III SA/Wa 3100/15

III SA/Wa 3100/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2017-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dominik Gajewski
Grzegorz Nowecki /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 14b § 1-5, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. nr IPPB2/4511-2-11/15-2/MK/MG w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2015 r., 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia 18 maja 2015 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w L..
W powyższym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce prowadzącej działalność telekomunikacyjną w Polsce (dalej: "Spółka"). Spółka ta wraz z innymi podmiotami m.in. ze Słowacji. Węgier i Rumunii tworzy międzynarodową grupę telekomunikacyjną (dalej: "Grupa"). Grupa jest zarządzana przez jej udziałowca, którego reprezentuje spółka zarządzająca z L. (dalej "Organizator Planu"). Organizator Planu decyduje o kierunku rozwoju Grupy i podejmuje w stosunku do niej strategiczne decyzje. Organizator Planu stworzył program o nazwie: "T." (dalej: "Plan"), kierowany do pracowników oraz kontrahentów, którzy mogą wpłynąć na rozwój Grupy oraz zwiększenie wartości Spółki. Wnioskodawca uzyskał możliwość uczestnictwa w Planie, jako jeden z istotnych kontrahentów Spółki z perspektywy powyższych kryteriów.
Zgodnie z założeniami programu, jego beneficjentom zostało przyznane warunkowe prawo rozliczane pieniężnie. Prawo to jest przyznawane nieodpłatnie. Na jego podstawie, w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez Organizatora Planu, Wnioskodawca może uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu do wskaźnika bazowego, jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, który Organizator Planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy.
Płatność należności na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w wysokości uzależnionej od poziomu zysku osiągniętego przez Organizatora Planu ze sprzedaży w jednym z trzech progów:
- jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie pomiędzy 1.6 a mniej 2.5 wartości poczynionej inwestycji,
- jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie pomiędzy 2.5 a mniej niż 3.0 wartości poczynionej inwestycji,
- jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie powyżej 3.0 wartości poczynionej inwestycji.
Realizacja powyższego prawa została ponadto uzależniona od spełnienia kilku dodatkowych warunków m.in. związanych z ciągłością współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką oraz uzyskaniem przez Organizatora Planu zysku ze sprzedaży udziałów spółek z Grupy. Uzyskane przez Wnioskodawcę prawo ma charakter niezbywalny i nie może być przekazane innej osobie.
Następnie Wnioskodawca wskazał, iż po sprzedaży przez Organizatora Planu spółek z Grupy uzyskał w 2014 r. od Organizatora Planu świadczenie pieniężne związane z realizacją ww. postanowień Planu. Zaznaczył przy tym, że ostateczne rozliczenie przez Organizatora Planu transakcji sprzedaży spółek z Grupy nastąpi w 2015 r. co może mieć wpływ na wysokość już otrzymanej przez Wnioskodawcę należności.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Jak opodatkować uzyskane przez Wnioskodawcę świadczenie otrzymane przez Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu?
2. Kiedy należy rozliczyć podatek dochodowy z tytułu uzyskanego przez Wnioskodawcę świadczenia od Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu?
Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Organizatora Planu w ramach realizacji Planu powinny być uznane za przychody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane w wysokości 19% od różnicy pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw uzyskanych w ramach Planu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "ustawa o PIT"). Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, art. 5a ust. 13 ustawy o PIT, a także art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).
Wskazał, że przyznane na jego rzecz świadczenie na podstawie Planu stanowi instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy wykonywany przez rozliczenie pieniężne. W ocenie Wnioskodawcy przychód uzyskany z tytułu realizacji instrumentu przyznanego w ramach Planu przez Organizatora Planu - czyli uzyskane środki pieniężne - należy zatem kwalifikować jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o PIT), tj. przychodu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie więc stanowiła różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT), czyli otrzymana od Organizatora Planu kwota. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu według liniowej stawki podatku w wysokości 19% (zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT). Wnioskodawca powołał się przy tym na podobne stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2009 r. odnośnie przychodów z opcji rozliczanej pieniężne, w przypadku której instrumentem bazowym były akcje.
