I SA/Wr 216/25

I SA/Wr 216/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 12 par. 6 pkt 2,  art. 228 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A.G. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2025 r. nr 0201-IOA.4103.1.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 31 stycznia 2025 r. nr 0201-IOA.4103.1.2025, którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez spółkę od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 25 listopada 2024 r. nr 458000-CKK-51[1].4103.26.2024.171 w przedmiocie podatku od towarów i usług okresy od lutego do marca 2020 r. oraz od maja do listopada 2020 r. W podstawie prawnej postanowienia DIAS wskazano art. 216 i art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.).
W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazano, że ww. decyzję organu I instancji doręczono stronie 29 listopada 2024 r. wraz z prawidłowym pouczeniem o sposobie i terminie do wniesienia odwołania. Również strona w odwołaniu podaje, że decyzja została odebrana 29 listopada 2024 r. Wobec tego ostatnim dniem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania był 13 grudnia 2024 r. (piątek). Z pieczątki widniejącej na odwołaniu wynika, że wpłynęło ono do organu I instancji 17 grudnia 2024 r. (wtorek). Z przymocowanej do koperty etykiety wynika, że etykieta została wygenerowana 13 grudnia 2024 r. Odwołanie zostało doręczone za pośrednictwem podmiotu świadczącego usługi kurierskie, tj. D. sp. z o.o. Podmiot ten znajduje się w Rejestrze operatorów pocztowych (prowadzonym przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej), lecz nie jest operatorem wyznaczonym w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 366; dalej: Prawo pocztowe).
DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Stosownie do art. 71 ust. 1 Prawa pocztowego, operator wyznaczony jest wybierany na okres 10 lat przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, w drodze decyzji, spośród operatorów pocztowych wyłonionych w drodze konkursu ogłaszanego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Zgodnie z wydaną na podstawie tego przepisu decyzją Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z 30 czerwca 2015 r. nr DRP.WKP.710.2.2015.26,27, operatorem wyznaczonym do świadczenia usług powszechnych na lata 2016-2025 jest Poczta Polska S.A. z siedzibą w Warszawie.
Wobec tego, zdaniem DIAS, oddanie – przed upływem przewidzianego prawem terminu – pisma w polskiej placówce pocztowej innego operatora, niż wyznaczony w rozumieniu ww. art. 12 § 6 pkt 2 o.p., nie skutkuje zachowaniem terminu, gdy pismo dostarczono organowi podatkowemu po jego upływie. W przypadku nadania przesyłki u operatora pocztowego niebędącego operatorem wyznaczonym, czynność złożenia odwołania uważa się za dokonaną w dacie wpływu pisma do organu, a nie zaś w dacie nadania przesyłki. Zatem, w ocenie organu II instancji odwołanie od ww. decyzji NDUCS zostało wniesione 17 grudnia 2024 r., a zatem z przekroczeniem ustawowego 14-dniowego terminu. Tym samym, doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W przypadku stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione po terminie, organ odwoławczy zobowiązany jest do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.
Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Spółka zarzuciła naruszenie art. 214 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że w zajętym w sprawie odwołania stanowisku NDUCS przyjął, że odwołanie spółki od wydanej przez niego decyzji zostało złożone w terminie. Wobec tego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.
Na uzasadnienie skargi podano, że w postępowaniu podatkowym, przez większą jego część, spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego. W lutym 2024 r. zostało spółce wypowiedziane pełnomocnictwo. Ze względu na zaawansowany charakter sprawy spółka nie była w stanie znaleźć nowego pełnomocnika. Ze względu na rozróżnienie podmiotów, za pośrednictwem których można złożyć odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu, w zależności od tego czy odwołanie składa się w Polsce czy zagranicą, kwestia ta może budzić wątpliwości. Jak widać ze stanowiska NDUCS z 23 grudnia 2024 r. w sprawie złożonego odwołania, wskazał on, że złożone ono zostało z zachowaniem ustawowego terminu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS nie wspomina o tej okoliczności. Gdyby w piśmie NDUCS wskazane było, że spółka złożyła odwołanie po upływie ustawowego terminu, to spółka mogłaby wnieść wniosek o przywrócenie tego terminu. Obecnie upłynął już termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dlatego błąd NDUCS powinien być uwzględniony na korzyść spółki i złożenie przez spółkę w terminie 14 dni odwołania w firmie kurierskiej powinno być poczytane jako złożone w terminie ustawowym.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, wskazując na niezasadność zarzutów skargi oraz podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie DIAS nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 214 o.p., ponieważ decyzja NDUCS zawierała prawidłowe pouczenie co do możliwości wniesienia odwołania. Natomiast pismo NDUCS z 23 grudnia 2024 r. było adresowane do organu II instancji, a nie do spółki. Spółka otrzymała je "do wiadomości", lecz jego treść nie była wiążąca ani dla DIAS, ani dla strony.
