III SA/Wa 33/24

III SA/Wa 33/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. art. 146 §1; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2024 r. sprawy ze skargi Projekt [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Projekt [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] listopada 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek P. Sp. z o.o. Sp.j. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona).
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS, Skarżąca zadała sześć pytań odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu w rozpatrywanej sprawie była wyłącznie część interpretacji odnosząca się do uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 1, co zawęża przedmiot sporu w stosunku do przedmiotu całej interpretacji.
Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jest spółką celową zawiązaną przez A. (dalej: A.), R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. spółkę komandytową z siedzibą w W. (dalej: P.) oraz P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i komercjalizacji budynku hotelowego oraz kompleksu domków (dalej: Projekt) na niżej opisanych nieruchomościach należących do A., które dla celów realizacji projektu zostaną wniesione jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki. Spółka i A. zwani są dalej łącznie Zainteresowanymi.
A. jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości R., w gminie [...], w geodezyjnym obrębie ewidencyjnym [...] (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości objęte są planem zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2023 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego nad jeziorem L. w obrębie [...], gmina [...] (dalej: MPZP).
Od chwili nabycia Nieruchomości, A. nie poniosła i do daty planowanego zbycia Nieruchomości na rzecz Spółki nie poniesie, wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budowli oraz innych urządzeń budowlanych i naniesień znajdujących się na Nieruchomościach, które to ulepszenia na datę planowanego aportu byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.
Zgodnie z założeniami, dla celów realizacji Projektu, A. wniesie Nieruchomości do Spółki. Wniesienie nastąpi tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udział kapitałowy oraz udział w zysku objęty przez A. w Spółce. Dla celów wniesienia Nieruchomości zostanie ustalona w umowie Spółki jedna całościowa wartość wkładu A. w postaci Nieruchomości, bez wyodrębniania wartości poszczególnych części Nieruchomości, dla których MPZP przewiduje różne sposoby zagospodarowania terenu, ani też bez podziału tej wartości na wartość poszczególnych Nieruchomości. Dla celów wniesienia Nieruchomości do Spółki nie będzie również wyodrębniana wartość poszczególnych budowli, urządzeń budowlanych lub naniesień znajdujących się na Nieruchomościach. W umowie Spółki aportowane Nieruchomości zostaną wycenione w wartości netto albo brutto. Jeżeli wartość aportu zostanie wyrażona w kwocie netto, to kwota podatku VAT należnego z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki (jeżeli podatek VAT będzie należny) zostanie rozliczona odrębnie, tj. zostanie zapłacona przez Spółkę do A. na podstawie faktury VAT wystawionej przez A.. Jeżeli wartość aportowanych Nieruchomości zostanie wyrażona w kwocie brutto, A. również wystawi fakturę VAT na Spółkę (jeżeli podatek VAT będzie należny), jednakże Spółka nie będzie zobowiązana do dopłaty kwoty podatku VAT na rzecz A.. Wartość wkładu na moment dokonywania aportu Nieruchomości do Spółki może odbiegać od wartości rynkowej, rozumianej jako wycena wynikająca z opinii rzeczoznawcy.
Pozostali stali wspólnicy Spółki wniosą do niej wkłady finansowe. Wkłady finansowe mogą zostać wniesione także przez A..
Po wniesieniu przez A. Nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), Spółka rozpocznie w stosunku do Nieruchomości procedury administracyjne i projektowe w celu uzyskania dla Nieruchomości decyzji administracyjnych koniecznych dla realizacji budowy budynku (albo też budynków) hotelowych (czy też szerzej: związanych z zakwaterowaniem ludzi) i/lub domków, w szczególności zaś decyzji o pozwoleniu na budowę. Po uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych celowych dla rozpoczęcia i przeprowadzenia inwestycji budowlanej, w tym w szczególności po uzyskaniu pozwolenia na budowę, Spółka rozważy realizację następujących scenariuszy Projektu:
1) Spółka dokona sprzedaży, na rzecz podmiotu trzeciego, całości/części Nieruchomości wraz z nakładami na nią poczynionymi oraz dokumentacją projektową, a także przeniesie na ten podmiot trzeci wszystkie/część posiadanych przez Spółkę decyzji administracyjnych dotyczących realizacji Projektu lub
2) Spółka przeprowadzi proces budowlany oraz inwestycyjny i wzniesie na Nieruchomościach budynek (albo też budynki) o przeznaczeniu hotelowym (czy też szerzej: związane z zakwaterowaniem ludzi) i/lub domki, a następnie dokona komercjalizacji tych obiektów poprzez ich sprzedaż lub wynajem (dzierżawę) lub
3) Spółka przeprowadzi proces budowlany oraz inwestycyjny i wzniesie na Nieruchomościach budynek (albo też budynki) o przeznaczeniu hotelowym (czy też szerzej: związane z zakwaterowaniem ludzi) i/lub domki, a następnie będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu usług zakwaterowania ludzi (w tym usług zakwaterowania w hotelu) lub wynajmu (dzierżawy) miejsc zakwaterowania lub wzniesionych domków.
