III SA/WA 3284/05

III SA/Wa 3284/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący/
Przemysław Szustakiewicz
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 26/07 - Wyrok NSA z 2008-04-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Przemysław Szustakiewicz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za VII i VIII 1996r. oraz określenie kwoty do zwrotu za VII i VIII 1996r oddala skargę
Uzasadnienie
III SA/Wa 3284/05
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającą skarżącej M. M. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec i sierpień 1996 r. oraz określającą ten zwrot w wysokości 0 zł.
Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca w deklaracjach VAT – 7 za miesiące lipiec i sierpień 1996 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w łącznej wysokości 15 809 102 zł.
Ze znajdującego się w aktach sprawy wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 1998 r. wynika, że w okresie od 18 grudnia 1996 r. do 18 grudnia 1998 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w przedsiębiorstwie skarżącej P.P.H.U. M. kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i rozliczeń z budżetem państwa za lata 1995 i 1996. Wymienionym wynikiem kontroli organ kontrolk skarbowej stwierdził bezzasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za wymienione okresy roku 1996 a także zaniżenie podatku należnego za grudzień 1996 r. W uzasadnieniu wyniku kontroli organ stwierdził, że skarżąca w miesiącach lipcu, sierpniu i grudniu 1996 r. dokonała sprzedaży nagranych kaset video i audio na rzecz n. firmy A. Z. B. Zdaniem organu transakcje te nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż filmy utrwalone na kasetach video zawierały treści pornograficzne. To ustalenie organ oparł na opinii biegłego seksuologa prof. Zbigniewa Lwa Starowicza z dnia [...] czerwca 1998 r., który stwierdził że filmy sprzedawane przez skarżącą zawierały treści pornograficzne. Organ uznał, że sprzedaż przez skarżącą filmów pornograficznych stanowiła czyn zabroniony przez art. 173 § 1 ustawy z dnia 19 kwietnia 1969 r. kodeks karny (Dz. U. nr 13, poz. 94 ze zm.) i dlatego nie mogła stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy i jako taka czynność ta nie podlegała przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w dalszej treści niniejszego uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Z tego powodu organ uznał, że skarżącej z tytułu wymienionych czynności nie mógł przysługiwać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Swoje stanowisko w tej kwestii organ uzasadniał również zeznaniami złożonymi przez Z. B. udokumentowanymi w protokole z dnia [...] maja 1998 r. Świadek zeznał, że zakupione przez niego kasety zawierały filmy pornograficzne. Na podstawie ekspertyzy dokonanej przez Centrum Ekspertyz i Usług Kryminalistycznych organ ustalił, że podpisy na kontraktach handlowych na podstawie, których skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowych kaset, nie zostały złożone przez Z. B. Z. B. przesłuchiwany przez n. organy skarbowe zeznał do protokołów z dnia [...] i [...] maja 1997 r., że nie utrzymywał stosunków handlowych z przedsiębiorstwem skarżącej.
Skarżąca na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz.442 ze zm.) w związku z art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr152, poz. 720) złożyła wniosek o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2003 r. odmówił skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1996 r. w wysokości 2 522 424 zł i za sierpień 1996 r. w wysokości 13 286 678 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca w miesiącach lipcu i sierpniu 1996 r. dokonała sprzedaży nagranych kaset video i audio na rzecz n. firmy A. Z. B. Kasety te skarżąca nabyła od przedsiębiorstwa P.H.H. "M.". Do sprzedaży tej jako sprzedaży eksportowej skarżąca zastosowała stawkę podatku VAT 0%. Zgodnie z treścią kontraktów zawartych ze Z. B. nr [...] z dnia 10 listopada 1995 r. i nr [...] z dnia 25 listopada 1995 r. kastety zostały dostarczone przez skarżącą do składu celnego w H. na B. Z informacji uzyskanych z Ministerstwa Finansów wynikało, że w wymienionym składzie celnym b. organy ścigania zabezpieczyły kasety video zawierające treści pornograficzne. Zgodnie z treścią art. 223 białoruskiego kodeksu karnego rozpowszechnianie pornografii jest przestępstwem. W tej sprawie Ministerstwo Spraw Wewnętrznych B. w dniu [...] sierpnia 1996 r. wszczęło postępowanie karne.
Organ uznał, że sprzedaż przez skarżącą filmów pornograficznych stanowiła czyn zabroniony przez art. 173 § 1 ustawy z dnia 19 kwietnia 1969 r. kodeks karny (Dz. U. nr 13, poz. 94 ze zm.) i dlatego nie mogła stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy i jako takie czynności te nie podlegały przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na wymienioną w wyniku kontroli opinię profesora Zbigniewa Lwa Starowicza, z której wynikało, że kasety sprzedane przez skarżącą zawierały filmy o treściach pornograficznych. Organ powołał się również na zeznania Z. B., które zostały powołane w wyniku kontroli przez inspektora kontroli skarbowej. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał w uzasadnieniu decyzji że z treści pisma otrzymanego z Komitetu Kinematografii nr [...] z dnia [...] lipca 1998 r. wynika, że skarżąca nie otrzymała od Przewodniczącego Komitetu Kinematografii pozwolenia na obrót filmami z zagranicą, a tylko takie pozwolenie pozwalałoby jej na zgodną z prawem sprzedaż filmów za granicę.
Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. z uwagi na upływ określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej treści powoływanej jako O.p., terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1996 r. Za miesiąc grudzień 1996 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
Od decyzji w zakresie zwrotu nadwyżki podatku za miesiące lipiec i sierpień 1996 r. skarżąca wniosła odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu skarżąca decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
- art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 10 ust. 2a ustawy o VAT; skarżąca twierdziła że w jej sprawie upłynął termin przedawnia prawa do wydania decyzji
- art. 121, 125 i 187 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez stwierdzenie w decyzji, ze skarżąca dokonała czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż dotyczyły kaset z filmami pornograficznymi: skarżąca podnosiła że Izba Skarbowa w O. dostawę tych samych kaset dokonaną na jej rzecz przez K. H. uznała za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wymierzyła mu ten podatek,
- sprzeczności ustaleń kontroli ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności, że podatniczka popełniła przestępstwo na B. podczas, gdy skarżąca nigdy nie była na terytorium tego państwa; skarżąca podnosiła, że na terytorium Polski wytwarzanie i sprzedaż tych samych kaset przez J. E. w ilościach hurtowych postanowieniem prokuratury rejonowej W. została uznana za czyn, który nie wypełnia ustawowych znamion przestępstwa określonego w art. 173 § 1 k.k.
- nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych a w szczególności kwestii związanych z działalnością odbiorcy kaset
- wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż w okresie, którego dotyczyła przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT uprawniał organy jedynie do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego a art. 10 ust. 2a dotyczył kwoty zwrotu podatku
Ponadto skarżąca podnosiła, że przedmiotowe kasety zostały wywiezione z terytorium Polski co poświadczają dokumenty SAD, oraz że fakt zamknięcia przez władze b. składu celnego do którego zostały wywiezione kasety nie ma znaczenia dla oceny zasadności wykazanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku. Skarżąca twierdziła również, że sprzedaż filmów za granicę nie wymaga zezwolenia Komitetu Kinematografii. Zdaniem skarżącej nawet, gdyby zezwolenie to było wymagane to w świetle przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o VAT dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu bez tego zezwolenia skutkowałoby obowiązkiem zastosowania do tej czynności ustawy o VAT.
Pismem z dnia 19 kwietnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie jako dowodów w sprawie:
- opinii profesora Lwa Starowicza z dnia [...] sierpnia znajdującej się w aktach prokuratury Rejonowej W., będącej podstawą umorzenia postanowienia, na które skarżąca powołała się w odwołaniu
- decyzji Urzędu Skarbowego W. wydanej w stosunku do K. H., w której organ potwierdził fakt zakupu przez skarżącą kaset video, które następnie zostały sprzedane przez nią za granicę, gdyż przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tych kaset skarżącej przez K. H. uwzględnił przy wyliczaniu należnego od niego podatku dochodowego; zdaniem strony skarżącej świadczyło to o tym, że organ wcześniejszy obrót tymi samymi kasetami które wyeksportowała skarżąca uznał za rzeczywisty obrót gospodarczy prowadzony na podstawie ważnych czynności prawnych
Do wniosku dołączono wymienione w nim dowody. Pełnomocnik skarżącej złożył do akt sprawy również decyzję Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego W..
Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia jest bezzasadny. Zdaniem organu do określenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma zastosowania przepis art. 70 § 1 O.p. W ocenie organu skoro przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie oddziela zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to również na gruncie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych tę odrębność należy uznawać za uzasadnioną i w związku z tym przepis art. 70 § 1 O.p. stosować wyłącznie do kwoty zobowiązania podatkowego. Z tego względu zdaniem organu organ pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości i w tym zakresie nie był ograniczony terminem przedawnienia.
Organ stwierdził , że niezasadny był zarzut odwołania wydania decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Gd, opubl. ONSA1997/2/92 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 1103/03 stwierdził, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stanowił podstawę do wydania decyzji określających kwotę zwrotu różnicy podatku. Ponadto organ wskazał, że w roku 1996 w ustawie o VAT funkcjonował przepis art. 10 ust. 2a, który stanowił podstawę prawną do wydania decyzji określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.
Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja zwiera prawidłowe rozstrzygnięcie, jednakże nie może się zgodzić z jej uzasadnieniem. W ocenie organu drugiej instancji analiza treści przepisów art. 233 O.p. prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji organ drugiej instancji po ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy wskutek rozpoznania odwołania, może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję mimo, że za prawidłowością rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji przemawiają inne argumenty niż argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W takiej sytuacji organ może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję i uzasadnić ją przy pomocy prawidłowej argumentacji prawnej i faktycznej. Organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skarżąca dokonała czynu określonego w art. 173 § 1 k.k. to jest przestępstwa rozpowszechniania pornografii. Organ uznał, że za rozpowszechnianie pornografii nie może być uznana sprzedaż materiałów o treściach pornograficznych w ilości hurtowej materiałów jednemu kontrahentowi. Zdaniem organu przy tego rodzaju sprzedaży sprzedawca nie udostępnia treści pornograficznych szerszemu gronu odbiorców, a tylko udostępnianie ich szerszemu kręgowi osób może być uznane za rozpowszechnianie w rozumieniu art. 173 § 1 k.k. Zdaniem organu rozpowszechnianie pornografii wystąpi w sytuacjach gdy sprawca kolportuje pisma lub inne materiały pornograficzna lub n.p. wypożycza kasety wideo o treści pornograficznej w ogólnodostępnej wypożyczalni. Z tego powodu organ uznał, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że czynności wykonane przez skarżącą, z którymi wiązała ona prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wyczerpywały znamiona czynu z art. 173 § 1 k.k. i jako takie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie podlegały w ogóle regulacjom zawartym w ustawie o VAT. Mimo tego organ uznał, że skarżącej na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie, nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupu kaset sprzedanych za granicę, gdyż zakupy te były czynnościami pozornymi o których mowa w art. 83 k.c. Organ powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 lutego 2003 r. , sygn. akt I S.A./Wr 990/00 i 5 lutego 2003 r., sygn. akt I Sa/Wr 2286/00 stwierdził, że organy podatkowe korzystając z autonomii prawa podatkowego mogą oceniać skuteczność czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek badać czy czynności te nie są czynnościami o których mowa w art. 58 § 1 i 83 k.c. Zdaniem organu czynności prawne dokonane przez skarżącą z którymi wiązało się jej uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego miały charakter pozorny i zostały dokonane jedynie w celu uzyskania w sposób bezprawny zwrotu podatku z budżetu. Organ wskazywał, że z dokumentów celnych wynika, że sprzedawane przez skarżącą kasety będące przedmiotem wywozu za granicę rzeczywiście istniały. Z informacji uzyskanych od organów białoruskich wynika, że kasety te zostały skonfiskowane na B. przez tamtejsze organy ścigania. W ocenie organu o pozorności obrotu tymi kasetami świadczy cena po jakiej kasety te zostały nabyte przez skarżącą. Jednostkowa cena kasety – 191 USD w sposób znaczący odbiegała od cen tego rodzaju kaset występujących w tym czasie na rynku. W ocenie organu cena ta została celowo zawyżona przez podmioty, które wprowadziły je do obrotu a następnie sprzedały skarżącej, po to żeby przy obrocie tymi kasetami uzyskać wysoką wartość podatku naliczonego. Organ wskazywał, że dostawca skarżącej K. H. sam nabywał kasety od firmy I. w W., która była zakładem pracy chronionej. Z zakupów od tego podmiotu pochodziło 128 400 sztuk kaset a 1000 sztuk zakupione zostało u innego podmiotu. Organ wskazywał, że skarżąca podczas przesłuchania nie potrafiła podać szczegółów związanych ze sprzedażą przez nią kaset Z. B. Sam Z. B. przesłuchiwany przez niemieckie organy podatkowe stwierdził, że pomimo tego, że zarejestrował działalność gospodarczą w N. to nie uzyskał z niej żadnych przychodów a M. M. została mu przedstawiona w W. i tam raz z nią rozmawiał. Świadek uchylił się natomiast od odpowiedzi na pytanie czy nabył towary- kasety od M. M. i stwierdził, że udzieli odpowiedzi na to pytanie gdy firmy polskie wywiążą się ze swoich zobowiązań. Zapytany o dochody za rok 1996 zeznał, że jego żona od 25 lat pracuje jako laborantka o on sam dostarcza beton na budowy. W ocenie organu te zeznania świadczyły o tym, że Z. B. nie dokonywał żadnych transakcji ze skarżącą. Dalej organ wskazywał, że w toku postępowania Z. B. przesłał do organu kopie weksli które wystawił na zlecenie M. M. i w wekslach tych jako trasat wskazana była spółka I.. Weksle te opiewały na kwotę 7,5 miliona złotych i stanowiły zapłatę dokonaną przez Z. B. za kasety, które nabył on od skarżącej, a z których zakupem skarżąca wiązała prawo do zwrotu naliczonego przy tym zakupie podatku VAT. Organ podnosił, że wręczenie weksli nie powoduje umorzenia zobowiązania w braku odmiennych postanowień umowy. To stwierdzenie organ opierał na tezach z uzasadnień wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 701/98 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1995 r., sygn. akt II CRN 160/94. Spółka I. w dniach od 1 sierpnia 1996 r. do 17 września 1996 r. dokonała przelewów na rzecz skarżącej na łączną kwotę 63 235000 zł, natomiast skarżąca w dniach 31 sierpnia i 2 września 1996 r. dokonała wpłat na konto jej dostawcy kaset – K. H. na łączną kwotę [...] zł. Organ podnosił, że taki sposób zapłaty za sprzedane przez skarżącą kasety był sprzeczny z umową. W ocenie organu wymienione operacje finansowe dokonane w krótkich odstępach czasu pomiędzy podmiotami z "łańcucha" stworzonego dla dokonania pozornego obrotu kasetami w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku świadczy o tym, że celem tych działań było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku przez skarżącą. Wartość weksli nie pokrywała należności skarżącej za sprzedane kasety. Przelewy bankowe nie zawierają wskazania tytułów na podstawie których dokonywano zapłaty. Odnosząc się do zarzutu , że obrót tymi samymi kasetami przez K. H. został w powołanej w odwołaniu decyzji Izby Skarbowej w W. uznany za rzeczywisty obrót gospodarczy, organ stwierdził, że z treści tej decyzji nie wynika, że przedmiotem czynności, z których dochód został opodatkowany w powołanej decyzji były kasety sprzedane M. M. Ponadto w ocenie organu sprawa skarżącej nie jest sprawą tożsamą ze sprawą rozstrzygniętą powołaną decyzją.
Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż jej zdaniem przepis ten nie uprawniał organu do określenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a przyznający to uprawnieni organom przepis art. 10 ust. 2a ustawy o VAT został wykreślony z ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 1997 r.
- art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji
- art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia przez odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego
- art. 199a O.p. przez niewystąpienie do sądu z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego czego wymagało postawienie skarżącej zarzutu dokonania pozornych czynności prawnych
- art. 123 i 200 O.p. przez zaniechanie zaznajomienia strony z materiałem dowodowym
W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że przepis art. 10 ust. 2a ustawy o VAT miał charakter proceduralny i w dniu wydania decyzji już nie obowiązywał, zatem brak było podstawy prawnej do wydania w stosunku do skarżącej decyzji określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W ocenie skarżącej o braku pozorności dokonanej przez nią sprzedaży kaset za granicę świadczy potwierdzenie przez organy celne ich wywozy za granicę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że dokonana przez skarżącą sprzedaż kaset była czynnością prawną pozorną. W celu dokonania takiego ustalenia organ obowiązany był zastosować przepis art. 199a O.p. Stwierdzenie że cena kasety – 191 USD odbiegała od cen rynkowych nie zostało potwierdzone dowodami oraz nie uwzględniało faktu, że wraz z kasetą sprzedawana była licencja. Brak wiedzy skarżącej na temat szczegółów sprzedaży kaset wynikał z faktu, że sprzedaż tę organizował jej pełnomocnik R. I.. Skarżąca podnosiła, że otrzymane przez nią weksle pokrywały wartość całej sprzedaży kaset, jednakże do czasu postępowania zdołała odnaleźć tylko cześć z tych weksli. Sam fakt , że na przelewach nie wskazano tytułów do ich dokonania nie świadczy o tym, że ich w ogóle nie dokonano oraz że nie były to zapłaty za weksle. W sprawie decyzji wydanej w stosunku do K. H. organ mógł zdaniem skarżącej ustalić, w oparciu o dowody źródłowe, czy transakcje sprzedaży kaset uznane w tej decyzji za ważne czynności prawne dotyczyły tych samych kaset, których sprzedaż u skarżącej została uznana za czynność pozorną.
