III SA/Wa 327/22

III SA/Wa 327/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-11-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-02-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 543/23 - Postanowienie NSA z 2025-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1, art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3 i 14
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości strat w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od października 2015 r. do września 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji"), w rezultacie ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a w jej następstwie - postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") stratę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o CIT") za wskazany rok podatkowy w kwocie 7.763.317,37 zł.
Z akt sprawy wynikało, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r. (CIT-8) złożonym 21 grudnia 2016 r. do Naczelnika US zeznaniu spółka wykazała: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 7.063.885.320,83 zł, koszty uzyskania przychodów - 7.098.152.386,96 zł, stratę - 34.267.066,13 zł.
Na etapie kontroli podatkowej stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 100.576.106,59 zł, w tym o kwotę:
– 56.217.871,93 zł z tytułu straty w ubytkach towarów, wobec braku udokumentowania z punktu widzenia zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;
– 15.574.489,26 zł z tytułu ujęcia w kosztach na zasadach ogólnych wydatków dotyczących prac rozwojowych związanych z wdrożeniem wartości niematerialnych i prawnych, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
– 15.573.130,09 zł z tytułu poniesienia wydatku z tytułu usług wsparcia IT, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 11 ust. 1 ww. ustawy;
– 6.196.781,83 zł z tytułu wydatków na licencję STEP-IN, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 11 ust. 1 ustawy o CIT;
– 7.008.333,48 zł z tytułu poniesionych odsetek ustawowych od zwróconych opłat dotyczących czynu nieuczciwej konkurencji, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;
– 5.500,00 zł z tytułu wydatków na polisy ubezpieczeniowe dotyczące Spółki, czym naruszono art. ust. 1 ustawy o CIT;
Jednocześnie, na podstawie art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwana dalej "ordynacja podatkowa") stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r. w części dotyczącej nieprawidłowości stwierdzonych w ww. protokołem kontroli.
W dniu 19 lipca 2018 r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r., w której uwzględniono ustalenia protokołu kontroli dotyczące wydatków na polisy ubezpieczeniowe niedotyczące spółki (kwota 5.500,00 zł). W przedmiotowej korekcie spółka wykazała: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 7.063.885.320,83 zł, koszty uzyskania przychodów - 7.098.146.886,96 zł, strata - 34.261.566,13 zł.
Następnie skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-8, w której uwzględniono faktury korygujące w następstwie zawartych ugód z kontrahentami oraz uwzględniono ostateczne wyroki sądowe, co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie przychodów podatkowych spółki o kwotę 2.912.012,27 zł. W związku z powyższym rozliczenie spółki za rok podatkowy od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r. przedstawiało się w następujący sposób: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 7.060.973.308,56 zł, koszty uzyskania przychodów - 7.098.146.886,96 zł, strata - 37.173.578,40 zł.
Organ pierwszej instancji w oparciu o dokonane ustalenia stwierdził, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 29.410.261,03 zł, w tym:
– o kwotę 6.827.438,29 zł z tytułu strat spowodowanych ubytkami towarów o kodach 11 i 12, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
– o kwotę 15.574.489,26 zł z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących wsparcia związanych z wdrożeniem wartości niematerialnych i prawnych, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
– o kwotę 7.008.333,48 zł z tytułu zapłaconych odsetek ustawowych od zwróconych opłat dotyczących czynu nieuczciwej konkurencji, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W konsekwencji powyższego, rozliczenie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r., według organu pierwszej instancji, przedstawiało się następująco: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 7.060.973.308,56 zł, koszty uzyskania przychodów - 7.068.736.625,93 zł, strata - 7.763.317,37 zł.
Od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie. W odwołaniu tym, z 10 maja 2021 r., wniosła o uchylenie w całości decyzji z [...] kwietnia 2021 r. i umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów o charakterze proceduralnym i materialnym, tj.:
1) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ubytków w środkach obrotowych (towarach) w kwocie 6.827.438,00 zł stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji rocznych i cząstkowych, podczas gdy straty tego rodzaju, w sytuacji gdy podatnik wdrożył procedury, których celem było m. in. wyjaśnienie przyczyn powstawania ubytków, podatnik wykluczył, że straty miały charakter zawiniony, spełniają przesłanki do ich uznania za koszty uzyskania przychodów,
2) art. 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną, nieuwzględniającą zasad logiki i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez uznanie, że spółka nie podjęła adekwatnych działań ukierunkowanych na zmniejszenie wartości ubytków w środkach obrotowych oraz wyjaśnienia każdorazowo przyczyny powstania ubytku. Prawidłowa ocena przedłożonych przez spółkę w toku postępowania dowodów, w tym w szczególności: procedury regulującej m. in. sposób ewidencjonowania ubytków i wyjaśniania przyczyn ich powstania w zakresie ubytków stwierdzonych w roku inwentaryzacji, protokołów stwierdzonych niedoborów zawierających m. in. ilość i wartość ubytków wraz ze wskazaniem kategorii przyczyny ich powstania, prowadzi do wniosku, że skarżąca podjęła odpowiednie działania w celu zminimalizowania wartości strat w środkach obrotowych oraz identyfikacji przyczyn powstawania strat, w związku z czym wartość ubytków stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji rocznych i cząstkowych stanowi koszty uzyskania przychodów,
3) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych przez spółkę odsetek w kwocie 7.008.333,48 zł wynikających z wyroków sądowych lub zawartych ugód sądowych/pozasądowych (na podstawie których spółka była zobowiązana do uiszczenia zwrotu pobranych wcześniej opłat na rzecz kontrahentów), podczas gdy poniesione przez nią wydatki spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tj. zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów (m. in. w celu uniknięcia konieczności poniesienia kolejnych wydatków) oraz są konsekwencją zdarzeń, których Spółka nie mogła przewidzieć (zakwestionowania przez sądy postanowień zawartych w umowach z dostawcami),
4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez:
a) niezebranie materiału dowodowego w zakresie okoliczności towarzyszących zawieraniu umów, których dotyczą opłaty, do których zwrotu wraz z odsetkami spółka została następnie zobowiązana na mocy wyroków sądowych i zawartych ugód,
b) uznanie za udowodnioną okoliczność świadomości spółki o bezprawności nakładanych opłat, do których zwrotu wraz z odsetkami została następnie zobowiązana na mocy wyroków sądowych i zawartych ugód,
c) oparcie rozstrzygnięcia na fragmentach uzasadnień wyroków sądów powszechnych nieposiadających mocy wiążącej.
W konsekwencji – stwierdziła skarżąca - organ pierwszej instancji niesłusznie uznał, że spółka miała świadomość bezprawności swojego działania już w trakcie zawierania umów zawierających opłaty, do których zwrotu wraz odsetkami spółka została następnie zobowiązana na mocy wyroków sądowych i zawartych ugód, wobec czego uiszczone z tego tytułu odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
5) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 16a-16m ustawy o CIT poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wydatków dotyczących wsparcia związanego z wdrożeniem nowego oprogramowania w kwocie 15.574.489,26 zł i stwierdzenie, że wskazany wyżej koszt powinien zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki i zostać rozliczony poprzez zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy wydatki te nie stanowią wydatków zwiększających wartość oprogramowania i nie powodują możliwości jego gospodarczego wykorzystania, w tym w szczególności dotyczą usług zarządczych, planistycznych i szkoleniowych niezwiązanych bezpośrednio z wdrożeniem oprogramowania (kategoria 10) oraz usług wsparcia i konserwacji świadczonych już po uruchomieniu oprogramowania (kategoria 30).
