III SA/Wa 319/21

III SA/Wa 319/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-09-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-02-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Jacek Kaute /przewodniczący/
Jarosław Trelka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1459/21 - Wyrok NSA z 2024-08-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b § 3, art. 14c § 1-2, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.229.2020.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wniosek W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek oraz momentu rozpoznania tych kosztów.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Rok podatkowy spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.
Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r, o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1528 ze zm., dalej zwanej "ustawą o kredycie konsumenckim"), tj. spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie "pożyczkami").
Od 11 października 2015 r., w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm.), spółka jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej także: "ustawa o CIT", w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).
We wniosku zostało również wskazane, że Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 27 lipca 2020 r. sygn. II FSK 945/18 wydanym na rzecz spółki ostatecznie rozstrzygnął, że jest ona jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT (w stanie prawnym do końca 2017 r.).
Spółka wyjaśniła dalej, że udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje ją art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Taka ocena ma na celu ustalenie czy pożyczkobiorca będzie w stanie w terminie spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych spółki. Należy więc uznać – wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - że spółka udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.
Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, spółka odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo spółka dokumentuje nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.
We wniosku zostało wyjaśnione, że w 2017 r. spółka dokonała odpisania kwot wymagalnych i nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią pożyczek w latach 2012-2017, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT w 2017 r. lub w latach wcześniejszych.
Spółka wyjaśniła, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie wierzytelności odzwierciedlających kwoty główne pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r.. poz. 1145 ze zm.).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) czy spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT w roku 2017 lub w latach wcześniejszych?
2) czy spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w pytaniu 1) w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017)?
Zdaniem spółki:
1) jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT w roku 2017 lub w latach wcześniejszych, oraz
2) spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w pytaniu 1) w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017).
Uzasadniając swoje (powyższe) stanowisko spółka wskazała, że w stosunku do kwot nieściągalnych pożyczek zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, umożliwiające zaliczenie takich kwot do jej kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie - zdaniem spółki - opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych pożyczek, udzielonych uprzednio przez nią, a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.
Spółka wskazała ponadto, że skoro:
• od 11 października 2015 r. jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek),
• pożyczki udzielone przez nią w latach od 2012 do 2017 zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r.,
• nieściągalność pożyczek została udokumentowana w roku 2017 lub w poprzednich latach,
• pożyczki nie są przedawnione,
to spółka powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek.
Spółka podniosła również, że gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Z kolei jeżeli najpierw nastąpiło odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, a dopiero następnie doszło do udokumentowania nieściągalności, to koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany w roku podatkowym udokumentowania nieściągalności.
We wniosku wyjaśniono, że w przypadku spółki ma miejsce właśnie drugi ze wskazanych przypadków - do udokumentowania nieściągalności pożyczek (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT) doszło w roku 2017 i w latach wcześniejszych, natomiast odpisanie pożyczek jako nieściągalnych nastąpiło dopiero w roku 2017 (tj. później niż udokumentowanie nieściągalności). W związku z tym, spółka powinna była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe pożyczki w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym później została spełniona jedna z dwóch przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.
Spółka wskazała również, że w związku z tym, że przedstawione we wniosku zdarzenia miały miejsce przed 1 stycznia 2018 roku, w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o CIT wprowadzone ustawą z 27 października 2017 roku nie będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z 24 listopada 2020 r., w której uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez spółkę pożyczek w okresie od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT w roku 2017 lub w latach wcześniejszych - za prawidłowe;
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez spółkę pożyczek w okresie przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT w roku 2017 lub w latach wcześniejszych - za nieprawidłowe;
• konieczności spełnienia przesłanek umożliwiających zaliczenie kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT - za prawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wskazał, że zaliczenie do kosztów wierzytelności z pożyczek udzielonych przed 11 października 2015 r. jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazuje, ze możliwość ta dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek). Za taką jednostkę - zdaniem Dyrektora KIS - spółka może być uznana nie wcześniej niż 11 października 2015 r., bowiem w tym dniu weszła w życie zmiana w ustawie o kredycie konsumenckim, która pozwala uznać spółkę za taką jednostkę. W związku z tym organ interpretacyjny nie zgodził się, że także pożyczki udzielone przez spółkę przed tą datą spełniają przesłankę udzielenia ich przez jednostkę uprawnioną na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że odpisane jako nieściągalne wierzytelności dotyczące tych pożyczek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że moment rachunkowego odpisania tych pożyczek jako nieściągalnych w 2017 r. nie zmienia faktu, że pożyczki nie były udzielone przez jednostkę uprawnioną na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek).
Pismem z 23 grudnia 2020 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną zaskarżając ją w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez spółkę pożyczek w okresie przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT w roku 2017 lub w latach wcześniejszych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu przez organ interpretacyjny, że aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności (kredyty/pożyczki) odpisane jako nieściągalne, posiadanie statusu jednostki uprawnionej na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielenia kredytów (pożyczek), spółka powinna posiadać na moment udzielenia tych kredytów/pożyczek. W ocenie skarżącej, w rezultacie powyższego, organ interpretacyjny błędnie uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do spółki, gdy prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT zgodnie z art. 2a ordynacji podatkowej, powinna być taka, że aby móc zaliczyć odpisywane wierzytelności do kosztów podatkowych ważne jest, aby to na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów (tj. na moment odpisania wierzytelności przy udokumentowanej nieściągalności) spółka posiadała status jednostki organizacyjnej uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek). Zdaniem skarżącej kluczowy jest moment rozpoznania kosztu (odpisania), a nie moment udzielenia pożyczki.