Zgodnie z założeniami Projektu, Spółka wykorzysta Nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności do ich komercyjnego wynajmu lub sprzedaży.
Spółka nie jest jeszcze zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka złożyła stosowne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Spółka będzie posiadała status czynnego podatnika VAT w momencie wniesienia Nieruchomości przez A. do Spółki.
A. jest zarejestrowana, jako podatnik zwolniony z podatku VAT. A. nabyła Nieruchomości w 2018 r. na mocy dwóch umów darowizny. Nabycie Nieruchomości przez A. nie było opodatkowane podatkiem VAT. Nieruchomości nie są i nigdy nie były wykorzystywane przez A. do działalności gospodarczej, ani też do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. A. nie podejmowała działań dotyczących wybudowania jakiejkolwiek infrastruktury na Nieruchomościach, czy też podziału Nieruchomości. A. nie podejmowała także działań pod kątem sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystała także z usług pośredników celem znalezienia potencjalnych nabywców Nieruchomości. Od daty nabycia, Nieruchomości nie były w sposób aktywny wykorzystywane przez A.. Nieruchomości nie były również oddawane do odpłatnego używania innym podmiotom.
A. nie zbywała w sposób częstotliwy innych nieruchomości. A. nie wyklucza jednak, że w okresie najbliższych kilkunastu miesięcy A. rozpocznie sprzedaż należących do niej nieruchomości gruntowych (działek budowlanych), które przed sprzedażą zostaną podzielone na działki budowlane oraz w stosunku do których A. poniesie nakłady na wybudowanie niezbędnej infrastruktury (np. uzbrojenie terenu). W odniesieniu do jednego obszaru (nieruchomości) należących do A. toczy się procedura planistyczna mająca na celu uchwalenie MPZP. A. złożyła w tej sprawie wniosek (postulat) do gminy, o uchwalenie tego planu.
W innym obszarze nieruchomości należących do A., złożony został przez A. wniosek o wydanie warunków zabudowy. Tym samym A. jest stroną tych postepowań. Są to dwie sąsiednie działki rolne, z których wstępnie zamierza się wydzielić łącznie ok. 130 działek budowlanych, a następnie je zbywać.
We wniosku zaznaczono, że wszelkie środki z ewentualnej przyszłej sprzedaży działek przez A. zostaną w całości przeznaczone na cele A., cele Kościoła.
Możliwość realizacji inwestycji hotelowej została A. przedstawiona przez P., natomiast sama A. nie podejmowała wcześniej starań dotyczących wykorzystania Nieruchomości do celów komercyjnych. W rezultacie ustaleń poczynionych między A. i P., w 2018 r. została zawarta przedwstępna umowa inwestycyjna pomiędzy A. i P., w której strony ustaliły warunki realizacji na Nieruchomości inwestycji związanej z budową hotelu i domków oraz ich komercjalizacji poprzez sprzedaż lub wynajem. Zgodnie z ustaleniami, Projekt miał zostać zrealizowany przez powołaną do tego celu spółkę komandytową. W wykonaniu poczynionych ustaleń, A. i P. utworzyły spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (w 2018 r.), a następnie spółka ta, jako komplementariusz, oraz A. i P., jako komandytariusze, utworzyli spółkę komandytową dla celów realizacji Projektu (w 2019 r.).