Wnioskodawca jednocześnie wskazał, że w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej - po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w chwili realizacji uprawnień wynikających z nabycia warunkowego niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z jego realizacji - po stronie Wnioskodawcy wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodał także, iż umowa uczestnictwa pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą przewiduje, że w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, Wnioskodawca otrzymuje od Spółki kwotę rozliczenia, której wartość wynika bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy.
Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że w momencie zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstał przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Wnioskodawca przytoczył również treść art. 30b ust. 1 tej ustawy.
Odnosząc się do drugiego zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, że kwoty uzyskane od Organizatora Planu, w związku z realizacją przez niego postanowień Planu, jako przychody z kapitałów pieniężnych należy rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2014 r. składanym do 30 kwietnia 2015 r. Okoliczność, że Organizator Planu będzie dokonywał ostatecznego rozliczenia sprzedaży spółek z Grupy w 2015 r. i może wprowadzić korekty przedmiotowej płatności dla Wnioskodawcy, jego zdaniem może mieć wpływ jedynie na konieczność uwzględnienia tej korekty w kolejnym zeznaniu rocznym, jakie Wnioskodawca będzie składał za 2015 r. Następnie Wnioskodawca powołał się na stanowisko przedstawione do pytania nr 1, zgodnie z którym uzyskane przez Wnioskodawcę świadczenie powinno być klasyfikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, tj. przychody uzyskane z realizacji pochodnych instrumentów finansowych.
Wnioskodawca wskazał także, że zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust 14, tj. dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Zeznanie to należy złożyć do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnął przychód ze świadczeniami uzyskanymi w ramach Planu, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT.
Pismem z dnia 6 lipca 2015 r. organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, w terminie 7 dni, celem doprecyzowania zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:
• czy przyznawane Wnioskodawcy w ramach Programu motywacyjnego warunkowe niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
• czy przyznawane warunkowe prawo w ramach Programu motywacyjnego stanowi inne prawo warunkowe rozliczane pieniężnie, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
W odpowiedzi, pismem z dnia 14 lipca Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek wskazując, że w jego ocenie przedstawione w nim zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób wyczerpujący. Podkreślił, że zgodnie z założeniami Programu Wnioskodawcy przyznano, jako beneficjentowi, warunkowe prawo rozliczane pieniężnie. Prawo to przyznano nieodpłatnie. Na podstawie tego warunkowego prawa w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez Organizatora Planu Wnioskodawca ma prawo uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu wskaźnika bazowego, jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, jaki Organizator Planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy.
Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy przyznane w ramach Planu "warunkowe niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie" stanowi pochodny instrument finansowy, jest elementem wykładni przepisów prawa podatkowego tj. ustawy o PIT w związku z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, których wykładnia jest niezbędna do określenia konsekwencji podatkowych opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.
W ocenie Wnioskodawcy organ podatkowy w wydanej interpretacji powinien potwierdzić lub zaprzeczyć jego stanowisku, w kwestii zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Podkreślił przy tym konieczność dokonania przez organ w interpretacji oceny nie tylko samych przepisów podatkowych, ale także tych przepisów, z których wynika norma prawna będąca podstawą obowiązku podatkowego, co znajduje powszechne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W dniu [...] lipca 2015 r. Minister Finansów, wydał postanowienie nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia przedmiotowego wniosku.
Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie dokonał wymaganego uzupełnienia wniosku, gdyż nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu organu interpretacyjnego pytanie. W przestanej odpowiedzi przedstawił jedynie własne stanowisko (ocenę prawną) odnośnie kwalifikacji otrzymanego niezbywalnego prawa do rozliczenia pieniężnego. Ponadto wskazał, że kwalifikacja przyznanego mu, w ramach Programu motywacyjnego, niezbywalnego prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego w przyszłości powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej.
Uniemożliwiło to dokonanie oceny stanowiska przez organ podatkowy, bowiem informacja, której zażądał organ podatkowy była niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła, a nie została podana przez Wnioskodawcę jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dlatego też na podstawie art. 14g § 1 i § 3 oraz 14h ustawy Ordynacja podatkowa organ pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.
Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył zażalenie.
Po rozpoznaniu zażalenia i ponownym przeanalizowaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. znak: [...] Minister Finansów utrzymał w mocy wydane w I instancji postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r.