Skarżąca w dniu 13 września 2021 r. przedłożyła pismo, w którym przedstawiła dodatkową argumentację przemawiającą za uchyleniem w całości decyzji z [...] kwietnia 2021 r. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wydatków dotyczących wsparcia związanego z wdrożeniem nowego oprogramowania. Na tę okoliczność przy ww. piśmie przedłożono załącznik do faktur z [...] września 2016 r. nr [...] prezentujący zakres usług wykonywanych przez M. AG na rzecz M. S.A. oraz zestawienie zgłoszeń do M. AG problemów technicznych w zakresie IT wraz z korespondencją mailową w sprawie programu MPOS.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że w zeznaniu CIT-8 spółka zdeklarowała w kosztach uzyskania przychodów kwotę 59.310.902,57 zł z tytułu ubytków towarów handlowych. Organ pierwszej instancji szczegółowiej analizie poddał kwotę 56.217.871,93 zł z pominięciem kwoty 3.093.030,64 zł stanowiącej wartość przekazanych na rzecz Organizacji Pożytku Publicznego produktów spożywczych z krótkim terminem przydatności. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik US uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów spółki kwotę 49.466.888,10 zł stanowiącą wartość niedoborów powstałych w związku ze zniszczeniem/uszkodzeniem części towarów, przeterminowaniem czy kradzieżą (przyporządkowane do kodów nr [...], [...], [...], [...], 10). Natomiast organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic inwentaryzacyjnych w towarach handlowych przyporządkowanych do kodów nr [...] (korekta inwentaryzacji) i [...] (korekta inwentaryzacji rocznej) o łącznej wartości 6.827.438,00 zł, co stanowi jedną z kwestii spornych w niniejszej sprawie.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ewidencji ubytków skarżąca dokonywała w oparciu o dwie procedury, tj. [...] "Korekty stanu zapasu, zmiany cen towarów, zarządzanie ekspozycją" oraz [...] "Inwentaryzacje". Dyrektor zauważył, że obowiązująca od 1 października 1996 r. Procedura [...] stosowana jest we wszystkich jednostkach organizacyjnych M.. Celem procedury jest zapewnienie zgodności danych ze stanem faktycznym oraz wysokiej jakości danych w systemie MMS (system operacyjno- magazynowy) oraz zgodności oznakowania cenowego i ekspozycji towarów ze standardami. Z informacji ogólnych opisu procesu wynika, że w systemie MMS zdefiniowane są wszystkie artykuły komercyjne podlegające sprzedaży w M. oraz opakowania transportowe, z których nie wszystkie podlegają sprzedaży.
Z kolei, z treści przedłożonej Procedury [...] "Inwentaryzacje" wynika, że obowiązuje ona od 5 lutego 1996 r., stosuje się ją w jednostkach handlowych M. (Hale M., Centra Dystrybucji, Sklep Internetowy M., M.) oraz Centrum Wsparcia Biznesu i ma na celu określenie zasad przygotowania, poprawnego przeprowadzania i wyjaśnienia inwentaryzacji całościowych i cząstkowych w celu odpowiedniego skorygowania stanu zapasów artykułów i depozytów mających unikalny numer M. i opis w systemie magazynowym MMS.
Według Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie uznał za udowodnione okoliczności występowania niedoborów w związku ze zniszczeniem/uszkodzeniem części towarów, przeterminowaniem, czy kradzieżą, tj. ubytków przyporządkowanych do kodów o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej wartości 49.466.888,10 zł. Podzielił tym samym wnioski Naczelnika US, że wypełniając obowiązki i stosując się do Procedury [...], odpowiedzialne osoby identyfikują dany ubytek, wyjaśniają go i poddają analizie, wskazują okoliczności powstania uprawniające do uznania ubytków za naturalne i niezawinione poprzez stwierdzenie, iż np. dany towar uległ uszkodzeniu/zniszczeniu przez klienta, kończy się termin przydatności, detalizacji towaru, kradzieży towaru przez klienta, na tej podstawie przyporządkowują mu odpowiedni kod dedykowany dla danego ubytku oraz dokonują aktualizacji w wewnętrznym systemie MMS. Wydruki z bazy danych MMS oraz inne dokumenty złożone przez spółkę zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego nie tylko identyfikują całościowe i częściowe kwoty ubytków z podziałem na rodzaj asortymentu, ale zmierzają do wykazania, że ubytki rzeczywiście miały miejsce. Ponadto kwoty z protokołów stwierdzonych uszkodzeń/niedoborów towarów korelują z kwotami z bazy danych MMS oraz z raportami ubytków z poszczególnych hal (np. protokół stwierdzonych ubytków z [...] października 2016 r. nr [...], wydruk z bazy danych MMS pn. "td_korl.H01.txt" i raport ubytków). Ponadto stosowana w spółce procedura oceny zdatności towaru, wprowadzenia odpowiednich zapisów w systemie gospodarki magazynowej pozwala na zidentyfikowanie przyczyn decyzji o uznaniu towaru za będący ubytkiem naturalnym (np. uszkodzenie/zniszczenie przez klienta, koniec terminu przydatności, detalizacja towaru, kradzież przez klienta). Wprowadzone Procedurą [...] czynności zmierzały do ustalenia zdarzenia powodującego dany ubytek (jego konkretną przyczynę), ustalenia rodzaju towaru, w którym wystąpiła strata, daty jej powstania, a także jej wartości, tj. prowadzą do pełnej identyfikowalności danego ubytku.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że nadanie poszczególnym ubytkom kodów [...], [...], [...], [...], [...] pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić powstanie strat oraz ich przyczynę i uznać je za straty naturalne w związku z profilem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, powstałe w sposób niezawiniony. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za badany okres kwotę 49.466.888,10 zł.
Według organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.827.438,29 zł stanowiącej sumę wartość ubytków o kodzie nr [...] i nr [...] (różnice inwentaryzacyjne). Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż nie ma przeciwwskazań, aby dopuścić jako dowód wydruki z bazy MMS i protokoły stwierdzonych ubytków i strat w wyniku inwentaryzacji, jednak należy odmówić im wiarygodności wobec braku wyjaśnienia ich przyczyn oraz okoliczności, w których powstały, jak też konfrontując z wyjaśnieniami spółki oraz zapisami zawartymi w Procedurze [...]. Zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji nie neguje samego faktu powstania niedoborów (różnic inwentaryzacyjnych), które są naturalne w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie mniej, w toku kontroli podatkowej i później postępowania podatkowego spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania przedmiotowych różnic inwentaryzacyjnych. W szczególności zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn niezależnych od skarżącej, co jest kluczowe z punktu widzenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Dyrektora samo stwierdzenie przez skarżącą niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnice między stanem faktycznym, a stanem w bazie MMS, oraz stwierdzenie, że powstały z przyczyn niezawinionych na podstawie sporządzenia protokołu końcowego stwierdzającego ich wartość, nie stanowi właściwego udokumentowania w celu ich zaliczenia w ciężar kosztów. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, fakt uznania przez spółkę danych niedoborów za niezawinione nie jest wiążący dla organu podatkowego. Organ ten bowiem na podstawie dostępnych informacji i dokumentów może dokonać odmiennej oceny okoliczności powstania niedoboru, tj. czy ujawnione straty w towarach powstały, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia.
Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wydruki z bazy MMS oraz protokoły stwierdzonych uszkodzeń/niedoborów towarów handlowych, zauważył, iż przedmiotowe różnice inwentaryzacyjne w łącznej kwocie 6.827.438,29 zł w istocie nie wynikają z faktu np. zniszczenia, przeterminowania, kradzieży, detalizacji lecz - wbrew twierdzeniom spółki - powstały w wyniku innych niewyjaśnionych okoliczności, co jednocześnie utrudnia ocenę czy powstały w sposób zawiniony czy też nie.
Organ odwoławczy za nieprzekonywującą uznał argumentację zgodnie z którą ubytki zidentyfikowane w toku inwentaryzacji powstają z tych samych przyczyn, co ubytki stwierdzone w toku bieżącej działalności (sklasyfikowane pod kodami [...]-[...]). Zgodził się z argumentacją Naczelnika US, zgodnie z którą zaniechania przy ustalaniu przyczyn powstania ubytków, których spółka się dopuściła, obecnie ją obciążają i nie ma w tych okolicznościach znaczenia, że skala prowadzonej działalności przez Spółkę nie pozwala w istocie na inne dokumentowanie ubytków, gdyż w pewnym sensie godzi się na taki przebieg zdarzeń, nie podejmując żadnych innych dodatkowych działań. Ponadto, wbrew zarzutom stawianym w odwołaniu, stwierdził, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką jest, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży towarów, skarżąca nie potrafiła dokładnie określić przyczyn zaistniałej wielomilionowej różnicy inwentaryzacyjnej.