Jednym z warunków wniesienia Nieruchomości do spółki celowej było uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego teren Nieruchomości. Prace nad uchwaleniem planu trwały wiele lat i jak wskazano powyżej, MPZP został uchwalony dnia [...] stycznia 2023 r. W procesie uchwalania MPZP przedstawiciele A. składali stosowne wnioski dotyczące zasad zagospodarowania terenu obejmującego Nieruchomości. W międzyczasie, Zainteresowani zrezygnowali z wykorzystania do realizacji Projektu spółki utworzonej w 2019 r., a zamiast tego zdecydowali, że Projekt zostanie zrealizowany przez Spółkę, która jest podmiotem nowym - zarejestrowanym w czerwcu 2023 r. W konsekwencji, dla celów realizacji Projektu, Nieruchomość zostanie wniesiona przez A. do Spółki.
Zainteresowani dopuszczają możliwość, że po wniesieniu Nieruchomości do Spółki, prawa i obowiązki posiadane przez wspólników w Spółce mogą zostać przeniesione na inny podmiot. W szczególności, A. może przenieść prawa i obowiązki posiadane w Spółce do utworzonej przez siebie fundacji. Możliwe jest również wystąpienie poszczególnych wspólników ze Spółki, przystąpienie innych wspólników (np. zewnętrznego inwestora) lub zmiana posiadanych przez wspólników udziałów kapitałowych oraz udziałów w zysku Spółki.
Środki pozyskane przez A. z tytułu Projektu (bezpośrednio lub za pośrednictwem fundacji, do której prawa i obowiązki w Spółce mogą zostać wniesione przez A.) zostaną wykorzystane do celów kultu religijnego lub innych celów statutowych, społecznie użytecznych. Dochody te nie będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej A. lub też fundacji.
Zgodnie z zamierzeniami Zainteresowanych, wspólnym zamiarem stron jest także remont i rewitalizacja zabytkowej plebanii w O. (przy czym plebania nie będzie przedmiotem wkładu do Spółki). Plebania leży na terenie Parafii pw. św. [...] w O., w dekanacie O. należącym do A.. Zatem środki finansowe pozyskane z Projektu będą służyć, między innymi sfinansowaniu wyżej wskazanego remontu i rewitalizacji zabytkowego obiektu plebanii, należącego do Parafii św. [...] w P. Zainteresowani dopuszczają przy tym możliwość przeznaczenia części plebanii na obiekt restauracyjny, który funkcjonalnie będzie współpracował ze strukturami kompleksu hotelowego.
1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadał sześć pytań, przy czym przedmiotem sporu przed Sądem jest jedynie uznanie za nieprawidłowe stanowiska Strony w zakresie pytania numer 1. W pozostałym zakresie Spółka nie zaskarżyła interpretacji.
Pytanie, które pozostaje w zakresie sporu przed Sądem brzmi (pytanie numer 1): czy, w odniesieniu do wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, A. nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji, czy wniesienie aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem?
1.4. W zakresie pytania numer 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że odniesieniu do wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki A. nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji, wniesienie aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Aport Nieruchomości przez A. nie zostanie bowiem dokonany w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu), lecz będzie on stanowił wykonanie przysługującego A. prawa do dysponowania własnym majątkiem prywatnym i tym samym będzie pozostawał poza zakresem obowiązywania ustawy o VAT.
Spółka przypomniała, że A. nabyła Nieruchomości tytułem darowizny i nastąpiło to ponad pięć lat temu. Od czasu nabycia, Nieruchomości nie były wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w tym nie były one również wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nieruchomość nie była także oddawana do odpłatnego używania innym podmiotom. A. nie jest czynnym podatnikiem VAT, lecz jest zarejestrowana jako podatnik zwolniony. A. nie dokonywała częstotliwych transakcji na rynku nieruchomości, a planowane wniesienie Nieruchomości do Spółki traktowane jest przez A. jako zdarzenie dotyczące zarządu gruntem należącym do prywatnego majątku A..