Pismem z 4 lipca 2025 r. (złożonym 8 lipca 2025 r.) strona skarżąca uzupełniła skargę, podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nienależyte i niepełne informowanie podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego. Wskazano, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z przyczyn niezależnych od spółki i nie wynikało z jej winy. Otóż decyzja wydana przez NDUCS nie zawierała prawidłowego pouczenia o sposobie wniesienia odwołania. W decyzji jest tylko informacja, że odwołanie można wnieść w wersji papierowej w terminie 14 dni oraz jest wskazany organ właściwy do przyjęcia odwołania. Nie ma informacji przez jakiego operatora pocztowego można wnieść odwołanie. Dopiero w zaskarżonym postanowieniu DIAS poinformował spółkę, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej, a nie przez firmę kurierską. Powyższe mankamenty decyzji organu I instancji spowodowały, że podatnik, działając w dobrej wierze, nadał odwołanie za pośrednictwem firmy kurierskiej, a więc wbrew treści art. 12 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że gdyby decyzja NDUCS podległa merytorycznej kontroli organu II instancji, istniałyby duże szanse na jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia do organu I instancji. Strona wskazała, że w sprawie, której dotyczy odwołanie, Prokuratura Rejonowa w G. prowadziła śledztwo zakończone wydaniem postanowienia 26 września 2024 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, którego kopię dołączono do pisma skarżącej. W ocenie spółki zasadne jest, aby odwołanie od decyzji NDUCS zostało rozpatrzone merytorycznie. Tym samym, względy słusznościowe oraz fakt naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze oraz w piśmie w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że należało je uchylić w całości.
Trzeba wskazać, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 i art.12 § 6 pkt 2 o.p. W myśl art. 228 § 1 pkt 2 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W myśl art. 12 § 6 pkt 2 o.p., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 366) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.
Kwestią sporną jest to, czy nadanie przez skarżącą odwołania za pośrednictwem operatora pocztowego innego niż Poczta Polska S.A., gdy do organu odwołanie dotarło po upływie terminu do jego wniesienia, stanowiło uchybienie temu terminowi.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS przyjął, że oddanie przed upływem przewidzianego prawem terminu pisma w postępowaniu regulowanym przepisami o.p. u innego operatora niż wyznaczony w rozumieniu ww. art. 12 § 6 pkt 2 o.p. nie skutkuje zachowaniem terminu, gdy pismo dostarczono organowi podatkowemu po jego upływie. Zdaniem organu, podmiot, za pośrednictwem którego spółka przesłała odwołanie do organu podatkowego (D. sp. z o.o.), nie jest podmiotem mieszczącym się w katalogu art. 12 § 6 pkt 2 o.p., bowiem nie jest operatorem wyznaczonym w rozumieniu Prawa pocztowego. Należy ocenić, że stanowisko organu odpowiada wykładni językowej przepisu art. 12 § 6 pkt 2 o.p., która prowadzi do wniosku, że skutek w postaci zachowania terminu do wniesienia pisma następuje w przypadku jego nadania w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego albo placówce pocztowej operatora świadczącego usługi pocztowe zagranicą.