Według Dyrektora bez znaczenia dla przedmiotu sprawy są powielane w protokołach stwierdzonych ubytków zapisy mające rzekomo dowodzić, iż niedobory mają charakter niezawiniony oraz okoliczność, że spółka podjęła takie działania, jak zatrudnienie pracowników ochrony, zabezpieczenie towarów, zamontowanie systemu kamer przemysłowych, zabezpieczeń antykradzieżowych i zamontowanie bramek, albowiem są to standardowe czynności, podejmowane nawet przez znacznie mniejsze niż spółka podmioty działające w branży handlowej. Protokoły ubytków zawierają tylko bardzo ogólnikowe sformułowania. I co ważne nie zawierają żadnych wyjaśnień i przyczyn powstania strat inwentaryzacyjnych, mimo obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ogólnikowy protokół nie zawiera opisu dotyczącego powstania i przyczyn ubytków, co nie pozwala w żaden sposób na zweryfikowanie sformułowanych w nim stwierdzeń ocennych.
Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Procedura [...], wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, nie służy dokumentowaniu ubytków/niedoborów - żaden zapis procedury nie odnosi się bowiem do konieczności rzetelnego wyjaśnienia przyczyn powstania straty i jego bieżącego udokumentowania. W żadnym razie nie stanowi o tym pkt 2.12.2 ww. procedury, zgodnie z którym zespół ubytkowy dokonuje analizy braków stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji pod kątem ich powstania. Procedura nie przewiduje bowiem konieczności jakiegokolwiek dokumentowania tego procesu. Zachodzi zatem uzasadnione podejrzenie, iż protokoły ubytków wraz z załącznikami, oprócz konieczności właściwej ewidencji w systemach komputerowych, w tym w bazie MMS, były sporządzane pro-forma, nie były bowiem poprzedzone procesem rzeczywistego wyjaśnienia powstania przyczyn i okoliczności ubytków.
Zdaniem organu odwoławczego ani w toku kontroli, ani w toku postępowania spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń potwierdzających, iż różnice inwentaryzacyjne powstały wskutek niezależny od Strony, tj. w sposób niezawiniony. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów występujących ubytków stanowiących różnice inwentaryzacyjne w kwocie 6.827.438,29 zł wyłącznie na podstawie twierdzeń i założenia spółki, że w prowadzonej działalności miały one faktycznie miejsce i powstały w sposób niezależny od Strony. Tym samym Dyrektor uznał, iż organ pierwszej instancji nie naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o CIT odmawiając uwzględnienia ww. kwoty w kosztach uzyskania przychodów kontrolowanego okresu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT również poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych przez spółkę odsetek w kwocie 7.008.333,48 zł wynikających z wyroków sądowych lub zawartych ugód sądowych/pozasądowych, Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że zapłacone przez spółkę odsetki nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miały na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, toteż nie pozostają w związku z realizacją któregokolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te nie przyczyniły się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pozostają one w związku z podstawową działalnością gospodarczą spółki. Nie są również związane z normalnymi kosztami jej funkcjonowania. Zasądzone wyrokami lub uzgodnione na podstawie ugód odsetki ustawowe były efektem uprzedniego nieuzasadnionego i nienależnego pobierania opłat i ich potrącenia z wynagrodzenia przysługującego dostawcom towarów. Poniesiony wydatek stanowił specyficzną dolegliwość finansową, która wiązała się z koniecznością zwrotu kwoty głównej nienależnie pobranej opłaty. Tym samym – uznał organ odwoławczy - wyłączną przyczyną ich poniesienia było nieprawidłowe działanie skarżącej, nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Podejmując określone działania spółka winna liczyć się z ich konsekwencjami. Fakt zapłaty odsetek, nie przełożył się na osiągnięcie konkretnego przychodu przez spółkę, lecz służył jedynie zwolnieniu się przez nią z zobowiązań, jakie miała względem dostawców. Wydatek ten był bowiem ustawową konsekwencją, wynikającą z art. 481 § 1 ustawy Kodeks cywilny, opóźnienia się dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.
Dyrektor podzielił również pogląd organu pierwszej instancji, że wydatek w postaci odsetek nie realizuje podstawowego celu, albowiem nie wynika on z woli spółki, nie jest przejawem zamiaru nakierowanego na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowi realizacje nałożonego obowiązku, czy to na mocy wyroku sądowego, czy na podstawie ugody.
W przekonaniu Dyrektora Naczelnik US zasadnie wskazał również na brak racjonalności w podejmowanych przez spółkę działaniach. Już bowiem na etapie zawierania umów z kontrahentami skarżąca miała świadomość, że narażają się na ewentualne ryzyko związane z roszczeniami ze strony kontrahentów, a w konsekwencji nie tylko na ryzyko zwrotu nienależnie pobranych opłat, ale dodatkowo poniesienia dodatkowych ciężarów finansowych w postaci odsetek. Ponadto, o pełnej świadomości spółki o bezprawnym działaniu już na etapie zawierania umów z dostawcami może świadczyć chociażby okoliczność, że współpraca stron bez pobierania dodatkowych opłat nie była możliwa oraz, że spółka nie wyraziła zgody na rezygnację z usług. Spółka utrudniała przedsiębiorcom (dostawcom) dostęp do rynku, zmuszając ich do zaakceptowania określonych przez nią warunków współpracy, jednostronnie narzucając opłaty za usługi. W rzeczywistości przerzucała na dostawców ryzyko gospodarcze prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż nie gwarantowała dostawcom określonego poziomu obrotów.
Z powyższego wynika, że pod płaszczem świadczenia określonych usług, służącym w istocie interesom sieci sprzedaży M. (dostawcy nie czerpali z tego tytułu żadnych korzyści), Skarżąca pomnażała obroty ze sprzedaży towarów, jednocześnie redukując zyski dostawców – stwierdził organ odwoławczy.
W związku z tym Dyrektor uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że uznanie za prawidłowe stanowiska zgodnie z którym możliwym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek wynikających z wyroków sądowych lub zawartych ugód oznaczałoby, że konsekwencje negatywnych działań spółki w postaci konieczności zapłaty odsetek od zwrotu nienależnie pobranych opłat (na skutek nieracjonalnych działań) można przenosić na Skarb Państwa poprzez obciążanie kosztów podatkowych. Ryzyko działalności gospodarczej nie obejmuje i nie może obejmować działań sprzecznych z prawem, toteż zaaprobowanie przyjętej przez spółkę tezy stałoby w sprzeczności do intencji racjonalnego ustawodawcy. Tym samym Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w związku z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów kontrolowanego roku kwoty 7.008.333,48 zł, stanowiącej wydatki na zasądzone lub uzgodnione w ugodach odsetki od zwrotu nienależnie pobranych opłat, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ww. kwotę. W konsekwencji za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w powyższym zakresie.
Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 16a-16m ustawy o CIT poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wydatków dotyczących wsparcia związanego z wdrożeniem nowego oprogramowania w kwocie 15.574.489,26 zł i stwierdzenie, że wskazany wyżej koszt powinien zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki i zostać rozliczony poprzez zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych, doszedł do przekonania, że Naczelnik US zasadnie wskazał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.574.489,26 zł (27.254.557,64 zł - 11.680.068,38 zł) w związku z zaliczeniem wydatków na usługi wsparcia informatycznego dotyczącego prac rozwojowych odnoszących się do wartości niematerialnych i prawnych we wdrożeniu. Ww. kwota winna zwiększać wartość wdrażanego oprogramowania i będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, dokonywane zgodnie z art. 16o-16m z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Powyższe przepisy oznaczają, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takim kosztem są dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT
Zdaniem Dyrektora skoro usługi informatyczne, w tym nowo powstałe oprogramowanie, które zostało nabyte przez spółkę w związku z wdrożeniem nowego modelu cen transferowych w zakresie IT, zostało wprost wymienione w dyspozycji art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, powinno ono podlegać amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z przepisami ww. ustawy.
Reasumując doszedł do przekonania, że wszystkie wydatki dotyczące ww. usług wsparcia informatycznego sklasyfikowane do kodów nr [...] oraz nr [...], wyspecyfikowane na fakturze nr [...] z [...] września 2016 r., odnoszące się do nowo nabytego oprogramowania, zakwalifikowanego przez spółkę do wartości niematerialnych i prawnych we wdrożeniu, należy uznać za wydatki sprawiające, że dana aplikacja informatyczna powstanie i będzie nadawała się do gospodarczego wykorzystania, zatem winny zwiększać wartość początkową danego produktu IT, tj. wartości niematerialnej i prawnej.