Zdaniem Spółki nie sposób przyjąć, iż A. zaangażowała do wniesienia Nieruchomości do Spółki środki typowe dla podmiotów profesjonalnych, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności A. nie dokonała nakładów inwestycyjnych w celu uzbrojenia Nieruchomości, czy zapewnienia Nieruchomościom dostępu do mediów, ani też nie uzbroiła Nieruchomości w innego rodzaju instalacje lub infrastrukturę służące obsłudze Nieruchomości. A. nie podejmowała także żadnych działań związanych z poszukiwaniem potencjalnych nabywców Nieruchomości lub też podmiotów zainteresowanych wspólną inwestycją na Nieruchomościach. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, inicjatorem realizacji Projektu na Nieruchomościach była spółka P., która zgłosiła się do A.. Celem ustalenia ram prawnych dla planowanego Projektu, Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę inwestycyjną, która jako jeden z warunków realizacji Projektu, przewidywała warunek w postaci uchwalenia MPZP dla Nieruchomości. Dlatego też, pomimo tego, że przedstawiciele A. brali udział, jako reprezentanci jednego z właścicieli gruntów obejmowanych MPZP w pracach związanych z ustaleniem zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru, to jednak nie można uznać, że działania te przyjęły formę typową dla przedsiębiorcy zajmującego się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami. Wręcz przeciwnie, były to działania typowe dla każdego prywatnego właściciela, który uczestniczy w procedurze uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego grunt będący jego własnością, a które nakierowane są na ustalenie takiego sposobu zagospodarowania własnej działki, który będzie najbardziej pożądany przez właściciela. Działania takie nie przyjmują jednakże cech typowych dla profesjonalisty, lecz są wyrazem właściwego zarządu majątkiem prywatnym.
Strona wskazała, że uczestnictwo A. w Projekcie polegające na wniesieniu Nieruchomości do Spółki w zamian za udział kapitałowy i udział w zyskach Spółki, nie jest nakierowane na osiągnięcie celu zarobkowego. Środki finansowe pozyskane z Projektu A. zamierza przeznaczyć na cele kultu religijnego, a w żadnym wypadku środki te nie zostaną przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.
Mając na uwadze powyższe, Strona stoi na stanowisku, że wnosząc Nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, A. nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji aport ten nie będzie opodatkowany podatkiem VAT, tj. będzie pozostawał poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.
Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają zdaniem Skarżącej liczne interpretacje podatkowe wydane przez DIKS, które Spółka przywołała we wniosku.
1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko w zakresie pytania numer 1 za nieprawidłowe.
W ocenie organu interpretacyjnego w kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
DKIS podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, wynika natomiast z wykładni art. 15 ust. 2 uptu. Organ odwołał się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Właściwym więc jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
Zdaniem DKIS, w kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie osoby fizycznej za podatnika w zakresie tych czynności.
Wobec powyższego, w ocenie DKIS planowany aport Nieruchomości nie będzie stanowił (wbrew stanowisku Spółki) rozporządzania majątkiem prywatnym, gdyż wnoszący aport jako A. nie posiada majątku, jaki można by uznać za majątek prywatny służący celom osobistym, tak jak w przypadku majątku prywatnego osób fizycznych. Wszelkie czynności, jakie A. podejmuje w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywane są w sferze jej działalności gospodarczej.
Zdaniem DIKS w sprawie nie znajdą zastosowania powołane przez Stronę wyroki TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/11 oraz wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, ponieważ odnoszą się one do osób fizycznych dokonujących sprzedaży nieruchomości, natomiast A. nie jest osobą fizyczną, zatem nie dysponuje majątkiem osobistym, prywatnym.
Podsumowując, organ wskazał, że skoro właścicielem Nieruchomości jest A., to Nieruchomość nie może zostać uznana za majątek służący celom osobistym, prywatnym tej A.. Tym samym, przy dostawie opisanej we wniosku Nieruchomości A. będzie podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uptu, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, gdyż aport będzie dotyczył składnika majątku A.. W konsekwencji, aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu.
Z tych względów DKIS uznał stanowisko Skarżącej dotyczące pytania numer 1 za nieprawidłowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie numer 1 zadane we wniosku, a także zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5 ust. 1, art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co skutkowało uznaniem A. za podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji stwierdzeniem w interpretacji, że wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Skarżącej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op) poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, w szczególności te, które Strona wskazała w skardze. Oceniając przedmiotową interpretację, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji jest nieprawidłowe.
