III SA/Wa 318/22

III SA/Wa 318/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233 § 2, art. 229, art. 234
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu wobec B.K. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Decyzją z [...] lipca 2018 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania na kwotę 527.922 zł. Przesyłka zawierająca tę decyzję została wysłana na adres zamieszkania Skarżącego i powróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się". Przy czym 21 sierpnia 2018 r., przy piśmie z tej samej daty, organ I instancji doręczył ww. decyzję K.K. - syndykowi masy upadłości w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] lipca 2018 r. (sygn. akt [...]) ogłaszającym upadłość Skarżącego jako osoby fizycznej nieprowadzającej działalności gospodarczej.
Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor") postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. stwierdził niedopuszczalność tego odwołania z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji z [...] lipca 2018 r., która nie weszła do obrotu prawnego.
Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, na kwotę 228.474 zł.
Od tej decyzji Skarżący odwołał się, wnosząc o:
1) uchylenie częściowe decyzji, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zakresie w jakim organ I instancji wykluczył możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych po datach sprzedaży nieruchomości, ale dotyczących nakładów poniesionych jeszcze przed tą sprzedażą,
2) rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez dopuszczenie rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wszystkich kosztów wytworzenia budynków stanowiących części składowe nieruchomości, w tym kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi po dokonaniu ich sprzedaży.
Decyzją z [...] listopada 2021 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że jest on niekompletny, a organ I instancji nie przeprowadził ustaleń faktycznych i nie zebrał dowodów umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia. Dyrektor zauważył, że w 2012 r. Skarżący sprzedał:
- lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] wraz z udziałem 19156/34778 we współwłasności nieruchomości wspólnej, tj. działki nr [...] o obszarze 0,1835 ha (akt notarialny z 2 lutego 2012 r.) za kwotę 1.150.000 zł,
- działkę nr [...] o obszarze 0,1904 ha, na której prowadzona była budowa domu jednorodzinnego, położoną w [...] (akt notarialny z 25 maja 2012 r.) za kwotę 2.100.000 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący przedłożył kserokopie faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. oraz I. sp. z o. o., które dokumentują wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości. Podkreślił, że organ I instancji uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów wartość poniesionych nakładów na sprzedanych w 2012 r. nieruchomościach, wynikających z części przedłożonych przez Skarżącego faktur, nie ustalił czy wydatki związane z budową domu mieszkalnego i domu jednorodzinnego zostały faktycznie poniesione, tzn. kiedy i w jaki sposób doszło do zapłaty kwot wynikających z ww. faktur. Organ I instancji, jedynie na podstawie przedłożonych faktur VAT przyjął jako koszt uzyskania przychodów wartość nakładów poniesionych na tych nieruchomościach, nie przeprowadzając przy tym postępowania dowodowego w zakresie faktycznego ich poniesienia. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o uregulowaniu przez Skarżącego należności wynikających z przedłożonych faktur VAT.
Dalej Dyrektor zauważył, że z treści aktu notarialnego z 2 lutego 2012 r. dotyczącego sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] wynika, że 19 lipca 2011 r. Skarżący złożył w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w P. zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku, w którym znajduje się ten lokal mieszkalny. Natomiast faktury VAT oraz protokoły technicznego odbioru robót znajdujące się w aktach sprawy dokumentujące budowę budynku mieszkalnego świadczą o prowadzeniu przez Skarżącego zaawansowanych prac budowlanych już po zawiadomieniu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. o zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Mowa o takich pracach budowlanych jak np.: "WYKONANIE I NAPRAWA: FUNDAMENTY, PŁYTA PARTERU, IZOLACJE PIONOWE I POZIOME WODNE I PIONOWE TERMICZNE", "MURY PARTERU I STROP NAD PIĘTREM, IZOLACJE TERMICZNE, ROZLICZENIE KOŃCOWE ROBÓT MUROWYCH", "MUR I STROP NAD PIĘTREM", "KONSTRUKCJE I POSZYCIE DACHU, IZOLACJE TERMICZNE I WODNE", "STOLARKA OKIENNA I DRZWIOWA", "ARCHITERTKTURA OGRODOWA, UTWARDZENIE DOJAZDU, OGRODZENIE."