Wskazując na powyższe naruszenie prawa spółka wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 roku. Przyczyną rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest brak możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 27 lipca 2021 roku.
W ocenie sądu, skarga jest zasadna, a interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie odpowiada prawu.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle przytoczonych przepisów, prawidłowo wyjaśnił organ interpretacyjny, że - co do zasady – wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zaś przytoczony wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ustawy o CIT, stanowi wyjątek od wskazanej reguły. Na jego podstawie w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Słusznie również zauważył Dyrektor KIS, że wierzytelności te mogą dotyczyć tylko takich jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).
W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że skarżąca należy (należała) do wskazanych wyżej jednostek organizacyjnych. Od 11 października 2015 roku skarżąca była uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie ustawy z 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim, w jej brzmieniu obowiązującym właśnie od 11 października 20015 roku. Niesporne jest również w niniejszej sprawie, że powołana ustawa o kredycie konsumenckim stanowi "odrębną ustawę", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ustawy o CIT. Jak to zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, okoliczność ta została potwierdzona w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 9 listopada 2017 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3361/16, od którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 27 lipca 2020 roku (w sprawie II FSK 945/18).
W ocenie sądu, w sprawie niniejszej istotna jest wskazana we wniosku okoliczność, że sporne, przedstawione we wniosku wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w roku 2017. Z tego względu, dla oceny stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, istotna jest treść przepisów ustawy o CIT, w przedstawionych wyżej brzmieniu - obowiązującym do końca 2017 roku.
W ocenie organu interpretacyjnego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z pożyczek udzielonych przed 11 października 2015 roku, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. W ocenie sądu, stanowisko to jest nieprawidłowe. Wskazany przepis, najistotniejszy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie wskazuje przecież w jakiej dacie podatnik ma być "jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". Przede wszystkim zaś przepis nie wskazuje, że podatnik winien być takim podmiotem, taką jednostką w dacie udzielenia kredytu (pożyczki). Takie zastrzeżenie nie zostało poczynione w przez ustawodawcę w treści omawianego przepisu. W ocenie sądu, dla zakresu uprawnienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie ma znaczenia moment zawarcia umowy o kredyt konsumencki, czy też wymagalność poszczególnych rat. Oznacza to, że mogło to nastąpić przed 11 października 2015 r., jak i po tej dacie. Istotne jest aby warunki z art. 16 ust. 1 pkt 25 b ustawy o CIT, tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy - nastąpiło począwszy od 11 października 2015 roku. Te warunki zostały spełnione w niniejszej sprawie.
W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ustawy o CIT – jak słusznie zauważyła skarżąca – możliwe są dwa warianty interpretacyjne. Jednym z nich jest badanie statusu podmiotu uprawnionego do udzielania kredytów (pożyczek) na datę ich udzielania. Drugim – badanie tego statusu na datę odpisania danej wierzytelności jako nieściągalnej. Istnieje zatem wątpliwość co do prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ustawy o CIT. W tej sytuacji, co słusznie zostało podniesione w skardze, winien znaleźć zastosowanie przepis art. 2a ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zastosowanie reguły in dubio pro pro tributario wynikającej z treści ww. przepisu, oznacza, że w sprawie niniejszej winna zostać zastosowana taka interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ustawy o CIT, która jest korzystniejsza dla podatnika. Zatem – zdaniem sądu – należy uznać, że znaczenie ma okoliczność, czy w dacie rozpoznania kosztu podatkowego skarżąca była jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) – w rozumieniu tego przepisu.
Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, co już zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, że w odniesieniu do skarżącej odpisanie pożyczek jako nieściągalne nastąpiło w roku 2017. Zatem w tym okresie można mówić o zastosowaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. W ocenie sądu, zasadnie zostało wskazane w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (w uzasadnieniu stanowiska skarżącej), że we wskazanym okresie (w roku 2017) skarżąca spełniała przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 plkt 25 lit b, jak i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Skarżąca była bowiem (od 11 października 2015 roku) jednostka uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Pożyczki udzielone przez skarżącą zostały odpisane jako nieściągalne w roku 2017. Ta okoliczność została jednoznacznie wskazana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i jest wiążąca zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu. Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika nadto, że w odniesieniu do skarżącej spełnione zostały również pozostałe przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Mianowicie, nieściągalność pożyczek została udokumentowana w roku 2017 lub w latach poprzednich. Nadto, przedmiotowe nieściągalne pożyczki nie są przedawnione. Wobec powyższego, należy zgodzić się ze skarżącą, że stanowisko organu interpretacyjnego opiera się na niezasadnym założeniu, że skarżąca powinna posiadać status podmiotu uprawnionego do udzielania kredytów (pożyczek) powinna mieć w dacie ich udzielania.
Zdaniem sądu skarżąca słusznie podniosła w skardze, że argumentacja organu interpretacyjnego pomija jeszcze jedną okoliczność. Mianowicie przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ustawy o CIT wprowadza konstrukcję "wyjątków od negacji". Nie ma zatem podstaw – w myśl ogólnych reguł interpretacji – do odejścia od ścisłego, literalnego brzmienia przepisu. Ten zaś – jak to zostało wskazane – nie przewiduje badania czy dana jednostka była uprawniona do udzielania pożyczek (kredytów), w rozumieniu odrębnych przepisów.
Mając na uwadze powyższe, jako całkowicie zasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej została uchylona, jako wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, o czym sąd orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.