Wskazać jednak należy, że Sąd Najwyższy, na tle art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805; dalej: k.p.c.), którego treść w istotnym dla rozpoznawanej sprawy zakresie odpowiadała aktualnej treści art. 12 § 6 pkt 2 o.p., powziął wątpliwości dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz. Urz. UE L. z 1998 r. Nr 15, str. 14 ze zm.), zmienionej dyrektywą 2008/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lutego 2008 r., którą wdrożono do polskiego systemu prawnego ustawą – Prawo pocztowe, oraz skutków ewentualnej niezgodności art. 165 § 2 k.p.c. z prawem unijnym. W związku z tym Sąd Najwyższy postanowieniem z 19 lipca 2017 r., III UZP 3/17 (niepubl., dostępne: Sn.pl), wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami: "1. Czy art. 7 ust. 1 zd. 1 w związku z art. 8 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług należy interpretować w ten sposób, że prawem szczególnym jest regulacja krajowego prawa procesowego taka jak przewidziana w art. 165 § 2 k.p.c., zgodnie z którym tylko oddanie pisma procesowego w krajowej placówce pocztowej operatora wyznaczonego, to jest operatora zobowiązanego do świadczenia usługi powszechnej, jest równoznaczne z wniesieniem tego pisma do sądu, z wykluczeniem przyznania takiego skutku oddaniu pisma procesowego w krajowej placówce pocztowej innego operatora pocztowego świadczącego usługi powszechne, lecz niebędącego operatorem wyznaczonym? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy art. 7 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 97/67/WE w związku z art. 4 ust. 3 TUE należy interpretować w ten sposób, że korzyściami - wynikającymi z przyznania prawa szczególnego operatorowi wyznaczonemu z naruszeniem art. 7 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 97/67/WE - należy objąć pozostałych operatorów pocztowych z tym skutkiem, że także oddanie pisma procesowego w krajowej placówce pocztowej operatora pocztowego świadczącego usługi powszechne, lecz niebędącego operatorem wyznaczonym, należy uznać za równoznaczne z wniesieniem tego pisma do sądu, na zasadach analogicznych jak wynikające z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawach połączonych od C-231/06 do C-233/06 Jonkman (ECLI:EU:C:2007:373)? 3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na drugie pytanie, czy art. 7 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 97/67/WE w związku z art. 4 ust. 3 TUE należy interpretować w ten sposób, że na sprzeczność z art. 7 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 97/67/WE przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 165 § 2 k.p.c., może powołać się strona postępowania będąca emanacją Państwa Członkowskiego ?".
Rozważywszy powyższe zagadnienia, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 marca 2019 r., Mariusz Pawlak przeciwko Prezesowi Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, C-545/17, EU:C:2019:260, stwierdził, że: "Artykuł 7 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 8 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/6/WE z dnia 20 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisowi prawa krajowego, który uznaje za równoznaczne z wniesieniem pisma procesowego do danego sądu jedynie złożenie takiego pisma w placówce pocztowej jednego operatora wyznaczonego do świadczenia usługi powszechnej, i to bez obiektywnego uzasadnienia opartego na względach porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego".
Na gruncie tego wyroku zostało wydane postanowienie Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z 29 sierpnia 2019 r. III UZP 3/17 (OSNP 2020, nr 4, poz. 37). W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy wskazał, że postępowanie w sprawie C-545/17 ujawniło brak obiektywnego uzasadnienia dla utrzymywania uprzywilejowania w zakresie skutków oddania pisma procesowego tylko do usług świadczonych przez operatora wyznaczonego. Dodano również, że po odstąpieniu od wykładni językowej art. 165 § 2 k.p.c. przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że równoznaczne z wniesieniem pisma procesowego do sądu jest także nadanie pisma procesowego za pośrednictwem operatora pocztowego niebędącego operatorem wyznaczonym. Sąd Najwyższy zauważył również, że za odstąpieniem od wyników wykładni językowej art. 165 § 2 k.p.c. przemawiają ważne racje. Odnosząc się w pierwszej kolejności do racji ekonomicznych, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że z wyroku w sprawie C-545/17 wynika jednoznacznie, że literalnie interpretowany art. 165 § 2 k.p.c. zawiera unormowanie, które uprzywilejowuje operatora wyznaczonego w sposób sprzeczny z prawem unijnym. Uprzywilejowanie to stanowi jedną z barier w rozwoju konkurencyjnego rynku usług pocztowych. Z uwagi na stanowisko TSUE odnośnie do ograniczeń w bezpośrednim stosowaniu dyrektyw bariery tej nie można usunąć za pomocą reguły Simmenthal, tj. wynikającej z wyroku TSUE z 9 marca 1978 r., Simmenthal, C-106/77, EU:C:1978:49, reguły przewidującej, że sąd krajowy, mający w ramach swoich kompetencji za zadanie zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, nie stosując w razie konieczności, z mocy własnych uprawnień, wszelkich, nawet późniejszych, sprzecznych z nimi przepisów ustawodawstwa krajowego, i nie można przy tym wymagać od niego wnioskowania ani oczekiwania na zniesienie tych przepisów w drodze ustawodawczej lub w jakimkolwiek innym trybie konstytucyjnym. Zdaniem Sądu Najwyższego, odstąpienie od wyników wykładni językowej art. 165 § 2 k.p.c. pozostaje jedynym realnym sposobem na zmniejszenie negatywnych skutków oddziaływania uprzywilejowania operatora wyznaczonego na rozwój konkurencyjnego rynku pocztowego. Odnosząc się w drugiej kolejności do racji społecznych, Sąd Najwyższy zauważył, że rolą art. 165 § 2 k.p.c. jest ułatwienie społeczeństwu dostępu do sądu. Przepis ten de iure przekształca każdą placówkę operatora wyznaczonego w biuro podawcze właściwego sądu. Skoro zaś ustawodawca i rząd polski nie znajdują żadnych racjonalnych i godnych uwzględnienia obiektywnych argumentów, przemawiających za utrzymaniem uprzywilejowania operatora wyznaczonego, to postulat ułatwienia jednostkom dostępu do sądu uprawniał Sąd Najwyższy do rozszerzenia w drodze wykładni pozajęzykowej rozwiązania przewidzianego w art. 165 § 2 k.p.c. na innych operatorów pocztowych.