Mając na uwadze, że w złożonym odwołaniu spółka sugeruje, że usługi sklasyfikowane do czynności o kategorii nr 30 realizowane były po wprowadzeniu programu do używania, podkreślił, organ odwoławczy podkreślił, że M. AG w załączniku do faktury nr [...] z [...] września 2016 r. odniosła wykonane usługi z kategorii 30 do WNiP we wdrożeniu. Akcentowane w odwołaniu określenie "uruchomienie oprogramowania" nie jest tożsame z ostatecznym przyjęciem oprogramowania do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Moment uruchomienia oprogramowania nie oznacza jeszcze, że programy i aplikacje nadają się do gospodarczego wykorzystania w prowadzonej przez spółkę działalności, albowiem do momentu ostatecznego oddania do używania wymagają one analiz, naprawy błędów, specyfikacji występujących błędów oraz konserwacji, tj. usług sklasyfikowanych do kategorii "30".
W przekonaniu organu odwoławczego powyższe prowadzi do wniosku, że świadczone przez M. AG usługi informatyczne o kategoriach 10 i 30, wbrew twierdzeniom spółki, dotyczą nie oddanego ostatecznie do używania oprogramowania w fazie wdrażania. Na powyższą ocenę nie mają wpływu przedłożone przy piśmie z 13 września 2021 r. dokumenty w postaci zestawienie zgłoszeń do M. AG problemów technicznych w zakresie IT. Nie wskazują one bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, że program MPOS został oddany użytkowania w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a usługi informatyczne z kategoriach 10 i 30 miały miejsce po w fazie wdrażania.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 16a-16m ustawy o CIT. Zasadnie bowiem zakwestionował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wydatków dotyczących wsparcia związanego z wdrożeniem nowego oprogramowania w kwocie 15.574.489,26 zł. Zasadnie też stwierdził, że wskazany wyżej koszt powinien zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki i zostać rozliczony poprzez zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych.
W przekonaniu organu odwoławczego podejmowane w niniejszej sprawie przez Naczelnika US działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 ordynacji podatkowe, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 ordynacji podatkowej). Podejmowane przez organ pierwszej instancji działania wyczerpują również znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 ordynacji podatkowej. Z kolei podjęcie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym dyspozycję art. 124 i 191 ordynacji podatkowej.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej, z 12 stycznia 2022 r., wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2021 r. w całości, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2021 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ubytków w środkach obrotowych (towarach) stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji rocznych i cząstkowych w kwocie 6.827.438,00 zł, podczas gdy straty tego rodzaju w sytuacji, gdy:
a) podatnik wdrożył procedury, których celem było m.in. wyjaśnienie przyczyn powstawania ubytków oraz
b) podatnik wykluczył, że straty miały charakter zawiniony,
spełniają przesłanki do ich uznania za koszty uzyskania przychodów;
2) art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną, nieuwzględniającą zasad logiki i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez uznanie, że Spółka nie podjęła adekwatnych działań ukierunkowanych na zmniejszenie wartości ubytków w środkach obrotowych oraz wyjaśnienia każdorazowa przyczyny powstania ubytku. Prawidłowa ocena przedłożonych przez spółkę w toku postępowania dowodów, w tym w szczególności:
a) procedury regulującej m.in. sposób ewidencjonowania ubytków i wyjaśniania przyczyn ich powstania w zakresie ubytków stwierdzonych w roku inwentaryzacji,
b) protokołów stwierdzonych niedoborów zawierających m.in. ilość i wartość ubytków wraz ze wskazaniem kategorii przyczyny ich powstania,
prowadzi do wniosku, że spółka podjęła odpowiednie działania w celu zminimalizowania wartości strat w środkach obrotowych oraz identyfikacji przyczyn powstawania strat, w związku z czym wartość ubytków stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji rocznych i cząstkowych stanowi koszty uzyskania przychodów;
3) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych przez spółkę odsetek w kwocie 7.008.333,48 zł wynikających z wyroków sądowych lub zawartych ugód sądowych/pozasądowych, na podstawie których spółka była zobowiązana do uiszczenia zwrotu pobranych wcześniej opłat na rzecz kontrahentów, podczas gdy poniesione przez spółkę wydatki spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tj.
a) zostały poniesione przez spółkę w celu zabezpieczenia źródła przychodów, m.in. w celu uniknięcia konieczności poniesienia kolejnych wydatków,
b) są konsekwencją zdarzeń, których spółka nie mogła przewidzieć, tj. zakwestionowania przez sądy postanowień zawartych w umowach z dostawcami;
4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez:
a) niezebranie materiału dowodowego w zakresie okoliczności towarzyszących zawieraniu umów, których dotyczą opłaty, do których zwrotu wraz odsetkami spółka została następnie zobowiązana na mocy wyroków sądowych i zawartych ugód,
b) uznanie za udowodnioną okoliczność świadomości spółki o bezprawności nakładanych opłat, do których zwrotu wraz z odsetkami została następnie zobowiązana na mocy wyroków sądowych i zawartych ugód,
c) oparcie rozstrzygnięcia na fragmentach uzasadnień wyroków sądów powszechnych nieposiadających mocy wiążącej.
W konsekwencji – w ocenie skarżącej - organ niesłusznie uznał, że spółka miała świadomość bezprawności swojego działania już w trakcie zawierania umów zawierających opłaty, do których zwrotu wraz odsetkami spółka została następnie zobowiązana na mocy wyroków sądowych i zawartych ugód, wobec czego uiszczone z tego tytułu odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;
5) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m ustawy o CIT poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wydatków dotyczących wsparcia związanego z wdrożeniem nowego oprogramowania w kwocie 15.574.489,26 zł i stwierdzenie, że wskazany wyżej koszt powinien zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki i zostać rozliczony poprzez zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy wydatki te nie stanowią wydatków zwiększających wartość oprogramowania i nie mają związku z pracami przeprowadzonymi bezpośrednio przed uruchomieniem oprogramowania, w tym w szczególności dotyczą usług (i) zarządczych, planistycznych i szkoleniowych niezwiązanych bezpośrednio z wdrożeniem oprogramowania (zaklasyfikowanych do kategorii 10) oraz (ii) usług wsparcia i konserwacji świadczonych już po uruchomieniu oprogramowania (zaklasyfikowanych do kategorii 30);
6) art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m ustawy o CIT poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień spółki dotyczących wydatków dotyczących usług (i) zarządczych, planistycznych i szkoleniowych niezwiązanych bezpośrednio z w drożeniem oprogramowania (zaklasyfikowanych do kategorii 10) oraz (ii) usług wsparcia i konserwacji świadczonych już po uruchomieniu oprogramowania (zaklasyfikowanych do kategorii 30). W konsekwencji – zadaniem skarżącej - organ niesłusznie uznał, że koszty te nie stanowią wydatków podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych, tylko powinny zostać potraktowane jako wydatki zwiększające wartość oprogramowania i powodujące możliwość jego gospodarczego wykorzystania, wobec czego powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki i zostać rozliczone poprzez zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych;
7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej decyzji, w tym w szczególności poprzez powtórzenie stanowiska Naczelnika US przy jednoczesnym braku odniesienia się do zawartych w odwołaniu zarzutów Spółki i przedstawionej w nim argumentacji popartej orzecznictwem sądów administracyjnych - a w konsekwencji sporządzenie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę przekonywania strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta – wbrew stanowisku skarżącej spółki – odpowiada prawu.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, który to organ określił skarżącej spółce stratę za rok podatkowy od 1 października 2015 roku do 30 września 2016 roku w wysokości 7 763 317,37 zł. Strata określona decyzją organu I instancji z [...] stycznia 2021 roku była znacznie niższa niż wykazana przez skarżącą spółkę w złożonym przez nią (a następnie skorygowanym) zeznaniu rocznym. Różnica w wysokości straty wykazanej przez skarżącą i określonej przez organ I instancji wynika z zakwestionowania przez organ podatkowy wykazywanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu I instancji, z czym zgodził się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 29 410 261,03 zł. Zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodów mają związek z trzema grupami wydatków, które zdaniem skarżącej stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w okresie od 1 października 2015 roku do 30 września 2016 roku. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w przedmiotowym okresie, stanowią koszt uzyskania przychodu następujące wydatki:
1) kwota 6 827 438,29 zł stanowiąca wykazywane przez skarżącą straty spowodowane ubytkami towarów o kodach [...] i [...],
2) kwota 15 574 489,26 zł stanowiąca wydatki dotyczące wsparcia związanego z wdrożeniem wartości niematerialnych i prawnych,
3) kwota ponad 7 008 333,48 zł stanowiąca wypłacone przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów odsetki od zwróconych opłat, których pobranie stanowiło czyny nieuczciwej konkurencji.