Zdaniem Dyrektora istnieje zatem wątpliwość, czy udokumentowane fakturami VAT oraz protokołami odbioru prace budowlane miały rzeczywiście miejsce na wskazanej wyżej działce, a co za tym idzie, czy przedłożone faktury są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji powyższych wątpliwości nie wyjaśnił.
W efekcie organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione wyżej braki wskazują, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p.
Na decyzję Dyrektora Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:
1) art. 229 O.p., poprzez nieskorzystanie z instytucji uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, pomimo że wskazane w zaskarżonej decyzji obszary do uzupełnienia w materiale dowodowym mogły zostać uzupełnione przez sam organ odwoławczy lub organ I instancji;
2) art. 233 O.p. poprzez nadużycie instytucji decyzji kasacyjnej i zastosowanie jej w okolicznościach, gdzie rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja wskazuje, że organ odwoławczy przyjął w istocie odmienne niż Skarżący oraz organ I instancji stanowisko co do interpretacji relewantnych w sprawie przepisów (w szczególności art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), a nie dążenie do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, a w takiej sytuacji zastosowanie instytucji decyzji kasacyjnej jest działaniem niedopuszczalnym;
3) art. 234 O.p. poprzez naruszenie zakazu "reformationis in peius" w związku z nadużyciem instytucji decyzji kasacyjnej.
Wobec powyższego Skarżący wniósł o:
1) uwzględnienie skargi, stwierdzenie, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego była błędna i niezgodna z wyżej powołanymi przepisami O.p., uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ;
2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;
3) orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zidentyfikowane przez organ braki nie dawały podstawy do uznania, że postępowanie dowodowe musiałoby być całkowicie lub w znacznej mierze przeprowadzone przez organ. Przeciwnie, w okolicznościach sprawy, której dotyczyła decyzja, pozyskanie dodatkowych dokumentów (potwierdzeń zapłaty) nie było wymogiem wynikającym wprost z przepisów, a stanowisko organu można uznać za ukryty wyraz sporu co do sposobu interpretacji art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Niezależnie od tego, ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego było łatwe do zrealizowania i wymagało wyłącznie wezwania Skarżącego do ich przedłożenia. Skarżący podniósł ponadto, iż wyjaśnienie relacji momentu poniesienia nakładów w stosunku do zgłoszenia zakończenia budowy było irrelewantne z perspektywy treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Natomiast dla ustalenia, czy nakłady na nieruchomość zostały realnie poniesione wystarczające byłoby odwołanie się do wiedzy organu I instancji oraz skorzystanie z art. 229 O.p. W treści decyzji organ nie uzasadnił w żadnym miejscu, dlaczego nie skorzystał z instrumentów uzupełnienia stanu faktycznego na podstawie art. 229 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie poddana została decyzja uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, czyli tzw. decyzja kasacyjna.
Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 O.p., czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5).
Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101).
Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). Przy czym odnośnie do omawianego przepisu istotna jest nie tyle ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane ( wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. II FSK 1277/12).
Uchylając decyzję i przekazując sprawę organ odwoławczy obowiązany jest także wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu, o czym stanowi zdanie drugie art. 233 § 2 O.p.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia
Przede wszystkim prawidłowo organ odwoławczy dostrzegł potrzebę szczegółowego wyjaśnienia okoliczności prowadzenia prac budowlanych na działce w [...]. Dyrektor wytknął mianowicie organowi I instancji, że ten nie wyjaśnił, czy udokumentowane fakturami VAT oraz protokołami odbioru prace budowlane miały rzeczywiście miejsce na tej właśnie działce, a to wobec ustalenia, iż znaczący zakres tych prac miał być prowadzony już po zawiadomieniu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. o zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.
Z taką oceną trudno się nie zgodzić.