W doktrynie zajęto stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, wskazujące, że mimo iż ww. wyrok TSUE dotyczy art. 165 § 2 k.p.c., to należy uznać, że powinno mieć ono również znaczenie przy interpretacji także innych przepisów, w których ustawodawca wprowadził podobne rozwiązanie do tego, które zostało zakwestionowane w rzeczonym wyroku. Nie ma przy tym znaczenia, czy rozwiązanie to będzie dotyczyło postępowania cywilnego, karnego, administracyjnego, czy podatkowego. Nie powinno mieć również znaczenia, do jakiego organu władzy publicznej, sądu czy innej instytucji publicznej dany podmiot będzie składał to pismo (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 12). Stanowisko to dominuje również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 marca 2021 r., I GSK 562/18 i I GSK 574/18 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślił, że stanowisko TSUE wyrażone na tle art. 165 k.p.c. odnieść należy również do rozwiązania przyjętego w procedurze administracyjnej, tj. w art. 57 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.), który zachowanie terminu wiąże z nadaniem pisma w polskiej placówce operatora wyznaczonego. Z kolei w wyroku NSA z 29 lutego 2024 r., III OSK 1337/22, stwierdzono, że nie ma uzasadnionych podstaw do tego, aby procesowo różnicować skutki wniesienia pisma w zależności od rodzaju operatora pocztowego. Działalność pocztowa jest bowiem działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) i wymaga wpisu do rejestru operatorów pocztowych (art. 6 ust. 1 Prawa pocztowego), zaś wszyscy zarejestrowani operatorzy pocztowi zobowiązani są m.in. do przestrzegania tajemnicy pocztowej i świadczenia swoich usług pocztowych w sposób zapewniający bezpieczeństwo obrotu pocztowego (art. 7 pkt 1 i 2 Prawa pocztowego). Operator pocztowy jest przedsiębiorcą uprawnionym do wykonywania działalności pocztowej, polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym, na podstawie wpisu do rejestru operatorów pocztowych (art. 1 i art. 3 pkt 12 Prawa pocztowego) i w tym zakresie spełniać winien te same wymogi co operator wyznaczony. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 13 Prawa pocztowego, operator wyznaczony to operator pocztowy obowiązany do świadczenia usług powszechnych. Pozostali operatorzy pocztowi w swojej działalności nie mają obowiązku świadczenia usług powszechnych określonych w art. 3 pkt 30 Prawa pocztowego. W ocenie NSA, dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjętą prounijną wykładnią przepisu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. jest dokonana ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1655), z dniem 24 września 2021 r., zmiana art. 165 § 2 k.p.c., który stanowi obecnie, że oddanie pisma procesowego w formie przesyłki poleconej w polskiej placówce pocztowej operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub w placówce podmiotu zajmującego się doręczaniem korespondencji na terenie Unii Europejskiej jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Powyższa nowelizacja stanowi wyraz dążenia ustawodawcy krajowego do implementacji wyroku TSUE w sprawie C-545/17 i przekonania o braku uzasadnienia dla utrzymywania wynikającego z tego przepisu monopolu operatora wyznaczonego na świadczenie usług pocztowych związanych z nadawaniem przez strony postępowania pism procesowych do sądu, kiedy to nadawanie wiąże się z zachowaniem terminu do dokonania określonej czynności procesowej. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2021 r., II SA/Gd 465/21, wyroku WSA w Warszawie z 2 grudnia 2022 r., VI SA/Wa 2079/22, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 stycznia 2024 r., I SA/Go 293/23 oraz wyroku WSA w Krakowie z 25 marca 2025 r., I SA/Kr 992/24.