Organ w odpowiedzi na skargę powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. organ stwierdził, że przepis ten na podstawie art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca, nie miał zastosowania w sprawie skarżącej, gdyż przepisy ordynacji w postaci zmienionej tą ustawą miały zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy pierwszej instancji do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 września 2005 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT jest oczywiście bezzasadny. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT od dnia 16 stycznia 1995 r. po zmianie tego przepisu dokonanej na podstawie przepisu art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 132, poz. 670), w swej treści przyznawał organom podatkowym prawo do określenia w decyzji kwoty zwrotu podatku VAT. Również w treści obowiązującej w roku 1996 przepis ten przyznawał to uprawnienie organom podatkowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek sami obliczać kwoty występujące przy rozliczeniu podatku VAT- zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub kwota nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, wykazywać te kwoty w deklaracjach i składać deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o VAT wynika że podatnicy są obowiązani do wpłacania bez wezwania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepisy te mają charakter materialnoprawny, gdyż określają obowiązki podatnika podatku od towarów i usług związane z rozliczaniem podatku i nie dotyczą jego uprawnień lub obowiązków o charakterze proceduralnym przysługujących mu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 10 ust. 2 wprowadza do ustawy o VAT zasadę samoobliczenia podatku VAT, gdyż stanowi, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, a także zawiera ograniczenie tej zasady stanowiąc, że wymienione kwoty przyjmuje się w wysokości wykazanej w deklaracji "chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości". W ocenie Sądu przepis art. 10 ust. 2 stanowi jedną logiczną całość z przepisem art. 10 ust. 1, gdyż przepis ten w swej treści zawiera określenie zasady samoobliczenia podatku VAT, która w procesie wymiaru podatku realizowana jest przez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wprowadzenie do przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zapisu przyznającego organom podatkowym uprawnienie do dokonania wymiaru kontrolnego podatku w drodze decyzji, zastępującego samoobliczenie podatku, nie przesądza tylko z tego powodu, że przyznaje organom podatkowym uprawnienie do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT o tym, że przepis ten ma charakter proceduralny. Przepis art. 10 ust. 2a ustawy o VAT stanowił, że przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej. Zatem skoro przepis ten do określonego stanu faktycznego nakazywał stosować przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, który miał charakter materilnoprawny to również ten przepis należało uznać za normę prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego należy stosować do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca zwrot nadwyżki podatku wykazała w deklaracjach złożonych w roku 1996, a zatem przepis art. 10 ust. 2a mógł stanowić podstawę do dokonania przez organ w decyzji korekty wysokości wykazanego przez skarżącą zwrotu, gdyż przepis ten obowiązywał do końca roku 1996. Tak więc gdyby nawet uznać za zasadne twierdzenia strony skarżącej, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji w niniejszej sprawie, to podstawę tę mógł stanowić przepis art. 10 ust. 2a. Jednakże Sąd jak, już wskazał na wstępie niniejszych rozważań stoi na stanowisku, że przepis art. 10 ust. 2 stanowił samodzielną podstawę do dokonania wymiaru kontrolnego zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracjach VAT-7 złożonych w roku 1996. Z tego względu stanowisko w tej kwestii prezentowane przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji było jak najbardziej prawidłowe.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy obydwu instancji przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia również nie mógł zostać uznany za zasadny. Przepis art. 68 § 2 pkt 2 O.p. określa termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to dosłowne brzmienie tego przepisu, który stanowi "...pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy." Przytoczona treść tego przepisu wskazuje wprost na to, że ma ona zastosowanie do zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek wydania decyzji ustalających te zobowiązania. Zatem nie ma zastosowania ten przepis do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, w których obowiązuje zasada smoobliczenia podatku. Jak już Sąd wskazał powyżej podatek VAT jest daniną publiczną powstającą z mocy prawa i obowiązuje w niej zasada samoobliczenia podatku. Do tego rodzaju zobowiązań podatkowych ma zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., który jest terminem przedawnienia obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego i który również wyznacza maksymalny termin do dokonania wymiaru kontrolnego podatku, gdyż po upływie terminu przedawnienia obowiązku płatności zobowiązania podatkowego określanie tego zobowiązania w prawidłowej wysokości w decyzji, pozbawione jest racjonalnych podstaw, gdyż tak określone zobowiązanie i tak nie mogłoby zostać ściągnięte od podatnika w drodze egzekucji administracyjnej. W przypadku egzekucji zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej wydanej po upływie terminu przedawnienia, podatnik mógłby bronić się skutecznie zarzutem przedawnienia egzekwowanego obowiązku.
W rozpoznanej sprawie skarga dotyczy decyzji, która nie określa zobowiązania podatkowego lecz kwotę nadwyżki podatku naliczonego w prawidłowej wysokości niższej niż wykazana przez podatnika. Należy podkreślić, że tego rodzaju decyzje mogą rodzić dwojakie skutki prawne. W sytuacji gdy podatnik zadeklarował zwrot nadwyżki podatku naliczonego na należnym i go otrzymał, określenie w decyzji kwoty tego zwrotu w prawidłowej wysokości niższej od zadeklarowanej, będzie rodzić takie same skutki jak wydanie w stosunku do podatnika, który zadeklarował zaniżone zobowiązanie podatkowe decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wyższej wysokości. W obydwu tych przypadkach po stronie podatnika wskutek wydania decyzji powstanie zaległość podatkowa, gdyż z godnie z treścią art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, natomiast zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktować należy zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej chyba, że podatnik wykaże że nie nastąpiło to z jego winy. Należy podkreślić, że w obydwu tych przypadkach podatnik będzie obowiązany do zwrotu korzyści, które osiągnął w sposób bezprawny kosztem budżetu związku publicznoprawnego. Przy zaległości podatkowej to bezprawne przysporzenie na rzecz podatnika, polegać będzie na tym, że podatnik świadczył na rzecz związku publicznoprawnego mniej niż był obowiązany świadczyć na podstawie norm prawa podatkowego, to znaczy że zatrzymał daninę należną uprawnionemu podmiotowi - Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego, natomiast przy uzyskaniu zawyżonego zwrotu to bezprawne przysporzenie polegać będzie na tym, że podatnik otrzyma z budżetu nienależne mu środki pieniężne. Zatem w obydwu tych sytuacjach podatnik w sposób bezprawny będzie dysponował publicznymi środkami finansowymi, które nie będą mu się należały na mocy przepisów prawa podatkowego. Tak więc w świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że sytuacja prawna oraz ekonomiczna podatnika na którym ciąży zaległość podatkowa z tytułu niezapłaconego podatku i podatnika na którym ciąży zaległość z tytułu zwrotu podatku otrzymanego nienależnie lub wysokości wyższej od należnej jest zbliżona. Z tego względu brak jest podstaw do stwierdzenia, że określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stosować tylko do zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu termin ten należy stosować również do innych instytucji prawa podatkowego rodzących takie same skutki jak zaległość podatkowa. Skoro podatnik posiadający zaległość podatkową z tytułu niezapłaconego podatku zostaje uwolniony od obowiązku jej zapłaty wskutek upływu określonego w przepisie prawa okresu czasu to brak jest uzasadnionych podstaw ażeby uprawnienia tego odmawiać podatnikom, na których ciążą zaległości z innych tytułów np. z powodu nienależnego zwrotu podatku.