Trafnie przy tym organ odwoławczy zauważył, że wzmianka o zakończeniu budowy znalazła się w treści aktu notarialnego z 2 lutego 2012 r. dotyczącego sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wybudowanym na wspomnianej wyżej działce. Z lektury tego aktu wynika, że Skarżący w dniu 19 lipca 2011 r. złożył w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w P. zawiadomienie o zakończeniu budowy tego budynku. Na dokumencie tym – jak czytamy - widnieje klauzula uczyniona w dniu 16 sierpnia 2011 r., z której wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. nie wniósł sprzeciwu, wobec czego budynek został przyjęty do użytkowania.
Wobec takiego zapisu zasadnie Dyrektor nabrał wątpliwości co do tego czy prace budowlane miały rzeczywiście miejsce na działce w [...]. Zwłaszcza, jeśli datę uzyskania zgody na użytkowanie skonfrontuje się z datami wystawienia dokumentujących te prace faktur, kwotami na jakie opiewają i rodzajem tych prac wynikającym z protokołów odbioru. I tak w toku postępowania Skarżący przedłożył faktury:
- z 17 listopada 2011 r. na kwotę 97.000 zł za takie prace jak: wykonanie i naprawa: fundamenty, płyta parteru, izolacje pionowe i poziome wodne i pionowe termiczne,
- z 20 listopada 2011 r. na kwotę 92.000 zł za takie prace jak: mury parteru i strop nad piętrem, izolacje termiczne, rozliczenie końcowe robót murowych,
- z 24 listopada 2011 r. na kwotę 125.000 zł za takie prace jak: mury piętra, strop nad piętrem,
- z 15 stycznia 2012 r. na kwotę 164.160 zł za takie prace jak: konstrukcja i pokrycie dachu, izolacje termiczne i wodne,
- z 17 stycznia 2012 r. na kwotę 143.640 zł za takie prace jak: instalacje: wodna, kanalizacyjna i grzewcza cz. 2, stolarka okienna i drzwiowa cz. 1, instalacja elektryczna cz. 1,
- z 18 stycznia 2012 r. na kwotę 126.360 zł za takie prace jak: instalacja wodno-kanalizacyjna cz. 3, stolarka okienna i drzwiowa cz. 2, instalacja elektryczna cz. 2,
- z 10 października 2012 r. na kwotę 228.976,80 zł za takie prace jak: instalacje: wodna, kanalizacyjna, grzewcza cz. 3, architektura ogrodowa, utwardzenie dojazdu, ogrodzenie.
W świetle tak zaawansowanego charakteru prac budowlanych nie może dziwić stanowisko organu odwoławczego, który nakazał przeprowadzenie ponownej, szczegółowej weryfikacji przedłożonych przez Skarżącego faktur VAT pod kątem miejsca świadczenia usług udokumentowanych tymi fakturami. Rację ma bowiem ten organ, iż logika i doświadczenie życiowe wskazują, że prace takie jak wyżej nie mogą mieć miejsca po zawiadomieniu właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Nie można mianowicie z jednej strony twierdzić, że budynek odpowiada przewidzianym w prawie budowlanym wymogom, czyli jest w takim stanie, że można go eksploatować i użytkować, a z drugiej prowadzić w nim prace typowe dla wczesnego etapu budowy, które stwierdzeniu temu ewidentnie przeczą.
Jakkolwiek nie uszło uwadze Sądu, iż we wspomnianym wyżej akcie notarialnym Skarżący zobowiązał się, iż dostosuje sprzedawany lokal do stanu deweloperskiego, tj. oświadczył, że ściany wewnętrzne oraz wszystkie instalacje będą dostosowane do projektu aranżacji wnętrza budynku zgodnie z dokumentacją dostarczoną przez kupującego. Niemniej nie umknęło też Sądowi, że po pierwsze nie zmienia to faktu, iż w 2011 r. zawiadomiono organ nadzoru budowlanego (a tenże nie zgłosił sprzeciwu) o zakończeniu budowy, po drugie zaś opisane w protokołach odbioru prace miały dużo bardziej zaawansowany charakter niż wskazane w tym akcie dostosowanie lokalu do stanu deweloperskiego. Bez wątpienia zakres tych prac wykraczał także mocno poza - jak to określił w skardze Skarżący - dokonanie poprawek i dodatkowych prac. O ile poprawkami, tudzież dodatkowymi pracami można nazwać wymienioną w protokołach architekturę ogrodową, utwardzenie dojazdu, czy ogrodzenie, o tyle nie są nimi prace typu: fundamenty, płyta parteru, mury parteru, strop nad piętrem, konstrukcje i poszycie dachu.