Przechodząc dalej, należy podkreślić, że wyrok wydany przez TSUE w trybie prejudycjalnym wiąże sąd krajowy w zakresie wykładni lub oceny ważności aktów Unii Europejskiej w sprawie, w której pytanie prejudycjalne zostało zadane. Podkreślić jednak należy, że orzeczenie prejudycjalne ma również tzw. względną (powszechną) moc wiążącą, której istotą jest obowiązek uwzględniania orzeczenia TSUE także poza sprawą, w której zadane zostało pytanie prejudycjalne (zob. np. wyrok NSA z 26 października 2021 r., II GSK 1409/21). Wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne wyjaśnia i precyzuje w razie potrzeby znaczenie oraz zakres danego unormowania, tak jak należy lub należało je rozumieć i stosować od chwili jej wejścia w życie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; 18 listopada 2021 r., État belge, C‑413/20, EU:C:2021:938, pkt 53). Kluczowa w tym kontekście jest konieczność zapewnienia przez sąd krajowy (ale również organ podatkowy) skuteczności prawa unijnego i jednolitości jego stosowania. Celowi temu służy dokonywanie przez organ podatkowy, a także sąd administracyjny, wykładni prawa krajowego, będącego implementacją prawa Unii, z uwzględnieniem zasad lojalności, pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego. Zatem, w ocenie Sądu, każdy organ krajowy ma obowiązek respektowania powyższej zasady, a tym samym, stosując przepisy prawa podatkowego, a konkretnie przepis art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przedstawioną przez TSUE w ww. wyroku z 27 marca 2019 r., C-545/17, czego DIAS nie wziął pod uwagę, a co przesądza o wadliwości zaskarżonego postanowienia.
Trzeba dostrzec, że jakkolwiek we wskazanym wyroku TSUE odwołuje się do zagadnienia procesu liberalizacji rynku usług pocztowych i urzeczywistniania rynku wewnętrznego usług pocztowych, niemniej odpowiedź udzielona sądowi pytającemu dotyczy wprost wykładni przepisu art. 165 § 2 k.p.c., określającego skutek prawny nadania pisma procesowego w polskiej placówce pocztowej operatora pocztowego. Dokonana przez TSUE wykładnia tego przepisu uwzględnia wspólnotowy kontekst dostępu do usług powszechnych oraz zharmonizowanych zasad regulacji usług pocztowych, a z tego względu pogląd Trybunału – jako mający istotne znaczenie dla całego rynku usług powszechnych – bezsprzecznie znajduje zastosowanie także w zakresie oceny art. 12 § 6 pkt 2 o.p., które brzmienie jest tożsame z zakwestionowanym art. 165 § 2 k.p.c.
Sąd wziął również pod uwagę, że pomimo wspomnianej wyżej zmiany brzmienia art. 165 § 2 k.p.c., ustawodawca nie dokonał analogicznej zmiany przepisu art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Inicjatywa w tym zakresie została wyrażona poprzez rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, który wpłynął do Sejmu 16 stycznia 2025 r. (druk sejmowy nr 964, Sejm RP X kadencji) i zawierał projekt zmiany art. 12 § 6 pkt 2 o.p. poprzez zastąpienie "operatora wyznaczonego" – operatorem pocztowym w rozumieniu Prawa pocztowego. W uzasadnieniu projektu wskazano, że jego celem dostosowanie treści odpowiednich przepisów, w tym Ordynacji podatkowej, do wykładni przyjętej przez TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r. w sprawie C-545/17. Jak wynika z pełnego zapisu posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z 2 kwietnia 2025 r. (nr 133, X kadencja Sejmu RP), dostępnego na stronach internetowych Sejmu, w toku postępowania legislacyjnego Senat wniósł poprawki przewidujące wykreślenie m.in. nowelizacji art. 12 § 6 pkt 2 o.p., i poprawki te ww. komisja sejmowa pozytywnie zaopiniowała. Finalnie uchwalona ustawa z dnia 4 kwietnia 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 497) nie zawiera przepisów zmieniających art. 12 § 6 pkt 2 o.p. W tych okolicznościach, stosując wspomniany przepis prawa należy uwzględnić wykładnię przedstawioną przez TSUE w ww. wyroku z 27 marca 2019 r., C-545/17.