W uzasadnieniu organ powtórzył w znacznej mierze argumentację przedstawioną w postanowieniu z dnia [...] lipca 2015 r., ponownie przywołując treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym także art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika bezwzględny obowiązek przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Obowiązek ten jest jednocześnie wymogiem formalnym wniosku o wydanie interpretacji, zatem spoczywa on na wnioskodawcy. Podkreślił też, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego, lecz postępowaniem w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym. Jeżeli organ uzna opis stanu faktycznego za niewystarczający, wzywa stronę do jego uzupełnienia, wskazując elementy wymagające uzupełnienia, co miało miejsce w tej sprawie.
Organ powtórzył, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego we wniosku, poprzez wskazanie czy przyznane pracownikom w ramach Programu motywacyjnego prawo stanowi pochodny instrument finansowy, czy też inne prawo warunkowe rozliczane pieniężnie. Uniemożliwiło to dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy przez organ interpretacyjny, bowiem żądana przez organ informacja była niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w zażaleniu, co do nieuwzględnienia orzecznictwa sądów przy podejmowaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia, organ interpretacyjny zauważył, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są dla organu wiążące.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r. w całości oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
1. art. 14b § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
2. art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez stwierdzenie, że kwalifikacja prawna "warunkowego prawa rozliczanego pieniężnie" na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - powinna stanowić element stanu faktycznego przedstawianego przez podatnika, a w konsekwencji przyjęcie, że nie jest możliwe wydanie interpretacji, w sytuacji, w której podatnik nie wyjaśnił, czy "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi (a) pochodny instrument finansowy, (b) inny instrument finansowy, czy też (c) prawo warunkowe, do którego nie należy stosować przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
W uzasadnieniu Skarżący wskazując na stan faktyczny sprawy stwierdził, że organ podatkowy podjął nieprawidłowe rozstrzygnięcie albowiem dokonanie w tej sprawie wykładni przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest kluczowe dla określenia konsekwencji podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W ocenie Skarżącego organ podatkowy w wydanej interpretacji powinien potwierdzić lub zaprzeczyć jego stanowisku przedstawionemu we wniosku, w kwestii oceny zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
Podniósł również, że istotą sprawy było rozstrzygnięcie - jak zakwalifikować "warunkowe prawo rozliczenie pieniężnie" na podstawie przepisów ustawy o PIT, w związku z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, której to kwalifikacji organ zobowiązany był dokonać, poprzez potwierdzenie lub zaprzeczenie stanowisku Skarżącego wyrażonemu w ocenie prawnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przedmiotowej sprawie ww. ograniczenie z art. 57a p.p.s.a., nie obowiązuje, gdyż dotyczy jedynie skarg na wydane interpretacje podatkowe. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie i przepis ten, jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne wykładany być musi ściśle, co oznacza, że nie może być stosowany przy rozpoznawaniu skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Wydając zaskarżone postanowienie Minister Finansów naruszył bowiem przepisy postępowania, a w szczególności art.14 b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym w sposób nieuzasadniony zastosował art. 14g § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 tej ustawy, organ interpretacyjny pozostawia go bez rozpoznania.
Przepis art. 14 b § 1 ww. ustawy określa zaś elementy wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i nakazuje zainteresowanemu przedstawić elementy stanu faktycznego oraz swoją ocenę prawną tego stanu. Są to dwa odrębne elementy wniosku, których prawidłowe rozróżnienie stanowi kluczowy problem przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy.
W przedmiotowej sprawie istota problemu prawnego sprowadza się do oceny, czy zakwalifikowanie określonych czynności – otrzymanego przez Skarżącego świadczenia (przychodu) należy do elementów stanu faktycznego, czy też do zagadnienia oceny prawnej tego stanu. Organ interpretacyjny w swoim stanowisku powołał się przede wszystkim na związanie przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem prawnym (jego ramami i elementami składowymi) występującym w sprawach interpretacyjnych, uznając, że to podatnik dokonuje przedmiotowej kwalifikacji i organ nie może w taką ocenę w sposób wiążący wnikać. Skarżący zaś wskazuje, iż taka kwalifikacja mieści się w ramach poglądu prawnego przedstawionego przez podatnika i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, w związku z czym stanowisko w tym zakresie może zostać przez ten organ zaakceptowane lub uznane za nieprawidłowe.