W ocenie sądu w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie rację w przedstawionym wyżej sporze należy przyznać organom podatkowym. Sąd zgadza się, że wskazane wyżej wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów., z wyjątkiem art. 16 ust. 1. Z treści powołanego przepisu wynika, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a więc jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W ocenie sądu, organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) prawidłowo uznał, że żaden ze spornych ww. wydatków skarżącej nie spełnia wszystkich kryteriów umożliwiających uznanie go za koszt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę.
Pierwsza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczy strat spowodowanych ubytkami towarów (ubytków naturalnych), o łącznej wartości 6 827 438,29 zł. Zaznaczyć należy, że co do znacznej części ubytków naturalnych – o łącznej wartości 49 466 888,10 zł – organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem organów podatkowych sporna ww. kwota 6 827 438,29 zł nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie został właściwie udokumentowana; skarżąca nie wyjaśniła przyczyn i okoliczności powstania ubytków. W ocenie skarżącej stanowisko takie jest nieprawidłowe. Spółka podnosiła, że podejmowała szerokie działania w celu wykluczenia sytuacji, w której jako koszt podatkowy zostałaby potraktowana strata powstała w sposób zawiniony. Zaznaczyła, że podejmuje działania mające na celu zminimalizowanie ryzyka powstawania strat, w tym w szczególności zatrudnia pracowników ochrony i instaluje na terenie hal systemy antykradzieżowe.
W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.
Na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że ujawnione podczas inwentaryzacji towarów ubytki, niezawinione przez podatnika i udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości, są kosztami uzyskania przychodów. Niedobór towarów stwierdzony w wyniku inwentaryzacji powinien zostać jednak udokumentowany w sposób pozwalający potwierdzić nie tylko fakt jego wystąpienia. Powinny być także wyjaśnione konkretne przyczyny powstania niedoboru, a obowiązkiem podatnika jest odpowiednie udokumentowanie niedoborów stwierdzonych podczas inwentaryzacji oraz ustalenie i wskazanie przyczyn ich powstania. Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż straty muszą być rzeczywiste, a nadto prawidłowo udokumentowane. Prócz tego w orzecznictwie wskazuje się na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2022 roku, sygn. akt II FSK 1832/19 i powołane tam orzecznictwo).
Sporne w niniejszej sprawie ubytki naturalne są ubytkami oznaczonymi kodami nr [...] i nr [...]. Wyjaśnić należy, że jak wynika z akt sprawy i ustaleń organu odwoławczego, spółka dokonywała ewidencji ubytków w oparciu o dwie procedury, tj. [...] "Korekty stanu zapasu, zmiany cen towarów, zarządzanie ekspozycją" oraz [...] "Inwentaryzacje"[pic]
I tak, obowiązująca od 1 października 1996 roku Procedura [...] stosowana jest we wszystkich jednostkach organizacyjnych M.. Celem procedury jest zapewnienie zgodności danych ze stanem faktycznym oraz wysokiej jakości danych w systemie MMS (system operacyjnomagazynowy) oraz zgodności oznakowania cenowego i ekspozycji towarów ze standardami. Z informacji ogólnych opisu procesu wynika, że w systemie MMS zdefiniowane są wszystkie artykuły komercyjne podlegające sprzedaży w M. oraz opakowania transportowe, z których nie wszystkie podlegają sprzedaży.
Punkt 3 tej procedury stanowi, że korekty stanu zapasu mają na celu aktualizację stanu zapasu w systemie MMS w odniesieniu do rzeczywistego stanu zapasu poszczególnych artykułów w Hali oraz, że muszą być rejestrowane na bieżąco w systemie MMS. Korygowanie zmian stanu zapasu w systemie MMS może być dokonywane jedynie po określeniu właściwego kodu zgodnie z załącznikiem nr 2 "Kody zmiany stanu zapasu". Na marginesie należy wskazać, że w ramach ewidencji ubytków w kontrolowanym okresie wykorzystywaliście Państwo kody wskazujące przyczynę powstania danego ubytku, tj.:
— grupa kodu nr [...], w tym subkody: nr [...]- uszkodzenie/zniszczenie towaru przez klienta, nr [...] - koniec terminu przydatności, nr [...] - przekazanie do organizacji pożytku publiczne publicznego, nr [...]- detalizację, [pic] kod nr [...] - kradzież przez klienta,
— grupa kodu nr [...], w tym subkody: nr [...]- korekta stanu - inne wykryte różnice w ilości towaru na stoisku, w tym sprzedaż zamienna i brak automatycznej mutacji, korekta automatycznej PT, nr [...] - korekta stanu - brak możliwości korekty dostawy (GRC), nr [...]- ubytki zawinione, [pic] kod nr [...] - przyjęcie na stan artykułów darmowych, [pic] kod nr [...] - automatyczna korekta PT,
— kod nr [...] - korekta inwentaryzacji,
— kod nr [...] - korekta inwentaryzacji rocznej.
Zgodnie z pkt 3 ww. procedury użycie kodu musi zostać poprzedzone analizą przyczyn i okoliczności powstania danego braku czy uszkodzenia, w szczególności pod kątem ewentualnej winy pracowników w jego powstaniu. Braki/uszkodzenia niezawinione to takie, które nie powstały z winy lub zaniedbań pracowników, natomiast braki/uszkodzenia zawinione to spowodowane z winy lub zaniedbań osób odpowiedzialnych. Użycie konkretnego kodu zmiany stanu zapasu w sposób jednoznaczny wskazuje przyczynę powstania danego braku/uszkodzenia ustaloną w toku analizy okoliczności jego powstania. Kierownik stoiska dokonuje zmian stanu zapasów w systemie MMS wyłącznie dla artykułów przypisanych do własnego stoiska, natomiast kierownik logistyki/kierownik działu logistyki, kas i obsługi klienta dokonuje zmian stanu zapasów w MMS dla artykułów przypisanych do departamentu 600 (techniczny) oraz 20 (depozyty) z zachowaniem obowiązujących procedur i procesów. W dalszych zapisach omawianej procedury zostały uregulowane czynności podejmowane m. in. przez kierownika stoiska (codziennie) w celu dokonania przeglądu asortymentu i weryfikacji poprawności stanu zapasu, a także przyczyn powstania zmian. Procedura przewidywała m. in. obowiązki kierownika stoiska/koordynatora zmiany związane z utylizacją towarów uszkodzonych (niezawinionych działaniem pracowników, jak zawinionych), towarów dla których upłynął termin ich przydatności do spożycia (pkt 3.3 procedury [...]), detalizacji (pkt 3.4), kradzieży (pkt 3.5) (procedura k. 93 akt administracyjnych).