3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynność opisana we wniosku w pytaniu numer 1 sprowadzająca się do dokonania aportu Nieruchomości na rzecz Skarżącej przez A. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
DKIS na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uznał A. za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu. Zdaniem organu skoro właścicielem Nieruchomości jest A., to Nieruchomość nie może zostać uznana za majątek służący celom osobistym, prywatnym tej A.. Tym samym, przy dostawie opisanej we wniosku Nieruchomości A. będzie podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uptu, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, bowiem aport będzie dotyczył składnika majątku A.. W konsekwencji, aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu.
Natomiast Skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie przeprowadził żadnej analizy, czy działalność A., w tym w szczególności, okoliczności wniesienia Nieruchomości aportem do Skarżącej, szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji, przyjmą formę typową dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ oparł się natomiast wyłącznie na stwierdzeniu, że w przypadku A. nie może być mowy o posiadaniu jakiegokolwiek majątku prywatnego, oraz że całość majątku A. jest majątkiem wykorzystywanym w sferze działalności gospodarczej A..
Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym sprawę racje w sporze przyznać należy Stronie.
3.5. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 uptu, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.
Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby prawnej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
Powyższe potwierdza również powołany zarówno w skarżonej interpretacji jak i w skardze wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał uznał, że:
- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,
- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,
- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, w ślad za wyrokiem TSUE, że stwierdzenie, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga zatem dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec. Akcentuje się także, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim zaś powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1476/17).
Ponadto akcentuje się, że nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb także jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17). Przy tej ocenie istotna jest także okoliczność, że planujący sprzedaż właściciel nie podejmuje, ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 357/19).
Takie podejście w kwestii stosowania art. 15 ust. 1 i 2 uptu dominuje obecnie także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku z dnia 17 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2290/18 NSA stwierdził m.in., że po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ponadto NSA przypomniał, że art. 15 ust. 2 uptu zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań handlowca, tj. podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że konkretną działalność cechuje odpowiedni stopień organizacji, wykraczający poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, na co wskazuje przygotowanie wcześniej nabytych nieruchomości do sprzedaży, m.in. przez ich podział administracyjny na mniejsze działki, wydzielenie dróg, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego kupca oraz ciągłość realizacji tego rodzaju czynności na przestrzeni kilkunastu lat, to całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1758/17).
3.6. Mając na uwadze powyżej zakreślone standardy oceny kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.
Jak wynika z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych, w celu oceny czy dana konkretna czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest przeprowadzenie analizy okoliczności przedmiotowych i podmiotowych. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.
Wskazuje na to sam organ na stronach 30-31 skarżonej interpretacji: "w kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy".
Lektura uzasadnienia skarżonej interpretacji wskazuje, że organ nie przeprowadził w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie numer 1 żadnej analizy odnoszącej się do działalność i charakteru A.. Organ oparł się natomiast wyłącznie na stwierdzeniu, że w przypadku A. nie może być mowy o posiadaniu jakiegokolwiek majątku prywatnego, oraz że całość majątku A. jest majątkiem wykorzystywanym w sferze działalności gospodarczej A.. Zdaniem organu kluczowe jest to, że pojęcie majątku prywatnego, którym to pojęciem operują zarówno TSUE jak i sądy krajowe, odnosi się wyłącznie do majątku osoby fizycznej. Skoro A. nie jest osobą fizyczną to nie posiada ona majątku prywatnego służącego celom osobistym i dlatego uznać należy, że wszelkie czynności przez nią podejmowane w zakresie obrotu nieruchomościami dokonywane są w sferze jej działalności gospodarczej (strona 31 skarżonej interpretacji).
Tymczasem przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia majątku osobistego, czy też majątku prywatnego, na co wskazuje również organ w interpretacji (strona 31 skarżonej interpretacji). Dlatego też Sąd podziela stanowisko Strony, zgodnie z którym, pojęcia te powinny być rozumiane, jako przeciwstawne majątkowi wykorzystywanemu do działalności gospodarczej. Przymiotniki "osobisty" bądź "prywatny" są, na gruncie Dyrektywy 112 oraz podatkowego prawa krajowego, wynikającego z nich dorobku orzecznictwa i judykatury, używane jako przeciwstawienie majątkowi mającemu swoje źródło w działalności gospodarczej.