Zgodnie z omówionym wyżej kierunkiem wykładni, wyjaśnić należy, że Poczta Polska S.A., zgodnie z art. 178 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe, została wybrana operatorem wyznaczonym do świadczenia usług powszechnych na lata 2016-2025. Jednakże D. sp. z o.o. z siedzibą w W. jest operatorem pocztowym ujętym pod numerem [...] w jawnym i powszechnie dostępnym rejestrze operatorów pocztowych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.
Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzję organu I instancji z 25 listopada 2024 r. doręczono skarżącej spółce 29 listopada 2024 r. zatem – w myśl art. 223 § 2 pkt 1 o.p. – termin 14-dniowy do wniesienia odwołania upływał 13 grudnia 2024 r. (piątek). Z pieczątki widniejącej na odwołaniu wynika, że wpłynęło ono do organu I instancji 17 grudnia 2024 r. (wtorek). Z przymocowanej do koperty etykiety nadawczej wynika, że etykieta została wygenerowana 13 grudnia 2024 r. W tych okolicznościach uznać należało, że odwołanie, wniesione ostatniego dnia terminu za pośrednictwem D. sp. z o.o., tj. operatora pocztowego niebędącego operatorem wyznaczonym w rozumieniu przepisów Prawa pocztowego, ujawnionego w rejestrze operatorów pocztowych prowadzonym przez Prezesa UKE, zostało wniesione w ustawowym terminie. W konsekwencji w sprawie nie doszło do uchybienia przez spółkę terminowi do wniesienia odwołania.
Z tych względów Sąd uznał, że niewłaściwa wykładnia art. 12 § 6 pkt 2 o.p. doprowadziła DIAS do nieuwzględnienia okoliczności terminowego wniesienia przez stronę odwołania za pośrednictwem operatora pocztowego innego niż wyznaczony i w konsekwencji przedwczesnego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Nie było bowiem podstaw do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., a obowiązkiem organu II instancji pozostawało merytoryczne rozpoznanie sprawy w administracyjnym toku instancji prawidłowo zainicjowanym odwołaniem.
Jeśli chodzi o podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 214 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, Sąd wskazuje, że w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu we wskazany w skardze sposób, to jest poprzez stwierdzenie przez NDUCS w piśmie z 23 grudnia 2024 r., że spółka wniosła odwołanie w terminie. O terminowości i dopuszczalności odwołania rozstrzyga bowiem organ II instancji, a stanowisko organu I instancji nie jest wiążące. Nie zasługiwało również na aprobatę Sądu przekonanie skarżącej o tym, że względy słusznościowe, wywodzone z przekonania strony o wadliwości rozstrzygnięcia NDUCS, winny skutkować przyjęciem, że odwołanie wniesiono w terminie. W tym aspekcie Sąd podziela bowiem pogląd, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy, a każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 228). Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., którego strona dopatruje się w braku pouczenia jej o treści art. 12 § 6 pkt 2 o.p. w decyzji organu I instancji, wskazać należy, że z art. 210 § 1 pkt 7 o.p. wynika, że decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Powołana regulacja nakazuje, aby decyzja zawierała pouczenie o możliwości jej zaskarżenia, jeżeli od decyzji służy odwołanie. Przepis ten stanowi również uzupełnienie zasady informowania stron o ich prawach i obowiązkach. W pouczeniu tym powinno zatem być wyraźne wskazanie, do jakiego organu służy odwołanie, za czyim pośrednictwem wnosi się odwołanie oraz w jakim terminie powinno to nastąpić. W ocenie Sądu, podnoszony przez stronę argument o braku pouczenia o treści art. 12 § 6 pkt 2 o.p. w kontekście art. 121 § 1 o.p. mógłby stanowić podstawę ocen w postępowaniu zmierzającym do przywrócenia terminu, jednak – jak już wywiedziono – strona skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, co czyni dalsze rozważania w tym zakresie bezprzedmiotowymi.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. Sąd wskazuje, że DIAS, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz przystąpi do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym.
O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł).