III SA/Wa 313/21

III SA/Wa 313/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-08-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III FSK 98/22 - Wyrok NSA z 2024-04-24
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 247 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 426
art. 33 ust. 3 pkt 3
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca),, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2013 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Minister Rodziny i Polityki Społecznej – po rozpatrzeniu odwołania T.S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") od decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2019 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] października 2019 r., Minister odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2015r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2014 r.
2. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę decyzji poprzez uwzględnienie żądania strony i uchylenie decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2014 r. Strona zarzuciła naruszenie przez organy obu instancji - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 426, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dniem uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, w sytuacji gdy zgodnie z ówczesnym brzmieniem wskazanych przepisów dniem uzyskania tych środków jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. Strona podniosła przy tym, że dopiero 30 czerwca 2016 r. do ustawy o rehabilitacji w art. 33 ust. 2 pkt 2 dodano definicję pojęcia "dzień uzyskania środków". Kwestia dnia przekazania zaliczek została ostatecznie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16, który wskazał, że cyt. "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podkreśliła jednocześnie, że zarówno dla pracodawców jak i dla strony oczywistym była konieczność dokonywania wpłat do 20 dnia danego miesiąca aż do dnia dokonania nowelizacji, która w sposób jednoznaczny definiowała dzień uzyskania środków. Zdaniem strony przepisy wprowadzające sankcje winny być intepretowane ściśle oraz w myśl reguły in dubio pro tributario. Strona dokonywała wpłat w oparciu o obowiązujące przepisy i w zaufaniu do państwa i działających w jego imieniu organów. Co jednak spotkało się z niezasadnymi reperkusjami powodującymi niewypłacalność i konieczność zakończenia prowadzenia działalności.
3. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Minister Rodziny i polityki Społecznej stwierdził, że kwestionowane rozstrzygnięcie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2019 r., zostało wydane w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Tryb ten stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zostanie spełniona chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, przy czym nie mogą one być w żadnym wypadku interpretowane rozszerzająco. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniała którakolwiek z przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2014 r. Skarżąca w swoim odwołaniu z 12 listopada 2019 r. jako podstawę stwierdzenia nieważności ww. decyzji wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przytaczając tę samą argumentację, którą podniosła we wniosku o stwierdzenie nieważności z 24 maja 2019 r., tj. m. in. brak jednolitej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W ocenie organu II instancji zasadnie uznano, że pogląd sformułowany w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 nie może prowadzić do wniosku, że ze względu na obecnie obowiązującą linię orzeczniczą ukształtowaną pod wpływem tej uchwały, decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 2014 r., motywowana odmienną wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rażąco narusza prawo.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:
- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2014 r. o w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 03/2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego Funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie z uwagi na niezrealizowanie przez Organ dyspozycji normy prawnej;
- naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne uznanie, że przepis ten nie nakazywał w okresie do 30 czerwca 2016 r. aby za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należało rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. podczas gdy z przepisów tych, jak i uchwały w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r. (II FPS 4/16) jednoznacznie wskazano, że dniem uzyskania środków jest ostatni dzień przekazania zaliczek, a więc 20 dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na podatek, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy skutkując odmową uchylenia sprzecznych z tymi przepisami decyzji Organu.
5. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny i Polityki Społecznej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
6. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 1 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.
7. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowiła kwestia istnienia przesłanek odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W ocenie Skarżącej w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 jednoznacznie wskazano, że dniem uzyskania środków jest ostatni dzień przekazania zaliczek, a więc 20 dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na podatek, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy skutkując odmową uchylenia sprzecznych z tymi przepisami decyzji Organu. Natomiast według Ministra Rodziny i Polityki Społecznej w przedmiotowej sprawie nie zaistniała którakolwiek z przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2014 r. Pogląd sformułowany w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 nie może prowadzić do wniosku, że ze względu na obecnie obowiązującą linię orzeczniczą ukształtowaną pod wpływem tej uchwały, decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2014 r., motywowana odmienną wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rażąco narusza prawo. Sąd w rozpoznawanym sporze przyznał rację Ministrowi Rodziny i Polityki Społecznej.
8. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na wstępie należy podkreślić, że zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji oraz zasada trwałości decyzji podatkowej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie, dotyczące stwierdzenia nieważności, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2017 r., sygn. akt 1 GSK 1307/15). Innymi słowy, rolą sądu administracyjnego, w postępowaniu prowadzonym wskutek skargi strony postępowania sądowoadministracyjnego, jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).
9. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na którą powołuje się Skarżąca w niniejszej sprawie, jest "rażące naruszenie prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie to jest nieostre. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 NSA stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (np. wyroki NSA: z 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98, z 29 czerwca 2000r., III SA 3279/99). Określenie "rażące naruszenie prawa'' jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1802/11 NSA wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne – jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie jest - dla przykładu - odmienna interpretacja danego przepisu prawa czy normy prawnej, których treść, systemowy kontekst oraz stawiane im cele, łącznie mogą uzasadniać wyprowadzanie z nich istotnie różnych rozwiązań prawnych. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mamy więc do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, o treści niebudzącej jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność organu podatkowego bądź istota jego stanowiska są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w takich sytuacjach, w których działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy mocą decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa należy postrzegać jako oczywistą sprzeczność między treścią przepisu prawa czy całej normy prawnej a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, wyraźnie widoczną w rezultacie prostego zestawienia regulacji prawnej z rozstrzygnięciem organu podatkowego, jego argumentami. Co więcej, nie można - jako rażącego naruszenia prawa - traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej oceny stanu faktycznego, nawet jeżeli ta ocena byłaby nieprawidłowa (por. wyrok WSA w Opolu z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt SA/Op 251/20). W związku z powyższym, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., 11 FSK 636/07, z 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 765/17). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (np. wyroki NSA z 23 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 2662/17; z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 i z 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Podkreślić należy, że sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Sąd orzekający w sprawie podziela powyższe poglądy judykatury i piśmiennictwa, przyjmując je za własne.
10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się Skarżąca, nie ziściła się w niniejszej sprawie. Rację ma bowiem organ wskazując, że podnoszone przez spółkę kwestie dotyczą interpretacji przepisów i mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Podawane przez Skarżącą okoliczności nie mogły być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzały do zanegowania ustalonego stanu faktycznego i jego oceny. Wskazać należy, że decyzją z [...] października 2014 r. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2013 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 5.040,00 zł oraz nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 47.597,00 zł. Minister, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Strona natomiast nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, a zatem nie wykorzystała dostępnego środka odwoławczego. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jak i w skardze do Sądu, Skarżąca podnosiła argumenty i formułowała zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Ministra. Strona nieważności ww. ostatecznej decyzji upatrywała w naruszeniu przepisów o charakterze materialnym tj. w niewłaściwej interpretacji i niejednolitej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.
11. W ocenie Sądu rację należy przyznać Ministrowi Rodziny i Polityki Społecznej, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności ma jednak fakt, że w takiej sytuacji nie może zachodzić spór o wykładnię prawa, lecz musimy mieć do czynienia z działaniem wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi zatem wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości (por. m. in. wyroki NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16, z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15 oraz z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 3435/15). Tym samym, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy brzmienie przepisu nasuwa jakiekolwiek wątpliwości, nawet gdy późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie stało się jednolite. Dla oceny, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, istotne jest, czy w okresie wydawania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności istniał spór co do wykładni ww. przepisów. Opowiedzenie się przez organ za jedną z prezentowanych w orzecznictwie wykładni prawa i danie temu wyraz w wydanej decyzji nie może być potraktowane jako rażące naruszenie prawa (por. per analogiam wyrok NSA z 24 lutego 2017 r. sygn. akt II OSK 1599/15). Sąd wyjaśnia, że będąca przedmiotem postępowania nadzorczego decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2014 r została wydana [...] grudnia 2015 r., natomiast dopiero w dniu 19 grudnia 2016r. sygn. akt II FPS 4/16 podjęto uchwałę składu 7 sędziów NSA w której przyjęty został pogląd, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.". Zatem, w ocenie Sądu, prawidłowo organ I i II instancji uznał, że pogląd sformułowany w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. nie może prowadzić do wniosku, że ze względu na obecnie obowiązującą linię orzeczniczą ukształtowaną pod wpływem tej uchwały, decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 2014 r., motywowana odmienną wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rażąco narusza prawo.
12. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2015 r. Wbrew przekonaniu Skarżącej, w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, próbowała doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, czemu nie służy instytucja stwierdzenia nieważności. Zainicjowany wnioskiem skarżącej tryb postępowania nie może być wykorzystywany do negowania (niejako w kolejnej instancji) ustaleń merytorycznych przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 638/2004). Tym samym odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej była uzasadniona i zgodna z prawem, co czyni bezzasadnymi wszystkie zarzuty przytoczone przez Skarżącą w skardze.
13. Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.