W skarżącej spółce obowiązywała również procedura [...] "Inwentaryzacje". Stosowanie tej procedury miało na celu określenie zasad przygotowania, poprawnego przeprowadzania i wyjaśnienia inwentaryzacji całościowych i cząstkowych w celu odpowiedniego skorygowania stanu zapasów artykułów i depozytów mających unikalny numer M. i opis w systemie magazynowym MMS (procedura k. 167 akt administracyjnych). W procedurze tej został przewidziany sposób przeprowadzenia inwentaryzacji rocznej i cząstkowej. Jak wynika z procedury, po zakończeniu inwentaryzacji Kierownik Stoiska dokonuje sprawdzenia artykułów, dla których wystąpiły różnice pomiędzy zapasem odniesienia, a ilością ustaloną podczas inwentaryzacji, dokonuje ewentualnych korekt i sporządza "Raport korekt". W drugim tygodniu po zakończeniu każdej inwentaryzacji zespół ubytkowy:
— analizuje braki stwierdzone w trakcie inwentaryzacji pod kątem ustalenia przyczyny ich powstania, w tym w szczególności pod kątem ewentualnej winy pracowników jednostki w ich powstaniu,
— w przypadku stwierdzenia ubytków zawinionych powstałych z winy lub zaniedbań osób odpowiedzialnych, konieczne jest ustalenie i wskazanie tej osoby/osób,
— wartość ubytków zawinionych stwierdzonych w toku inwentaryzacji, wprowadzana pierwotnie kodem [...] lub [...], musi zostać przeksięgowana na właściwe konto na podstawie protokołu wskazującego wartość tychże ubytków.
Jak wynika z powyższego i co jest niesporne w niniejszej sprawie, ubytki oznaczone nr [...] i nr [...] stanowią ubytki ujawnione w toku inwentaryzacji cząstkowej (kod nr [...]) jak i inwentaryzacji rocznej (kod nr [...]).
Słusznie wskazał organ odwoławczy co do spornych ubytków, że z okoliczności sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie wynika z jakich przyczyn i w jakich okolicznościach powstały sporne ubytki. W szczególności nie można uznać, jak twierdzi skarżąca, że ubytki nie powstały w sposób zawiniony przez personel skarżącej. W odniesieniu do tej grupy ubytków nie ma dowodów, które wskazywałyby w sposób nie budzący wątpliwości co stało się z "brakującym" towarem. W przeciwieństwie do ubytków, ustalonych przy zastosowaniu procedury [...]– w zakresie spornych omawianych ubytków - nie mamy do czynienia z "faktycznym" towarem (o przekroczonym terminie przydatności do spożycia, uszkodzonym bądź zniszczonym), czy opakowaniu po towarze skradzionym. Ubytki oznaczone nr [...] i nr [...] są wynikiem różnic inwentaryzacyjnych. Wyjaśnienia spółki i przedstawione wraz z nimi dowody nie pozwalają na ustalenie jaka była rzeczywista przyczyna powstania ubytków. Ta okoliczność (przede wszystkim ustalenie, że powstała sposób niezawiniony) jest kluczowa dla możliwości ujęcia tych ubytków w kosztach uzyskania przychodu.
Skarżąca podnosi, że z uwagi na upływ czasu niemożliwe jest dokładne prześledzenie okoliczności stanowiącej przyczynę powstania ubytku. W jej ocenie, logika i doświadczenie życiowe pozwalają na uznanie, że sporne ubytki powstały z przyczyn takich samych jak w standardowej działalności spółki. Można uznać, że przyczyny te powinny występować w odniesieniu do tych ubytków z taką samą częstotliwością, jak w odniesieniu do ubytków stwierdzanych na bieżąco – podniesiono w skardze.
Zdaniem sądu nie można zgodzić się z takim stanowiskiem spółki. Nade wszystko opiera się ono na założeniu, swego rodzaju "domniemaniu", że ubytki o nr [...] i nr [...] powstały z tych samych przyczyn, w takiej samej skali jak ubytki stwierdzane na bieżąco w spółce. Raz jeszcze należy podkreślić, odnosząc się powołanego wyżej orzecznictwa, że przyczyna powstania ubytków winna być wykazana przez podatnika, a nie jedynie "uprawdopodobniona". Założenie skarżącej jest nie przyjęcia również dlatego, że – w świetle zasad doświadczenia życiowego – nie można wykluczyć, że omawiane różnice inwentaryzacyjne były wynikiem błędnego wprowadzenia towarów do systemu/bazy MMS.
Słusznie wskazał organ odwoławczy, że stwierdzenie przez skarżącą niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnice między stanem faktycznym, a stanem w bazie MMS, oraz stwierdzenie, że powstały z przyczyn niezawinionych na podstawie sporządzenia protokołu końcowego stwierdzającego ich wartość, nie stanowi właściwego udokumentowania w celu ich zaliczenia w ciężar kosztów. Fakt uznania przez skarżącą danych niedoborów za niezawinione nie jest wiążący dla organu podatkowego.
W ocenie sądu, bez znaczenia w omawianym zakresie sprawy pozostają okoliczności podnoszone w skardze a dotyczące podjętych przez skarżącą działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka powstawania strat. Te okoliczności pozostają bez znaczenia dla możliwości ujęcia strat w towarach w kosztach uzyskania przychodów. Bez znaczenia w sprawie pozostaje również skalda prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Nie zależnie bowiem od tej skali, to podatnik winien wykazać, że ubytki w towarach powstały w sposób przez niego niezawiniony. Brak stuprocentowej skuteczności stosowanych w tym celu środków również obciąża podatnika. Brak jest podstaw prawnych, aby ryzyko z tym związane obciążało Skarb Państwa, niezależnie od skali prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Zdaniem sądu nie można też zgodzić się ze skarżącą, że za zasadnością jej stanowiska w sprawie niniejszej w odniesieniu do spornych ubytków przemawia treść prawomocnego wyroku tutejszego sądu z 4 lutego 2019 roku (sygn. akt III SA/Wa 496/18) zapadłego w sprawie ze skargi spółki M. na decyzję dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. W sprawie tej sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, które odmówiły uznania wartości ubytków naturalnych za koszty uzyskania przychodów skarżącej (podmiotu, w którym posiadała ona udziały, tj. A. sp. z o.o. sp. komandytowa) z uwagi na ich niewłaściwe udokumentowanie, tj. nie sporządzenie każdorazowo dokumentu wskazującego na zaistnienie strat i ubytków ze wskazaniem ich przyczyn i danych osób, które to stwierdziły a wprowadzając wartość niezdatnych do sprzedaży towarów do systemu pod uniwersalnym opisem "Zniszczenie/ Uszkodzenie/Zepsucie".
Zdaniem sądu – jak wskazano w powołanym orzeczeniu – to że jednym że jednym kodem [kod "[...]"] charakteryzowano towary zepsute, zniszczone i uszkodzone, nie oznacza, że przyjęty w A. sp. z o.o. sp. komandytowej mechanizm dokumentowania ubytków naturalnych jest nierzetelny czy też nie pozwala w sposób jednoznaczny na stwierdzenie powstania strat oraz ich przyczyn. Dla prawidłowego udokumentowania takich strat nie jest – wbrew zapatrywaniu organów – konieczne sporządzenie dokumentów w postaci protokołów dokumentujących powstałe straty.
W ocenie sądu, powyższa argumentacja nie potwierdza prawidłowości stanowiska skarżącej co do ubytków spornych w sprawie niniejszej. Zaznaczyć należy, co wynika z uzasadnienia wyroku z 4 lutego 2019 roku, że zbiorcze oznaczenie towarów zepsutych, zniszczonych i uszkodzonych poprzedzały codziennie dokonywane korekty stanów towarów zniszczonych, uszkodzonych lub zepsutych. Korekty te były dokonywane po uprzedni zgrupowaniu takich towarów w wyznaczonych do tego miejscach w magazynie, a następnie skanowane w systemie ze wskazaniem przyczyny korekty. W dalszej kolejności towary te podlegały utylizacji.
Z uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 496/18 wynika, że Wydruki z systemu, tytułowane "Korekta stanu" wskazują rodzaj produktu uznanego za niezdatny do sprzedaży, jego ilość, datę tego stwierdzenia, cenę oraz – w ostatniej kolumnie wydruku – powód korekty stanu magazynowego: "zniszczenie/uszkodzenie/zepsucie".
W konsekwencji sąd uznał w powołanym wyroku, że zaprezentowana w toku postępowania procedura oceny zdatności towaru, przeznaczenia go do utylizacji i wprowadzania odpowiednich zapisów w systemie gospodarki magazynowej, za nim – w systemie wyceny zapasów, a następnie w systemie finansowo – księgowym SAP [...] pozwalała na zidentyfikowanie przyczyn decyzji o uznaniu towaru za stanowiącego ubytek naturalny.
