III SA/Wa 3104/10

III SA/Wa 3104/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-12-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1631/11 - Wyrok NSA z 2011-12-01
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi I. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie wskazanym w punkcie 1 nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. L. (dalej "Strona skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży współwłasności nieruchomości.
W treści wniosku wskazała, iż na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nabyła w drodze dziedziczenia roszczeń udziały w położonych w Warszawie nieruchomościach. Na nieruchomościach tych ustanowiono m.in. na jej rzecz użytkowanie wieczyste, które następnie przekształcono w prawo własności. Działki wchodzące w skład tych nieruchomości są niezabudowane. Dla przedmiotowych nieruchomości nie ma obecnie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Strona skarżąca podała, że nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazała, że dokonała już sprzedaży części nieruchomości w 2000 r., a także zbyła na rzecz Miasta W. swój udział w części nieruchomości z przeznaczeniem tego zbytego udziału na cel publiczny, tj. drogę publiczną. W 2006 r. sprzedała część posiadanych nieruchomości osobie trzeciej. Ponadto wyjaśniła, że 1/12 przedmiotowych gruntów była w przeszłości w posiadaniu osoby nieznanej z miejsca pobytu, która działała za zezwoleniem sądu przez kuratora. Strona skarżąca odkupiła część udziału osoby nieznanej z miejsca pobytu celem sprzedaży całości udziałów w gruncie. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były w przeszłości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę skarżącą. Jej działania w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości polegały na doprowadzenia do stanu, który istniałby, gdyby nieruchomość nie została odebrana w przeszłości na podstawie przepisów dekretu warszawskiego. W dniu 28 stycznia 2010 r. przed notariuszem zawarła z osobą prawną będąca cudzoziemcem w rozumieniu art. 1 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. 2004 r. Nr 196 poz. 1758) przedwstępną umowę sprzedaży powyższych nieruchomości.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Strona skarżąca zadała pytanie, czy z tytułu dokonania opisanej czynności sprzedaży powstanie dla niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że z tytułu dokonania opisanej czynności sprzedaży nie stanie się ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie planuje bowiem dokonania tej czynności w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z uwagi na fakt, że sprzedaje swój prywatny majątek. Tym samym przy wykonywaniu ww. transakcji nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazała, że od osoby trzeciej nabyła udziały w nieruchomości, w której dotychczas sama posiadała udziały, jedynie z obawy, że jeśli tego nie uczyni, to do sprzedaży w ogóle nie dojdzie. Stwierdziła, że w tym czasie nie było chętnego, który kupiłby ten udział bezpośrednio od osoby nieznanej z miejsca pobytu. To nabycie było konieczne do sprzedaży całej nieruchomości.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Strony skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do sprzedaży majątku osobistego otrzymanego w drodze spadku, za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko w odniesieniu do sprzedaży nabytej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości. Według Organu dokonując sprzedaży odkupionej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości Strona skarżąca działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa") i dostawa przedmiotowej części będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w momencie nabycia części udziału w 1/12 nieruchomości Strona skarżąca miała zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju – w momencie nabycia istniał zamiar sprzedaży. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika VAT przy dokonaniu tej dostawy.
Strona skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona skarżąca wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi argumentowała, że nie zawsze nabycie gruntu w celu jego dalszej odsprzedaży należy kwalifikować w momencie tej sprzedaży jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. O prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić tylko wtedy, gdy oprócz nabycia w celu odsprzedaży zostaną wykazane znamiona działalności gospodarczej oraz zamiary wykonywania działalności w sposób częstotliwy. Takie znamiona w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Strony skarżącej, nie wystąpiły – nie można bowiem mówić o jej zorganizowanej, profesjonalnej i stałej działalności. Podniosła, że zdecydowała się na opisane nabycie, żeby uniknąć późniejszych komplikacji przy sprzedaży nieruchomości. Nabycie to nastąpiło na cele prywatne w tym sensie, że miało umożliwić sprzedaż majątku prywatnego. Ponadto Organ nie wykazał, że Strona skarżąca miała zamiar prowadzić działalność w sposób częstotliwy.