Inna sytuacja występuje w przypadku podatnika, który w deklaracji wykaże zawyżony zwrot podatku, lecz przed wszczęciem postępowania podatkowego go nie otrzyma od organu podatkowego. W przypadku takiego podatnika nie powstaje zaległość podatkowa, a zatem sytuacja ta jest diametralnie różna od podatników znajdujących się w sytuacjach opisanych powyżej. Należy wskazać, że po stronie podatnika, który w deklaracji wykazał zwrot podatku VAT, którego nie otrzymał od organu, na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT istnieje prawo do otrzymania tego zwrotu a organ ma obowiązek zwrotu tego dokonać w terminie określonym w tym przepisie lub po zakończeniu postępowania wszczętego w celu wyjaśnienia zasadności tego zwrotu. Wydanie decyzji w przedmiocie zasadności zwrotu podatku polegać będzie na wydaniu decyzji określającej wysokość tego zwrotu w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Jak już Sąd wskazał do uprawnienia do wydania tej decyzji nie mają zastosowania przepisy art. 68 § 1 i 2 O.p., a przepis art. 70 § 1 O.p. w ocenie Sądu należy stosować tylko do sytuacji, gdy podatnik ma obowiązek na podstawie przepisów prawa podatkowego do dokonania zapłaty podatku lub innego świadczenia traktowanego na równi z zaległością podatkową. Z tych przyczyn nie można wskazać uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że obowiązek orzeczenia w przedmiocie zwrotu podatku ulega przedawnieniu. Gdyby przyjąć że przepis art. 70 § 1 O.p. należy stosować do zwrotu nadwyżki podatku, to należałoby go stosować nie tylko wtedy, gdy podatnik w deklaracji zawyżyłby ten zwrot ale również do każdej sytuacji, w której organ nie dokonałby zwrotu nadwyżki podatku w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. nawet bez badania zasadności tego zwrotu. Tego rodzaju wykładnia przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest z oczywistych względów nie do przyjęcia, gdyż mogłaby prowadzić do pozbawienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego również podatników, którzy zwrot ten wykazali zgodnie z obowiązującym prawem. Z tych względów należało stwierdzić, że brak jest przepisów stanowiących, że określona w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT kwota zwrotu podatku ulega przedawnieniu oraz, że przedawnieniu ulega prawo do wydania przez organ decyzji w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu.
Niezasadny był również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 199a O.p. Przepis ten został w prowadzony do O.p. z mocą od 1 września 2005 r. W przepisie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej na mocy, której do O.p. dodano przepis art. 199a, ustawodawca postanowił, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W art. 25 § 2 zawarty został przepis przejściowy odnoszący się do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zatem organ w odpowiedzi na skargę zasadnie wskazywał, że przepis art. 199a nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] września 2003 r. W przepisie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej racjonalny ustawodawca postanowił, że zmienione przepisy O.p. będą miały zastosowanie tylko w tych sprawach w których stan sprawy pozwala na wydanie decyzji w obydwu instancjach na podstawie nowych przepisów. Odmienne postanowienie ustawodawcy w tym zakresie prowadziłoby do tego, że decyzje organów pierwszej instancji wydawane byłyby w innym stanie prawnym niż wydawane w tych samych sprawach decyzje organów drugiej instancji.