W sporze tym wskazać trzeba, iż w pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów (przedmiot, czas, cena itp.). Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (śmierć osoby, zniszczenie rzeczy itp.).
W przedmiotowej sprawie do takich elementów stanu faktycznego należeć przede wszystkim będą: rodzaj umów dotyczących świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, podmioty w nich występujące, zakres wzajemnych zobowiązań, wartość umowy, czy też cel umowy. Wszystkie te elementy stanu faktycznego zostały przez Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej .
Zadane przez niego w związku z tym pytanie wymagało odpowiedzi składającej się de facto z dwóch etapów. Po pierwsze należało stwierdzić, czy uzyskane przez Skarżącego świadczenie będzie przychodem z kapitałów pieniężnych, a następnie dokonać określenia wysokości stawki podatku przypadającego od różnicy pomiędzy sumą przychodów z realizacji uzyskanych przez Skarżącego praw i kosztami uzyskania tych przychodów, przy czym już po dokonaniu takiej klasyfikacji źródła przychodów dalsza odpowiedź na zadane pytanie nie wydawała się problematyczna.
W tej sytuacji, kwestia dokonania zakwalifikowania przychodów Skarżącego, uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w opisanym wyżej Planie finansowym, ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego wykonania przez niego obowiązku podatkowego, z tytułu otrzymanych należności. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, aby to uznanie mieściło się w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Polega ono bowiem na dokonaniu określonego wnioskowania prawniczego, w trakcie którego następuje podporządkowanie określonych czynności wskazanych we wniosku o interpretację do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka klasyfikacja jest więc wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz mającymi z nimi związek innymi przepisami prawa.
Organ interpretacyjny jest przy tym władny do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika, pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, publik. LEX nr 898751, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobnie stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36).
Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), to jest on do tego nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny takiego stanowiska.
W przedmiotowej sprawie organ był zatem zobowiązany do oceny stanowiska Skarżącego w przedmiocie dokonanej przez niego kwalifikacji otrzymanego świadczenia (prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy) - jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Na podstawie tak przedstawionych faktów organ interpretacyjny powinien wyrazić swój pogląd prawny, w tym przypadku dwustopniowy, polegający na zakwalifikowaniu przedmiotowego świadczenia pieniężnego do określonego źródła przychodów, a następnie w odniesieniu do stawki podatku oraz podstawy opodatkowania dochodu Skarżącego .
Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa ww. przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa i funkcjonalna.
Jak wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Jednakże z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, lecz raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.
Za nieprzekonujące w tym względzie należy uznać argumenty organu dotyczące istoty interpretacji indywidualnych, a w szczególności ich gwarancyjnego charakteru. W tym miejscu przypomnieć należy, że oprócz funkcji gwarancyjnej, uwypuklanej przez organ, indywidualne interpretacje prawa podatkowego mają także funkcję informacyjną. Organ w interpretacji indywidualnej przedstawia, bowiem swój pogląd, który dotyczy rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Należy podkreślić, iż instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny działa więc w myśl zasady "da mihi factum, dabo tibi ius" czyli "daj mi fakty, dam ci prawo". Na podstawie określonych faktów wskazuje więc prawa i obowiązki podatnika.
Zaakceptowanie zatem sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza, że kwalifikacja otrzymanego świadczenia do określonego źródła przychodów należy do podatnika, w związku z czym nie może się w tym zakresie wypowiedzieć, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ interpretacyjny musi się bowiem wypowiedzieć odnośnie wszystkich elementów prawnych podlegających weryfikacji przez organy podatkowe, gdyż tylko w takim wypadku cel działania tej instytucji zostanie zrealizowany.
W związku z powyższym oparcie interpretacji nie na stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego, ale de facto na ocenie prawnej dokonanej przez wnioskującego uniemożliwia dokonania oceny tej okoliczności pod kątem jej zgodności z przepisami prawa i stanowi naruszenie wskazanych powyżej przepisów. Organ nie dokonał bowiem właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a po wtóre odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez Skarżącego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805) zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.