W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
Jak prawidłowo ocenił Minister, problem niniejszej sprawy sprowadzał się do właściwiej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Ocenić przy tym należy, że przepis ten nie stanowi dokładnej implementacji VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która obowiązywała w dacie wejścia w życie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi też wiernej implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej obecnie. W przepisach wspólnotowych akcentuje się samodzielny charakter działalności gospodarczej, w ramach której nieistotny jest cel czy też ostateczny rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, zaś to "wykorzystywanie" ma następować w sposób ciągły (vide np. art. 9 Dyrektywy 112). Ponadto prawo wspólnotowe wymaga, aby podatnik, dokonując danej czynności, występował w tym właśnie charakterze podatnika (ang. "...acting as such..." – art. 2 VI Dyrektywy, a także art. 2 Dyrektywy 112). Tymczasem art. 15 ustawy w swoim ustępie 2 akcentuje "powtarzalność" czynności – stanowi, że nawet jednorazowa czynność producenta albo handlowca podlega opodatkowaniu, jeśli dokonano jej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dla prawa wspólnotowego na pierwsze miejsce wysuwa się więc kwestia działania osoby, dokonującej dostawy lub świadczącej usługę, jako podatnika, zaś prawo krajowe koncentruje się raczej wokół kwestii powtarzalności czynności podlegającej opodatkowaniu.
Powyższa różnica w prawie krajowym i wspólnotowym nie ma charakteru wyłącznie semantycznego, lecz w niniejszej sprawie powinna być odnotowana ze względu na konsekwencje praktyczne. Otóż Minister zasadnie zauważył, że nabywając udział w przedmiotowej nieruchomości Strona skarżąca działała z zamiarem jego zbycia. Wynika to jednoznacznie z treści wniosku o interpretację, gdzie przedstawione zostały intencje nabywcy udziału w nieruchomości. Udział ten został nabyty w tym celu, aby całą nieruchomość, tj. tę część, która została wcześniej nabyta wskutek spadkobrania, ale też tę, która została nabyta od osoby nieznanej z miejsca pobytu, zbyć za korzystną cenę. Nie sposób więc zakwestionować tę intencję Strony skarżącej. Niemniej sam fakt nabycia udziału w celu jego zbycia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu statusu podatnika (abstrahując od kwestii braku rejestracji jako podatnik i jako przedsiębiorca – jak zasadnie uznał Minister i Strona skarżąca, te dwie rejestracje nie mają znaczenia dla statusu podatnika VAT). Dla uzyskania tego statusu zbywca w chwili zbywania musi działać jako podatnik, i choć sam zamiar towarzyszący nabyciu często stanowi kryterium pozwalające ocenić, czy zbywający jest podatnikiem, to w okolicznościach konkretnej sprawy nie można poprzestać na zbadaniu wyłącznie tego zamiaru. Z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny, czy zbywający nieruchomość jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeanalizować wszelkie okoliczności faktyczne i prawne danej sprawy (vide np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06, wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07 NSA, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I FSK 875/09). Możliwa jest bowiem sytuacja, kiedy spośród dwóch identycznych pod względem przedmiotowym transakcji opodatkowaniu będzie podlegać tylko jedna z nich, tj. ta mianowicie, która będzie dokonana przez profesjonalnego handlowca. Na taką jego cechę może, ale nie musi wskazywać zamiar zbycia rzeczy istniejący już w chwili jej nabywania.