Zdaniem składu orzekającego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia przez odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Strona skarżąca podnosi, że w jej sprawie doszło do wywozu poza granicę RP kaset wideo przy zakupie, których naliczony został podatek od towarów i usług, o którego zwrot wystąpiła skarżąca. Fakt ten nie ma znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż organ go nie kwestionował w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu sam wywóz kaset poza granicę Polski w wykonaniu umowy sprzedaży zawartej ze Z. B. nie mógł przesądzać o zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Organ odmówił skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tego względu, że zakup tych kaset uznał za czynność pozorną dokonaną wyłącznie w celu ich wyeksportowania z zerową stawką podatku VAT, co uprawniałoby skarżącą do otrzymania z urzędu skarbowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu ta ocena obrotu dokonywanego przez skarżącą oraz przez podmioty obracające tymi samymi kasetami we wcześniejszych fazach obrotu była prawidłowa i nie naruszała art.191 O.p. Organ zasadnie wskazywał, że stworzenie "łańcucha" firm na początku, którego znajdował się podmiot będący zakładem pracy chronionej, który w roku 1996 nie miał obowiązku dokonywać wpłat podatku VAT do urzędu skarbowego, gdyż albo mógł korzystać ze zwolnienia od podatku albo z zaniechania poboru podatku, stwarzało możliwość uzyskiwania przez podmiot stojący na końcu "łańcucha" i eksportujący towary będące przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami z "łańcucha" bezzasadnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W takim układzie podmiot stojący na początku łańcucha bez obaw o konsekwencje podatkowe, wszak nie płacił on podatku VAT, mógł zawyżać wartość obracanych w łańcuchu towarów a tym samym wartość podatku odliczanego od zerowego podatku należnego przez podmiot stojący na końcu tego łańcucha. Tego rodzaju model powiązań prowadzących do otrzymywania bezzasadnych zwrotów podatku naliczonego można uznać za model typowy w tego rodzaju przedsięwzięciach. Dlatego organy słusznie uznały, że cały system obrotu gospodarczego występujący w "łańcuchu" miał na celu jedynie uzyskanie niezgodnych z prawem zwrotów nadwyżki podatku naliczonego a nie prowadzenie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie wskazywał, że świadczyła o tym cena jednostkowa kaset wynosząca 191 USD, która w ocenie organu w sposób rażący była wyższa od cen podobnych towarów występujących na rynku. W tym miejscu należy stwierdzić, że organ mógł takie stwierdzenie zawrzeć w uzasadnieniu decyzji bez prowadzenia w tym zakresie dowodu, gdyż zgodnie z art. 187 § 3 O.p,. fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Ceny podobnych wyrobów mogły być znane organowi w związku z jego urzędową działalnością – notoria urzędowe. Strona skarżąca dążąc do wykazania bezzasadności tych stwierdzeń organu winna była przedstawić dowody potwierdzające jej zarzuty, jednakże w toku postępowania strona tego nie uczyniła. Zdaniem Sądu za trafnością oceny działalności skarżącej przemawiały zeznania Z. B. złożone w N. przed tamtejszymi organami podatkowymi. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 191 O.p. w ramach swobodnej oceny dowodów, miał prawo uznać je za dowód z pominięciem jego wcześniejszych zeznań składanych w Polsce. Z.B. zeznał, że nie dokonywał operacji gospodarczych ze skarżąca i że jest ona mu osobą prawie nieznaną widział ją jeden raz w Polsce. Świadek zeznał, że od zarejestrowania w N. działalności gospodarczej w ogóle jej nie wykonywał oraz, że utrzymuje się żoną z dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Zatem te zeznania świadczyły o pozorności dokonanej przez skarżącą sprzedaży kaset za granicę. Zeznania wymienionego świadka, że nie udzieli informacji na temat kontaktów z firmą skarżącej przed uregulowaniem zobowiązań przez podmioty polskie, w ocenie Sądu mogły tak jak to ocenił organ potwierdzać fikcyjny charakter działalności Z. B.. Należy zwrócić uwagę, że z akt niniejszej sprawy wynika, że to Z. B. był dłużnikiem skarżącej z tytułu zakupu od niej kaset a zatem odmowa wyjaśnienia kontaktów gospodarczych utrzymywanych ze skarżącą do czasu uregulowania zobowiązań przez bliżej nieokreślone podmioty była sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ trafnie wskazywał, że równie pozbawione logiki były zeznania samej skarżącej która nie potrafiła podać szczegółów prowadzonej przez nią działalności. Skarżąca twierdziła że było to wynikiem tego, że działalność tę prowadziła przy pomocy pełnomocnika. W ocenie Sądu organ zasadnie wskazywał, że za niewiarygodne należy uznać twierdzenia podatnika, który jak wynika z dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych prowadzi działalność gospodarczą w wielkich rozmiarach i nie może podać na żądanie organów podatkowych szczegółów związanych z tą działalnością. W zakresie sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyjaśnienia skarżącej pozostają w specyficznej korelacji z zeznaniami jej głównego kontrahenta t.j. Z. B. Zdaniem Sądu podnoszona przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczność stworzenia nietypowego systemu rozliczeń płatności dokonywanych przez Z.B. na rzecz skarżącej za zakupione od niej kasety, w którym uczestniczyły wszystkie podmioty z "łańcucha" również świadczył o pozornym charakterze czynności dokonywanych przez skarżącą i inne podmioty z "łańcucha" firm, które dokonywały obroty sprzedanymi przez skarżącą kasetami. Takie same wnioski organ mógł wyciągnąć z okoliczności sfałszowania części podpisów Z. B. na kontraktach zawartych ze skarżącą. W ocenie Sądu organy prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie wypełniły wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności faktycznych, które w świetle przepisów prawa materialnego miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że dokonane przez skarżącą zakupy towarów handlowych zostały udokumentowane fakturami VAT do których miał zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia. Skład orzekający podziela stanowisko organu, że organy podatkowe w ramach autonomii prawa podatkowego mają prawo do uznania czynności prawnych za pozorne w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że czynności te nie zostały dokonane w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego kosztem budżetu państwa. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy w dostatecznym stopniu udowodniły, że skarżąca dokonała czynności, które jedynie miały upozorować rzeczywistą działalność gospodarczą. Z tych wszystkich względów również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny.