W tym ujęciu bezzasadne jest utożsamienie przez DKIS przymiotów prywatności czy charakteru osobistego wyłącznie z majątkiem należącym do osób fizycznych, w tym znaczeniu, że osoba prawna w szczególności taka specyficzna osoba prawna jak A. w rozpatrywanej sprawie, nie może być w posiadaniu majątku nie związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, pomimo tego, że przywołane orzecznictwo TSUE i NSA dotyczyło możliwości uznania osoby fizycznej za podatnika VAT, to analogiczne kryteria oceny powinny być stosowane przy analizie działalności także osoby prawnej w sytuacji, gdy osoba ta, co do zasady, nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz prowadzi innego rodzaju działalność jak ma to miejsce w przypadku A.. Przypomnieć należy, że Spółka wskazywała na szczególny charakter prawny A., która posiadając podmiotowość prawną pozostaje właścicielem swojego majątku, jest to więc jej majątek, co więcej, majątek ten niekoniecznie musi być związany z działalnością gospodarczą. Jak wskazywała Strona we wniosku, Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, a A. w związku ze swoją specyfiką nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz działalność niegospodarczą, związaną z celami kultu religijnego przyświecającymi Kościołowi Katolickiemu.
3.7. Reasumując wskazać należy, że mimo dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu DKIS jednak błędnie zastosował ten przepis, gdyż nie przeanalizował kryteriów, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy gruntów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wypracowanych w orzecznictwie TSUE i ukształtowanym na jego tle orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zgodzić się też należy ze Spółką, ze doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Op. Zgodnie z przywołanymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Zdaniem Sądu skarżona interpretacja nie spełnia wskazanych wyżej wymogów dotyczących uzasadnienia w zakresie oceny przez DIKS stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia odmiennego stanowiska organu.
Raz jeszcze podkreślić należy, że w zakresie spornego w sprawie pytania numer 1 argumentacja organ wskazująca na nieprawidłowe stanowisko Spółki opiera się w zasadzie wyłącznie na założeniu, że A. jako osoba prawna nie może posiadać majątku prywatnego. Zdaniem organu, cały majątek A. jest związany z prowadzeniem działalności. Tymczasem w złożonym wniosku Spółka na ponad siedmiu stronach przedstawiła szczegółowe uzasadnienie i argumenty przemawiające za brakiem możliwości uznania A. za podatnika VAT w odniesieniu do wniesienia aportem Nieruchomości do Skarżącej analizując szczegółowo kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE. Tymczasem, całe uzasadnienie zawarte w skarżonej interpretacji sprowadziło się w zasadzie do wyżej powołanego stwierdzenia, że A. nie może mieć majątku prywatnego i że wszystko co robi, jest dokonywane w sferze jej działalności gospodarczej.
Taki sposób uzasadniania interpretacji nie może być uznany za spełniający wymogi przewidziane w art. 14c § 1 i § 2 Op. W uzasadnieniu interpretacji brak jest również odniesienia do konkretnych przykładów interpretacji podatkowych, w których organy jednoznacznie stwierdziły, że parafie będące kościelnymi osobami prawnymi, nie działają w charakterze podatnika VAT przy transakcji dotyczącej nieruchomości, w sytuacji, gdy ich działalności nie można przypisać cech charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, zawierając w interpretacji jedynie ogólne stwierdzenie, że interpretacje wydane w konkretnych sprawach nie są dla niego wiążące, tymczasem przedmiot przywołanych przez Stronę rozstrzygnięć DKIS był zbliżony.
3.8. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta stanowi bowiem wynik wadliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu, nie spełnia też standardów rzetelnego uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i § 2 Op, o naruszeniu prawa świadczy więc również sporządzenie uzasadnienia interpretacji nieodpowiadającego wymogom Ordynacji podatkowej.
Sąd nie może zastępować organu udzielającego interpretację w jej wydaniu, nie jest więc władny na tym etapie dokonać oceny prawidłowości poglądu Skarżącej w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wniesienia aportu do Spółki przez A.. Nie jest rolą sądu zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz kontrola tego aktu. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego. Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powoduje konieczność jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i przeanalizować w stanie faktycznym zakreślonym we wniosku czy spełnione zostały kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle standardów wypracowanych w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych.
3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku uchylając interpretację indywidualna w zaskarżonej części.
3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.