Słusznie zatem Dyrektor stwierdził, że dopiero po ponownej weryfikacji możliwe będzie ustalenie, czy udokumentowane fakturami VAT oraz protokołami odbioru prace budowlane miały rzeczywiście miejsce na działce w [...] (trudno bowiem wyobrazić sobie dopuszczenie do eksploatacji – przez odpowiedni organ nadzoru budowlanego – budynku bez fundamentów czy dachu), a w konsekwencji czy przedłożone faktury są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
W rezultacie możliwe będzie ustalenie, czy są podstawy do tego, by kwoty wynikające z tych faktur zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd podziela bowiem te wypowiedzi sądów administracyjnych, zgodnie z którymi dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2017 r., III SA/Wa 2321/16). Nie może więc odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego, iż badanie okoliczności prowadzenia prac budowlanych na działce w [...] już po uzyskaniu zgody na użytkowanie, jest nieistotne dla zastosowania art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jest dokładnie odwrotnie, zwłaszcza, że – jak wynika z akt sprawy - organ I instancji nie prowadził w tym kierunku żadnych czynności wyjaśniających. Przeciwnie w swojej decyzji organ ten bezrefleksyjnie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki udokumentowane przywołanymi wyżej fakturami w łącznej kwocie 748.160 zł, zastrzegając jedynie, że nie uwzględnił faktury z 10 października 2012 r. na kwotę 228.976,80 zł jako, że została wystawiona po dacie sprzedaży nieruchomości. Skoro zatem organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego celem zbadania, czy powyższe wydatki rzeczywiście dotyczą wspomnianej działki, to stwierdzić należało, że w istocie kwestia ta nie została rozpoznana w I instancji.
W sprawie zaktualizowały się więc określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Z uwagi na to, że organ I instancji w ogóle nie zajmował się tym, czy przedłożone faktury są rzetelne oraz ze względu na możliwy wpływ tego zagadnienia na rozstrzygnięcie sprawy, Dyrektor zasadnie uznał, że konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnienie tego we własnym zakresie wykroczyłoby poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p.
Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego w skardze naruszenia powołanych wyżej przepisów oraz zasady prawdy obiektywnej.
Sąd zgodził się również z Dyrektorem, że okolicznością, jaką powinien był ustalić organ I instancji było faktyczne poniesienie przez Skarżącego wydatków związanych z budową domu mieszkalnego i domu jednorodzinnego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2021 r. (II FSK 3056/18) w świetle art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. przyjmuje się, że co do zasady wydatki poniesione dla celów podatkowych powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniony jest żądać od niego przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione. Do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości (prawa majątkowego) zaliczane są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. "udokumentowane koszty jej nabycia", a zatem koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości bądź prawa. Do kosztów można zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane.
Skarżący jest zatem w błędzie podnosząc w skardze, że pozyskanie potwierdzeń dokonania wydatków udokumentowanych fakturami nie jest czynnością wymaganą do zastosowania art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały faktycznie poniesione.
Skład rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni aprobuje. Oznacza to, że w przypadku kosztów, o których mowa wyżej, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia ekonomicznego ciężaru tych kosztów, co dodatkowo powinno zostać udokumentowane.
W świetle powyższego nie można zaakceptować zapatrywania Skarżącego, iż normalnym i standardowym działaniem jest ustalanie wysokości nakładów tylko na podstawie faktur. Rację ma bowiem Dyrektor, iż podatnik chcąc zmniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości ma obowiązek nie tylko przedstawić organowi faktury VAT, ale także - na wezwanie organu - potwierdzenie, iż faktury te zostały zapłacone, a tym samym wydatek mający stanowić koszt uzyskania przychodów został faktycznie poniesiony.
Niewątpliwie w sprawie wystąpiły zatem braki w materiale dowodowym. Trudno co prawda odmówić słuszności sugestii Skarżącego, że w ostatnio omówionym zakresie wystarczające byłoby wezwanie go do złożenia odpowiednich materiałów dowodowych (potwierdzeń płatności), choćby poprzez sięgnięcie przez organ odwoławczy po instrument przewidziany w art. 229 O.p. Niemniej skoro – jak wykazano wyżej - nie było to jedyną przyczyną uchylenia decyzji, Sąd stwierdził, że Dyrektor miał pełne prawo, by w ramach ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego zlecić organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego o dowody potwierdzające kiedy i w jaki sposób doszło do zapłaty kwot wynikających z przedłożonych faktur.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył omawianych przepisów O.p., w tym art. 233 § 2 O.p. W szczególności organ ten przekonująco uzasadnił dlaczego nakazał organowi I instancji zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego związanego z poniesionymi przez Skarżącego kosztami. W zrozumiały i jednoznaczny sposób naprowadził też organ I instancji na okoliczności, na których ten powinien się skupić przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy.
Wbrew zarzutom skargi Dyrektor nie mógł natomiast odnieść się do zarzutów merytorycznych Skarżącego. W orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę, że decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze procesowym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (wyrok NSA z 13 czerwca 2018 r., II FSK 1561/16). Innymi słowy wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego powodem wydania decyzji kasacyjnej nie był też odmienny od prezentowanego przez organ I instancji i Skarżącego pogląd na sposób interpretacji przepisów prawa materialnego. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji sposób rozumienia tych przepisów wyznaczył co najwyżej zakres koniecznych ustaleń oraz wytyczył kierunek postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie prowadzi bowiem abstrakcyjnego postępowania dowodowego, lecz czyni to celem poczynienia ustaleń, czy podatnik był zobligowany do spełnienia obowiązku określonego w przepisach prawa materialnego, a jeśli tak, to czy ten obowiązek wypełnił itp. Inaczej mówiąc, okoliczności jakie należy ustalić w postępowaniu dowodowym wynikają z przepisów prawa materialnego.
Chybiony okazał się też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z istoty tej zasady wynika nakaz dwukrotnego rozpatrywania sprawy rozumiany jako konieczność dwukrotnego rozważenia materiału dowodowego, najpierw przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Gdyby więc – jak chciałby tego Skarżący – Dyrektor usiłował we własnym zakresie naprawić błędy popełnione przez organ I instancji i przeprowadzić czynności wyjaśniające dla ustalenia, czy udokumentowane fakturami wydatki zostały faktycznie poniesione oraz czy prace budowlane miały rzeczywiście miejsce, to naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiłby Skarżącego prawa do dwukrotnego (najpierw na poziomie I instancji) wnikliwego i wyczerpującego ustalenia wszystkich relewantnych dla sprawy okoliczności, i wyciągnięcia z nich konsekwencji prawnych. Dopiero bowiem takie pełne, wnikliwe i wyczerpujące ustalenia mogą być podstawą wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, z zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa.
Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia wyrażonego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius. Decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., zaś Sąd nie dostrzegł, by jedynym powodem działania w trybie art. 233 § 2 O.p. była chęć obejścia przez organ odwoławczy ww. zakazu niepogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się. Oczywiście nie można wykluczyć (czego - jak się wydaje – obawia się Skarżący), iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji dojdzie do diametralnie odmiennych – niż prezentowane wcześniej – wniosków. Niemniej nie może to być traktowane jako naruszenie art. 234 O.p. Zakaz reformationis in peius dotyczy bowiem tylko organu odwoławczego, a nie organu I instancji rozpatrującego sprawę ponownie.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.