W tym miejscu należy podkreślić okoliczności których organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które przemawiają za trafnością rozstrzygnięcia w niej zawartego. W sytuacji, kiedy organ stwierdził w sposób uzasadniony, że skarżąca dokonała wywozu kaset za granicę w wyniku pozornych czynności prawnych to mógł uznać, że w ogóle po stronie skarżącej nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu. W art. 4 pkt 4 ustawodawca stanowi, że przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Skoro w przypadku skarżącej nie wystąpiły czynności wymienione w art. 2 ust. 1 i 3 to nie można było mównic o eksporcie towarów. W przypadku skarżącej nie wystąpiła sprzedaż na eksport, gdyż czynności sprzedaży dokonane przez skarżącą miały charakter pozorny, a także nie wystąpiły inne czynności zrównane ze sprzedażą wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem po stronie skarżącej nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu i zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. Organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji tych okoliczności, jednakże uchybienie to należało uznać za naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej treści uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 123 i art. 200 O.p. jest bezzasadny, gdyż ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia (k 224 akt podatkowych) wynika, że pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W aktach sprawy znajdują się dowody włączone do postępowania po złożeniu tego oświadczenia, jednakże są to dowody dostarczone przez pełnomocnika skarżącej, a zatem nie mogą być one uznane za dowody nieznane stronie skarżącej. Zdaniem Sądu określony w art. 200 § 1 O.p. obowiązek, nie dotyczy dowodów, które strona dostarczyła do organu po zapoznaniu się z dowodami w związku z wyznaczeniem przez organ podatkowy terminu na podstawie art. 200 § 1O.p. i które organ przyjął do akt sprawy.
Podnoszony przez skarżącą związek ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w zakresie charakteru dokonywanych przez nią czynności z ustaleniami dotyczącymi K. H. nie może przesądzać o tym, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Skarżąca twierdzi, że skoro w decyzji dotyczącej podatku dochodowego należnego za rok 1996 od K. H. organ uznał za rzeczywiście dokonane dostawy kaset dla skarżącej, które następnie zostały przez nią sprzedane za granicę i z tą sprzedażą skarżąca wiązała swoje uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, to brak było podstaw do twierdzenia, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego obrotu gospodarczego w ramach którego sprzedała kasety. W ocenie Sądu to twierdzenie skarżącej jest błędne, gdyż w dniu wydania przez Izbę Skarbową w W. powoływanej przez skarżącą decyzji dotyczącej K. H. t.j. w dniu [...] grudnia 1998 r. organ nie znał wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą skarżącej, która miał również związek z działalnością K. H., gdyż w tym dniu sprawa skarżącej znajdowała się jeszcze na etapie kontroli skarbowej. Z tego względu należało stwierdzić, że organ nie znał okoliczności faktycznych udowodnionych w toku postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej a świadczących, jak twierdzi skarżąca również o pozornym charakterze działalności K. H.. Jak już Sąd wskazywał ustalenia dowodowe poczynione przez organy w sprawie skarżącej były prawidłowe, jak również dokonana na ich podstawie ocena zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dlatego ustalenia poczynione przez organy w sprawie skarżącej w ocenie Sądu mogły stanowić podstawę do zmiany oceny przez organy podatkowe charakteru działalności K. H.. Z tego względu w realiach niniejszej sprawy, decyzja wydana w stosunku do K. H. nie mogła świadczyć o tym, że skarżąca dokonała rzeczywistego obrotu gospodarczego kasetami nabytymi od K. H. W ocenie Sądu K. H. mógłby powoływać fakty ujawnione w toku postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej, jako określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego wydaną w stosunku do niego decyzją, na którą powołała się skarżąca. Jednakże nie mogłoby to mieć żadnego wpływu na ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego w sprawie skarżącej, gdyż jak już Sąd wskazał powyżej postępowanie dowodowe w sprawie skarżącej zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.