W niniejszej sprawie Strona skarżąca nabyła od osoby nieznanej z miejsca pobytu udział w nieruchomości tylko po to, aby doszło do zbycia jej majątku prywatnego, nabytego wcześniej w drodze spadkobrania (majątek ściśle prywatny) i nigdy nie włączonego do przedsiębiorstwa. Takie przedsiębiorstwo, w znaczeniu funkcjonalnym, nigdy nie było prowadzone. Jak wynika z wniosku, potencjalny nabywca, będący cudzoziemcem w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, nie był bowiem zainteresowany nabyciem tylko części udziałów w nieruchomości jako całości. Brak takiego zainteresowania wyjaśnić można oczywistymi względami gospodarczymi – własność całości rzeczy jest wyraźnie, nieproporcjonalnie większa względem własności jedynie udziału w takiej rzeczy, choćby był to udział zbliżony do 100%. Uzyskanie w przeszłości dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy nastąpiło bez udziału i inicjatywy Strony skarżącej, zaś wcześniejsze nabycie udziału w części nieruchomości nastąpiło co prawda w celu jego zbycia, ale tylko po to, aby umożliwić zbycie części stricte prywatnej, nabytej wskutek spadkobrania. W przeciwnym wypadku – jak wynika z tych konkretnych okoliczności faktycznych – potencjalny nabywca, jako cudzoziemiec, nie mógłby nabyć całości nieruchomości, gdyż zgodę MSWiA na nabycie uzyskałby już po okresie ważności zezwolenia sądu na zbycie części należącej do osoby nieznanej z miejsca pobytu.
Sam zamiar zbycia nieruchomości (udziału), istniejący w chwili nabywania, nie może mieć tu przesądzającego znaczenia, podobnie, jak takiego znaczenia nie może mieć wielokrotność transakcji (vide też przywołany wyżej wyrok NSA o sygn. I FPS 3/07), a z drugiej strony – jej jednokrotność. Tak, jak w świetle powoływanej wyżej wspólnotowego wymogu działania w charakterze podatnika (art. 2 VI dyrektywy i art. 2 dyrektywy 112) wielokrotność transakcji nie musi dowodzić statusu podatnika, tak też jej jednokrotność takiego statusu nie może z góry wykluczać (vide też np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., III SA/Wa 1009/09), nawet, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby podatnik miał zamiar powtórzyć daną transakcję. O statusie podatnika świadczy bowiem ogół okoliczności faktycznych, które analizowane in gremio potwierdzają lub wykluczają przedmiotowe działanie polegające na dokonaniu dostawy towaru (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) jako dokonane podmiotowo przez osobę działającą w charakterze podatnika. Podatnikiem nie zawsze musi być ten, kto nabywa rzecz po to, aby ją zbyć, i w końcu ją zbywa, lecz ten, kto dokonując tych czynności nabycia i zbycia działa jako profesjonalny przedsiębiorca, czyniąc z tych czynności przedmiot swojej działalności gospodarczej i źródło powtarzalnego przychodu albo przychodu jednorazowego, ale pochodzącego ze zbycia majątku zaangażowanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnikiem może być ten, kto zbywa rzecz wcale nie nabytą z zamiarem zbycia (vide np. wskazany wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1009/09, a także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 12 kwietnia 2011 r. w sprawie zawisłej przez Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, sygn. C- 180/10 i C 181/10). I odwrotnie – statusu podatnika może nie mieć ten, kto zbywa rzecz nabytą w celu zbycia, jeśli inne okoliczności sprawy wykluczają profesjonalny, zawodowy charakter czynności nabycia i zbycia. Te inne okoliczności to np. ustalenie, czy nabycie i zbycie były typowymi, naturalnymi czynnościami podjętymi w działalności gospodarczej, czy też nastąpiły tylko po to, aby osoba w konkretnych okolicznościach zbywająca rzecz uzyskała jak najwyższą cenę. Nie-profesjonaliście, czyli osobie dokonującej sprzedaży nie w celach i w ramach zawodowych, nie można bowiem odmówić prawa do podejmowania szeregu czynności umożliwiających zbycie rzeczy po takiej jak najwyższej, optymalnej cenie. Podjęcie tych czynności nie oznacza automatycznie, że zbywający zyskał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie oznacza też, że stał się handlowcem w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, wykonującym zorganizowaną działalność gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskiwanie stałego dochodu.
W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Strony skarżącej za w pełni prawidłowe.
Sąd zastrzega jednocześnie, że przedmiotem skargi była tylko ta część zaskarżonej interpretacji, w której stanowisko Strony skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. Zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd orzekał tylko w tym zakresie. W tym więc zakresie, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił interpretację, zaś na podstawie art. 152 tej ustawy, także tylko w tym zakresie, wstrzymał wykonanie interpretacji. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 przywołanej ustawy procesowej.