Okoliczności sprawy niniejszej są całkowicie odmienne od występujących w sprawie III SA/Wa 496/18. Na ich podstawie nie da się ustalić, że w jakich okolicznościach powstały ubytki, ani na czym polegały (np. zniszczenie czy kradzież). Nie sposób dokonać identyfikacji rodzaju towaru, ani przyczyny powstania ubytku. W niniejszej sprawie mamy do czynienia – co już było wyjaśnione – z różnicami inwentaryzacyjnymi o nieznanej przyczynie ich powstania, a nie zbiorczym ujęciem zidentyfikowanych ubytków w oparciu o identyfikowane na bieżąco uszkodzenia, zepsucia, czy kradzieże towarów. Jest to sytuacja całkowicie odmienna od przedstawionej wyżej, gdzie zbiorczo ujmowano zidentyfikowane na bieżąco ubytki w towarach, co do których ustalono również przyczynę ich powstania.
Z powyższych względów jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania przez organ możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ubytków w środkach obrotowych (towarach) stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji rocznych i cząstkowych w kwocie 6 827 438,00 zł.
Zdaniem sądu skarga jest niezasadna również w tym zakresie, w jakim skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które nie uznały za koszt uzyskania przychodu wypłaconych przez skarżącą odsetek na rzecz kontrahentów. Z niespornych w tym zakresie okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wobec skarżącej zapadły wyroki w sprawach z powództw jej kontrahentów. Na podstawie tych wyroków zostały zasądzone od skarżącej na rzecz kontrahentów (dostawców) należności wynikające z zawartych z nimi umów wraz z odsetkami. Z treści uzasadnień wyroków znajdujących się w aktach sprawy wynika, że sądy stanęły na stanowisku, że brak zapłaty należności zasądzonych wyrokami był wynikiem popełnianych przez skarżącą czynów nieuczciwej konkurencji. Opłaty jakie pobierała skarżąca od kontrahentów (kompensując je z należnościami kontrahentów z tytułu dostawy towarów) spełniały przesłanki z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji – wynika z treści uzasadnień zapadłych wobec skarżącej wyroków. Łączna kwota odsetek zasądzonych od skarżącej (i zapłaconych przez nią) odsetek wynosi 5 292 935,75 zł.
W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje również, że skarżąca uiściła także odsetki w łącznej kwocie 1 715 397,73 zł na podstawie ugód sądowych i pozasądowych zawartych z kontrahentami w latach 2015 – 2016.
W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej, sporne odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie. Odnosząc się do uwag przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia należy wskazać, że niewątpliwie sporne odsetki zostały zapłacone przez skarżącą z jej własnych środków, a zapłata ta miała charakter definitywny. Nie budzi również wątpliwości, że sporne wydatki (odsetki) zostały poniesione przez skarżącą w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W sprawie jednak nie został spełniony jeszcze jeden warunek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – mianowicie nie można uznać, że skarżąca dokonała zapłaty spornych odsetek w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na tle okoliczności niniejszej sprawy – w ocenie sądu – nie sposób wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą spornych odsetek a uzyskanym przez skarżącą przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Zapłata tych należności (przynajmniej w zakresie zasądzonym wyrokami sądów powszechnych – sądów gospodarczych) wynikała z popełnianych przez skarżącą czynów nieuczciwej konkurencji. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, przyczyną zapłaty odsetek było niezgodne z prawem działanie skarżącej, a celem ich zapłaty – zwolnienie się z zobowiązań wobec dostawców. Zdaniem sądu, bez znaczenia w sprawie pozostaje podniesiona w skardze "najlepsza wiedza Spółki", że praktyka pobierania opłat z tytułu świadczonych usług była powszechnym i standardowym elementem umów z kontrahentami na rynku handlu towarami w sklepach wielkopowierzchniowych.
Także w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez skarżącą na podstawie ugód zawartych z kontrahentami nie istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskanym przez skarżącą przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Nawet gdyby przyjąć, że zapłata tych odsetek nie ma związku z czynami nieuczciwej konkurencji, to jednak wynika z niezgodnego z prawem działania – opóźnienia w zapłacie należności kontrahentów.
W skardze zostało wskazane, że wydatki w postaci zapłaty spornych odsetek zostały poniesione "w celu zachowania źródła przychodu (uniknięcia ewentualnych dalszych kosztów związanych ze sporami z kontrahentami)". Skarżąca nie wyjaśniła jednak w jaki sposób zapłata odsetek wpływa na zachowanie źródła przychodów; nie wyjaśniła na czym polega i jak się przejawia związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy zapłatą odsetek i zachowaniem źródła przychodów.
W najnowszym orzecznictwie zarysował się pogląd, że wydatki na zapłatę odszkodowań za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy mogą być w pewnych przypadkach uznane za koszty uzyskania przychodu. W orzeczeniach tych akcentowane jest, że w każdej sytuacji należy badać związek przyczynowy z przychodami. Może on zachodzić wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. W omawianym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że konieczne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1248/17).
W sprawie niniejszej, jak to już zostało powiedziane, nie sposób dostrzec związku przyczynowo – skutkowego zapłaty odsetek i (choćby potencjalnego) osiągnięcia przychodu. Nie sposób również odnaleźć w okolicznościach sprawy wspomnianego "logicznego ciągu zdarzeń", w efekcie którego zapadła po stronie skarżącej decyzja o zapłacie odsetek z uwagi na możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu. Jedyną przyczyną a zarazem celem zapłaty odsetek było zwolnienie się z zobowiązań skarżącej i zakończenie sporów z kontrahentami.
W ocenie sądu nie można również uznać – jak to argumentuje skarżąca – że prawo uwzględnienia spornych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej można wywieść z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Skarżąca odwołuje się także do innych uregulowań art. 16 ustawy o CIT, w których wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu poszczególne wymienione kategorie odsetek. Zdaniem sądu interpretacja skarżącej, w myśl której sporne odsetki zapłacone przez skarżącą nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu jest do zaakceptowania. Tok rozumowania skarżącej jest błędny.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 "[w]ykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p., musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.
Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy tym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. (...)
W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, glosa 2003, nr 2, s. 9-16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt) powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2012 r. nr 5, poz. 77).
Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wówczas bowiem cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości ich zaliczenia albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie (...)
Z oczywistych względów, zgodnie z tym, co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak na przykład "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących."
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z powyższym stanowiskiem. Inaczej je ujmując – za organem I instancji – należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stanowi domniemania iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.
Raz jeszcze należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodu stanowi taki wydatek, który ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatek ten musi przejść "test" z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o którym mowa w powołanym wyżej wyroku NSA z 17 czerwca 2013 roku. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wyjaśnić, że sam związek wydatków z funkcjonowaniem podatnika to za mało, by wydatki te uznać za spełniające kryterium związku przyczynowego między ich poniesieniem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2020 roku, II FSK 279/18).
W ocenie sądu sporne odsetki wypłacone przez skarżącą kontrahentom na mocy wyroków sądowych, czy ugód, nie spełniają wspomnianego "testu" z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie sposób dopatrzyć się związku choćby potencjalnego z przychodem skarżącej spółki.
Zapłata spornych odsetek przez skarżącą była związana z nieprawidłowym wykonaniem umów z dostawcami (w zakresie zapłaty za dostarczane przez nich towary) i nie pozostawała w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Sporny, omawiany wydatek nie posiadał cech celowości (gdzie cel to potencjalne osiągnięcie przychodu). To uniemożliwia uznanie go za koszt uzyskania przychodu, na co słusznie wskazał organ odwoławczy.
Dodatkowo należy podnieść, że uznanie za koszt uzyskania przychodu odsetek zapłaconych za opóźnienie w zapłacie należności na rzecz kontrahenta stanowiłoby swego rodzaju "premiowanie" postawy podatnika, który nie dotrzymuje umów w zakresie ustalonych w nich terminów płatności (w połączeniu ze stosowaniem czynów nieuczciwej konkurencji), nie respektując tym samym praw kontrahenta. Sąd w pełni zgadza się z organem odwoławczy, że ryzyko działalności gospodarczej nie obejmuje i nie może obejmować działań sprzecznych z prawem.
Podsumowując, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że odsetki uiszczone przez skarżącą na rzecz kontrahentów, na mocy wyroków sądowych i ugód, w łącznej kwocie 7 008 333,48 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.
W ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe również w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty 15 574 489,26 zł wydatkowanej przez skarżącą tytułem kosztów wsparcia informatycznego na rzecz niemieckiej spółki M. AG. W ramach umowy zawartej z tą spółką, w związku ze świadczeniem przez nią usług, skarżąca została obciążona fakturą VAT na łączną kwotę 43 320 387,33 zł. Należność ta dotyczyła usług wsparcia IT sklasyfikowanych do kategorii 10 oraz 30, wartości niematerialnych i prawnych (dalej również jako: "WNIP") sklasyfikowanych do kategorii 70,80 i 90 oraz licencji [...] w kwocie 6 196 781 ,83 zł. Według klasyfikacji do tej faktury usługi IT zaliczone zostały do trzech kategorii: 1. alokacja kosztów spółki M. AG, 2. Amortyzacja księgowa wartości niematerialnych i prawnych, 3. Wartości niematerialne i prawne we wdrożeniu oraz wsparcie. Wartość usług z kategorii 3. została określona na kwotę 27 254 557,64 zł. Wydatki ze wskazanej wyżej faktury VAT zostały zaewidencjonowane przez skarżącą na dwóch kontach księgowych –kwota 11 680 068,38 zł (usługi o kodach 70,80 i 90) -jako wartości niematerialne i prawne, a kwota 31 640 309,95 zł (alokacja kosztów spółki M. AG, amortyzacja księgowa, licencja [...]i usługi wsparcia wartości niematerialnych i prawnych we wdrożeniu o kodach [...] i [...]) została rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów.
Spór – w omawianym zakresie – dotyczy prawidłowości zakwalifikowania wydatków skarżącej dotyczących usług IT z kategorii 10 i 30. Zdaniem spółki ich rozpoznanie jako koszt uzyskania przychodu było prawidłowe, bowiem wydatki te nie powinny zwiększać wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Na odmiennym stanowisku stanęły organy podatkowe. W ich ocenie sporne wydatki powinny zwiększać wartość początkową produktu IT, tj. wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ wydatki sprawiają, że aplikacja powstanie i będzie nadawała się do gospodarczego wykorzystania.
W ocenie sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe również w omawianym zakresie.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art.16.
Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- licencje,
- prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know how),
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
W myśl art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Zgodnie z treścią art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.
W świetle treści powołanych przepisów, jak prawidłowo zostało wskazane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - co do zasady – wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, które powodują, że oprogramowanie nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania go do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową.
Wbrew stanowisku spółki, usługi oznaczone kodem [...] i [...] należą do takiej kategorii wydatków. Z okoliczności sprawy wynika, że kodem nr [...] zostały oznaczone dwie grupy usług. Pierwsza z nich to strategia i analiza. Usługi te są nakierowane – jak wyjaśnia spółka – na zarządzanie strategiczne i planistyczne danym projektem informatycznym i nie są bezpośrednio powiązane z działaniami programistycznymi i planistycznymi. Przeważnie usługi te są realizowane przed rozpoczęciem inwestycji, a ich celem jest zbadanie, które z dostępnych rozwiązań będzie najbardziej efektywne i opłacalne z perspektywy spółki.
W ocenie sądu, z takiego opisu tej kategorii usług wynika jednoznacznie, że stanowią one wydatki związane z zakupem oprogramowania. Oczywistym jest – w świetle zasad doświadczenia życiowego - że prace nad samym tworzeniem oprogramowania muszą być poprzedzone ustaleniem zapotrzebowania i oczekiwań klienta, sprawdzeniem możliwości ich realizacji o raz odpowiednim zaplanowaniem samych prac programistycznych. W sensie "technicznym" nie stanowią tworzenia czy implementacji oprogramowania. Ta okoliczność nie ma jednak znaczenia w świetle treści powołanych przepisów. Istotne jest to, że wydatki za te usługi zostały poniesione przez skarżącą na rzecz spółki M. AG i stanowią tym samym "kwotę należną zbywcy", o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Bez wątpienia poniesienie omawianego wydatku było konieczne dla nabycia oprogramowania.
Drugą grupę usług oznaczonych kodem nr [...] stanowią szkolenia, w tym m. in. przygotowanie materiałów szkoleniowych i wsparcie na miejscu. Skarżąca podniosła w skardze, że "usługi szkoleniowe nie muszą wiązać się z pojawieniem nowego oprogramowania – mogą dotyczyć również oprogramowania, które już funkcjonuje w spółce". Zdaniem sądu, nie ma znaczenia w sprawie czego, jakich oprogramowani "mogły dotyczyć" szkolenia, istotne jest bowiem jakich oprogramowani te szkolenia dotyczyły. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby sporne szkolenia dotyczyły już istniejących w sprawie oprogramowań. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że wydatki na usługi szkolenia użytkowników oprogramowania są ściśle związane z wdrożeniem oprogramowania. Bez takiego szkolenia w zasadzie niemożliwe, lub co najmniej bardzo utrudnione byłoby korzystanie z oprogramowania. Również zatem ta kategoria wydatków mieści się w pojęciu "kwoty należnej zbywcy oprogramowania". Zaznaczyć przy tym należy, że to w interesie skarżącej spółki leży taki sposób udokumentowania ponoszonych wydatków, aby w sposób jednoznaczny możliwe było zidentyfikowanie czasu ich poniesienia, a także dokładnego zakresu. Niedopuszczalne jest parcie się na domniemanym zakresie wydatków, do czego doprowadziłoby przyjęcie stanowiska spółki, wskazującego czego (jakich systemów) "mogły dotyczyć" szkolenia.
Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo również zakwalifikował wydatki zaliczone do kategorii nr 30 jako dotyczące wartości niematerialnych i prawnych, a nie – jako kosztów uzyskania przychodów. Omawiana kategoria wydatków dotyczy usług związanych ze wsparciem technicznym oraz konserwacją oprogramowania. Zdaniem spółki były one świadczone po wdrożeniu oprogramowania do spółki. Takiemu stanowisku spółki – jak słusznie podniósł organ odwoławczy – przeczy treść załącznika do ww. faktury VAT spółki M. AG, w którym usługi z kategorii 30 zostały odniesione do WNIP we wdrożeniu. Nie sposób zatem uznać, że usługi te dotyczyły już przekazanego i funkcjonującego w spółce oprogramowania. Sam usługodawca skarżącej tę kategorię usług niejako "włączył" w całościową usługę dostarczenia oprogramowania. Z powyższego należy wnosić, że usługi z kategorii nr 30 dotyczyły wsparcia po wdrożeniu oprogramowania, w znaczeniu "zainstalowania" go w spółce. Zwykle jednak nie oznacza to oddania oprogramowania do użytkowania – ten etap jest bowiem poprzedzony testami oprogramowania u klienta (tu: skarżącej spółki). Skarżąca powołuje się na listę błędów zgłoszonych przez nią do spółki M. AG, co – jej zdaniem – potwierdza, że program został uruchomiony, użytkownicy mają do niego dostęp i korzystają z niego. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że z dokumentu tego nie wynika kiedy miało miejsce oddanie programu do użytkowania. Dodatkowo, zdaniem sądu, sama ta okoliczność nie może przesądzać o wyłączeniu spornego wydatku z wartości materialnych i prawnych. Zapłata za usługi nr 30 także stanowi "kwotę należną zbywcy", który świadczy swoje wsparcie przez pewien czas po wdrożeniu oprogramowania, jako element kompleksowej usługi jego dostarczenia.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) prawidłowo zakwalifikował wydatki w kwocie 15 574 489,26 zł jako zwiększające wartość początkową oprogramowania – produktu IT tj. wartości niematerialnej i prawnej.
Zdaniem sądu, w zakresie wszystkich spornych w sprawie kwestii, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla jej rozstrzygnięcia i został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Brak dowodów jednoznacznie potwierdzających stanowisko skarżącej nie oznacza, ze postepowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postepowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy to na skarżącej – spoczywał ciężar rzetelnego dokumentowania okoliczności i wydatków istotnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, stanowisko organu odwoławczego jest zgodne z prawem w odniesieniu do wszystkich kwestii spornych w sprawie niniejszej. W konsekwencji – skarga jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
[pic][pic]