III SA/Wa 3294/11

III SA/Wa 3294/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2012-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1742/12 - Postanowienie NSA z 2013-03-12
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 4 pkt 7a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
art. 3 ust. 2 pkt 7
Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi C. spółka jawna z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółka jawna z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca – C. spółka jawna w P., 23 maja 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży samochodów. Umowy zawarte z producentami samochodów nakładają na Skarżącą obowiązek posiadania samochodów demonstracyjnych, wykorzystywanych do jazd próbnych (testowych). Są to samochody osobowe, nabywane przez nią z zamiarem ich odsprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia zakupu. Z założenia służą więc jako samochody testowe do czasu znalezienia dla nich nabywcy i co za tym idzie są one księgowane jako towary handlowe, wchodzące w skład aktywów obrotowych. Zdarza się, że nabywca nie zostaje znaleziony w ciągu pierwszych 12 miesięcy od dnia nabycia i okres używania samochodów do jazd testowych przekracza rok.
Skarżąca sformułowała następujące pytania:
– Czy przysługuje jej prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup samochodów demonstracyjnych (testowych), które są przeznaczone do odsprzedaży w momencie zakupu i tym samym stanowią przedmiot działalności Skarżącej, a ich odsprzedaż następuje w okresie 12 miesięcy od dnia zakupu?
– Czy służące do jazd testowych samochody demonstracyjne powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jeżeli okres ich użytkowania przekroczył rok (z uwagi na nieznalezienie nabywcy), czy też powinny być nadal traktowane jako towary handlowe?
– Czy Skarżącej przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu samochodów demonstracyjnych, które są przeznaczone do odsprzedaży w momencie zakupu, a ich odsprzedaż następuje po upływie 12 miesięcy od dnia zakupu (brak nabywcy)?
– Czy Skarżącej przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów demonstracyjnych (testowych, osobowych)?
Skarżąca podkreśliła, że samochody demonstracyjne już w momencie zakupu przeznaczone są do odsprzedaży w okresie 12 miesięcy. Termin ten jest uzasadniony szybkim rozwojem motoryzacji i faktem, że prawie każdego roku wprowadzane są nowsze modele. Odsprzedaż nie zawsze jest możliwa ze względu na obecne trudności w znalezieniu nabywcy.
Zdaniem Skarżącej, samochód demonstracyjny, który z uwagi na brak nabywcy nie został sprzedany w okresie 12 miesięcy, nadal jest towarem handlowym przeznaczonym do odsprzedaży, zgodnie z przedmiotem jej działalności. Skarżącej przysługuje zatem prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy jego zakupie, zgodnie z obowiązującym do końca 2010r. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a po zmianie stanu prawnego – stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652) – dalej: "ustawa nowelizująca".
Skarżącej powinno przysługiwać również prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów demonstracyjnych, które zgodnie ze stanem faktycznym są przeznaczone do odsprzedaży. W konsekwencji powinno jej także przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do pojazdów demonstracyjnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które zostaną zakwalifikowane jako towary handlowe.
W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.
Przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 (prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach), ust. 3 (ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych), ust. 4 (pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych), ust. 5 (dokumentowanie spełnienia warunków uprawniających do pełnego odliczenia), art. 88 ust. 1 pkt 3 (wyłączenie odliczenia podatku naliczonego z tytułu paliw do napędu samochodów osobowych), a także treść obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, zawierających unormowania analogiczne do ww. przepisów u.p.t.u.
W świetle tych przepisów zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadkach określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) oraz w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. jeżeli nabywane samochody są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. W ocenie Ministra Finansów, użyte w tych przepisach sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania "jest odsprzedaż tych samochodów" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz zadysponowanie konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Przepis ten wiąże bowiem przedmiot działalności gospodarczej z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną wymienioną w nim okolicznością, która uzasadnia jego zastosowanie. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest więc przesłanką wystarczającą, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w zakresie handlu samochodami, ponieważ w tym przypadku ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą.
Minister Finansów wyjaśnił, że zarówno art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., jak i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, nie mogą mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane do celów innych niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte w celu wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie stanowi bowiem ich podstawowego przeznaczenia, jakim jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ewentualna późniejsza sprzedaż samochodów jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą one sprzedawane przed, czy też po upływie roku. Samochód, choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży, w momencie przeznaczenia go przez podatnika do użytkowania w charakterze samochodu demonstracyjnego (testowego) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.
W świetle powyższego, zdaniem Ministra Finansów, wynikający z ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", obowiązek zaliczenia po upływie roku przedmiotowych samochodów stanowiących towary handlowe, do środków trwałych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Bezspornym jest bowiem, że samochody demonstracyjne wprowadzone do ewidencji środków trwałych przestają być traktowane jako towar handlowy, a stają się składnikiem majątku podatnika.
Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku samochodów wykorzystywanych przez okres krótszy niż 12 miesięcy, które nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (występują w księgach jako towary handlowe).
Minister Finansów stwierdził zatem, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r., w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów demonstracyjnych (testowych) Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie Prawo to nie przysługuje Skarżącej również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. Zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej może ona odliczyć 60% kwoty podatku należnego wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów, nie więcej niż 6.000 zł.
W konsekwencji, skoro w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych (testowych) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. zastosowanie miał art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. – art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów, stosownie do odpowiednio art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 4 ustawy nowelizującej.
Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyższej interpretacji.
W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej.
Uzasadniając powyższe zarzuty podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
Podniosła, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – dalej: "VI Dyrektywa", powtórzonego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Wynikające z tego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą jego neutralność dla podatników. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia.
W przekonaniu Skarżącej, zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej (analogiczne do w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u.) stwierdzenie, że nie dotyczy on przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) oznacza, iż do sytuacji takiej nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty. Sformułowanie "tych samochodów (pojazdów)" należy rozumieć nie jako odniesienie do konkretnych samochodów nabywanych przez podatnika, ale jako odwołanie do kategorii pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, czyli do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jedynym zatem określonym w 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest, aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 1. Przepis ten – w przeciwieństwie do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ww. ustawy – nie określa bowiem przeznaczenia pojazdów, ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, odwołując się jedynie do działalności podatnika.
Zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca chciał zagwarantować pełne odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 tego artykułu. Zastosowanie ma natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący, jako zasadę, prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania którego jest, aby nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.
Za bezpodstawną Skarżąca uznała tezę Organu interpretacyjnego, że podstawowym przeznaczeniem samochodów demonstracyjnych było używanie ich na potrzeby działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała bowiem, że podstawowym celem nabycia tych pojazdów jest odsprzedaż. Ich używanie do celów testowych ma miejsce tylko do czasu znalezienia nabywcy i jest funkcją drugorzędną, wynikającą z obowiązku narzuconego umowami zawieranymi z dostawcami samochodów. Oceniając, co jest podstawowym celem nabycia pojazdów przez Skarżącą, Minister Finansów wykroczył poza swoje kompetencje. Określenie przeznaczenia nabywanego towaru jest bowiem w pełni zależne od woli podatnika.
Skarżąca uważała zatem, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011r. przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych samochodów.
Zgodziła się natomiast z Ministrem Finansów, że obowiązek wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, czyli dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje jej bez względu na okoliczność, czy po upływie 12 miesięcy ich używania do jazd testowych samochody te zostaną wprowadzone do tej ewidencji, czy też nie.
Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010r. sygn. akt. I FSK 1875/09 oraz interpretacje indywidualne.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Podkreślił, że Skarżąca sama wskazała, iż przedmiotowe samochody są używane jako testowe, zgodnie z warunkami określonymi w umowach. Oznacza to, że ma ona obowiązek dysponować takimi samochodami. W konsekwencji są one kupowane na cele testowe i jest to ich funkcja podstawowa. Cel ten determinuje rejestracja samochodu. Natomiast funkcją drugorzędną jest ich późniejsza odsprzedaż. Ponadto istnieją różnice pomiędzy samochodami zakupionymi jako towary handlowe i samochodami uprzednio używanymi jako testowe. Stan techniczny odsprzedawanych samochodów testowych odbiega od stanu technicznego samochodów zakupionych w celach handlowych, chociażby z uwagi na przebieg pojazdów, zużycie opon itp. Także cena takich pojazdów, mimo takiego samego rocznika i modelu, jest różna.
Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że samochody te używane są do celów testowych tylko do czasu znalezienia dla nich nabywcy. Jeżeli bowiem samochód nie znajduje nabywcy, ale Skarżąca nie będzie sprzedawała danego modelu z uwagi na zaprzestanie jego produkcji i sprzedanie wszystkich posiadanych egzemplarzy, utrzymywanie samochodu testowego w takim modelu stanie się dla niej gospodarczo nieuzasadnione. Analogiczne argumenty dotyczą samochodów zakupionych jako towary handlowe w przypadku przeznaczenia ich do używania w celach demonstracyjnych (testowych).
W opinii Ministra Finansów, uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Oznaczałoby bowiem, że podatnikowi, który poza podstawową działalnością gospodarczą prowadziłby dodatkowo (nawet w niewielkim zakresie) handel samochodami, przysługiwałoby pełne odliczenie podatku od samochodu osobowego. Prawo do pełnego odliczenia nie przysługiwałoby natomiast podatnikowi, który takiej dodatkowej działalności nie prowadziłby.
Minister Finansów podniósł, że wyroki sądów wiążą w sprawach, w których zapadły. Z kolei interpretacja indywidualna może być z urzędu zmieniona. Wskazał także orzeczenia, w których wyrażono poglądy odmienne niż Skarżąca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca zakresu, w jakim podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów demonstracyjnych oraz paliwa do napędu tych samochodów.
Skarżąca uważała, że nabywając powyższe samochody w celu ich odsprzedaży, zarówno w poprzednio, jak i w obecnie obowiązującym stanie prawnym, może prawo to zrealizować w pełnym zakresie, niezależnie od faktu, czy sprzedaż samochodu nastąpi przed, czy też po upływie 12 miesięcy od jego nabycia. Będzie jej również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tych samochodów.
Zdaniem Ministra Finansów, zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011r., z uwagi na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych samochodów, jakim jest wykorzystywanie ich do jazd testowych (demonstracyjnych), Skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie tych samochodów jedynie w ograniczonym zakresie i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa.
II. Stanowiska swoje strony zajęły na tle następujących uregulowań:
Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie).
Zgodnie z obowiązującym do 21 grudnia 2010r. art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.
Z mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. przepis powyższy nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych samochodów (pojazdów).
Przepisy art. 86 ust. 3-7 u.p.t.u. zostały uchylone przepisami ustawy nowelizującej.
Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.
Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).
Do 31 grudnia 2010r. odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych uregulowane było w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stanowiącym że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.
Analogiczne unormowanie zawierał art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Z powyższych przepisów wynika, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011r. (do 31 grudnia 2012r.) obowiązywały takie same zasady odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i paliwa do tych samochodów.
III. W świetle przepisów VI Dyrektywy, Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej bezsporne jest istotne znaczenie dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że ograniczenie tego prawa musi wynikać wprost z obowiązujących w tym zakresie unormowań.
Kwestia zakresu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych (testowych) przez podatników prowadzących działalność polegającą na handlu samochodami, była już przedmiotem orzecznictwa. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1875/09, wydany na tle analogicznego stanu faktycznego, w którym podatnik wykorzystywał samochody na ww. cele przez okres dłuższy niż rok. Wskazać także należy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2011r. sygn. akt I Sa/Po 635/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Białymstoku z 5 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Bk 416/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 359/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyrażony w tych wyrokach pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów i pojazdów (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, jedynym określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych jest, aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Pogląd ten jest adekwatny także do relacji istniejącej między art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepisy te – w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej) – nie określają bowiem przeznaczenia tych pojazdów i nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. Odwołują się jedynie do przedmiotu działalności podatnika.
Zaznaczyć przy tym należy, iż to odwołanie się do działalności podatnika odnosi się do pojazdów, które nadal oferowane są do sprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, np. jako samochody służbowe lub na prywatne potrzeby pracowników, itp. Opisując stan faktyczny Skarżąca nie wskazała takiego wykorzystania przedmiotowych samochodów osobowych.
Wbrew stanowisku Organu interpretacyjnego, z treści art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej) nie wynika, że dyspozycją tych przepisów nie są objęte samochody osobowe, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, pełniąc początkowo funkcję pojazdów demonstracyjnych (testowych).
Podatnik, którego przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż samochodów osobowych, nie traci zatem prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych (testowych). Skarżąca zasadnie podniosła, że w takim przypadku nie stosuje się ograniczeń procentowych (60%) i kwotowych (6.000 zł).
Sąd podzielił również wyrażony we wskazanych wyżej wyrokach pogląd, że z treści omawianych przepisów nie wynika, aby z punktu widzenia prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego jakiekolwiek znaczenie miało zaliczenie przez podatnika samochodu osobowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Zdaniem Sądu, samochody osobowe, które – jak wskazała Skarżąca – kupione zostały w celu odsprzedaży, nie tracą charakteru towarów handlowych z tego tylko względu, że służą celom demonstracyjnym i są wykorzystywane do jazd testowych klientów. Rejestracja takich samochodów przez Skarżącą wynika ze specyfiki handlu samochodami osobowymi, gdzie jazdy próbne są stałym elementem sprzedaży. Odbywają się one zwykle na drogach publicznych, co w świetle przepisów o ruchu drogowym i o obowiązkowych ubezpieczeniach OC, wymaga zarejestrowania wykorzystywanych w tym celu pojazdów. Nie zmienia to jednak ich charakteru jako samochodów osobowych oferowanych do sprzedaży, a nie przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa podatnika lub na cele prywatne jego pracowników.
W ocenie Sądu, wprowadzając w art. 86 w ust. 3 u.p.t.u. i następnie w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ustawodawca chciał zagwarantować pełne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej) zastosowanie ma art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1014/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację ma w tym względzie Skarżąca.
Podobnie nie jest istotna okoliczność, że umowy zawarte z producentami samochodów obligują Skarżącą do posiadania samochodów demonstracyjnych, skoro na ten cel przeznacza ona samochody kupione jako towary handlowe, nie rezygnując z zamiaru ich zbycia, aczkolwiek z oczywistych względów zbycie to nastąpi zapewne za cenę uwzględniającą taki sposób ich wcześniejszego wykorzystania.
Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż akceptacja stanowiska Skarżącej doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ponieważ oznaczałaby że podatnikowi, który poza podstawową działalnością gospodarczą prowadzi dodatkowo handel samochodami, przysługiwałoby pełne odliczenie podatku od samochodu osobowego, podczas gdy prawo takie nie przysługiwałoby podatnikowi, który takiej dodatkowej działalności nie prowadzi.
Pogląd taki mógłby być uznany za zasadny w sytuacji, gdyby Skarżąca powołując się na fakt prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami domagała się prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów przeznaczonych, np. na prywatne potrzeby pracowników lub będących jej samochodami służbowymi.
Ponadto stwierdzić należy, że podatnicy mają pełne prawo prowadzić działalność gospodarczą w różnorakim zakresie. Jeżeli jednym z przedmiotów działalności danego podatnika jest (choćby w niewielkim zakresie) handel samochodami, nie ma żadnego powodu, aby kupując samochody na potrzeby tego handlu (w celu ich dalszej odsprzedaży) podatnik w odniesieniu do tych samochodów nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Rozmiar działalności gospodarczej w zakresie handlu nie ma przy tym żadnego znaczenia. Możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego i tak dotyczy bowiem samochodów będących towarem handlowym, bez względu na to, jaką jeszcze działalność (podstawową) prowadzi podatnik.
Wadliwość stanowiska Organu interpretacyjnego wynikała z przyjęcia, że wykorzystanie samochodów do celów demonstracyjnych (testowych) powoduje, iż przestają być one towarami handlowymi.
Jak już Sąd wskazał, wniosek taki jest niezasadny. Wykorzystanie do demonstracji i jazd testowych samochodów przeznaczonych do sprzedaży nie wpływa na sam zamiar odsprzedaży towarzyszący ich nabyciu i tym samym nie podważa celu wprowadzenia art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), jakim było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pewnych tylko kategorii towarów, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo poza działalnością gospodarczą podatnika (np. do celów prawnych podatnika lub jego pracowników). W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą sytuacja taka nie miała miejsca.
Kwestionując stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że może ona odliczyć całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych nabytym z przeznaczeniem do odsprzedaży, a czasowo wykorzystywanych na cele demonstracyjne (testowe), Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
IV. Jak słusznie uznały strony, prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowych samochodów osobowych, związane jest z zakresem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów.
Skoro zatem wadliwe było stanowisko Ministra Finansów, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, do nabywanych przez nią samochodów osobowych nie mają zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, wadliwe było także jego stanowisko, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tych samochodów.
Skarżąca zasadnie twierdziła, że może z prawa tego skorzystać, ponieważ nie mają do niej zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 4 ustawy nowelizującej, które wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu paliwa do samochodów określonych odpowiednio w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Zaskarżona interpretacja wydana zatem została z naruszeniem także art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.".
Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.
Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).