III SA/Wa 3090/05

III SA/Wa 3090/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki
Jolanta Sokołowska
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 777/06 - Wyrok NSA z 2007-05-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2006 r. sprawy ze skargi R. spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 4.116,30 zł (cztery tysiące sto szesnaście złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2001 r. Urząd Celny w R. wydał decyzje o numerach [...],[...] i [...] zmieniających klasyfikację samochodów marki "Renault" model "Kangoo" z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0, co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, na pojazd osobowo- towarowy, oraz z podwyższeniem wartości celnej towaru.
Urząd Skarbowy W. decyzjami z dnia [...] listopada 2002 r. nr:
[...],[...] ,
[...],[...],
[...],[...],
[...],[...],
[...],[...],
[...], [...], ustalił Spółce R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu dziewięciu samochodów w kwocie [...] zł., oraz zobowiązał w/w Spółkę do wpłaty różnicy podatku VAT w kwocie [...] zł na konto Urzędu Skarbowego w terminie czternastu dni od otrzymania decyzji.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), zarzucając naruszenie:
- art. 68 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia;
- art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie, w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników .
Uzasadniając powyższe Spółka podniosła, że ustalone przez Urząd Skarbowy zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstało, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 68 § 1 O.p, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Spółka podniosła, że zobowiązanie ustalone na podstawie art. 11 lit c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm - dalej ustawa o VAT), jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz, że zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998 - w tym roku także powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych samochodów - zatem trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r. Powołała się na wyrok NSA z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 502/00, zgodnie z którym, przepisy art. 11c ustawy o VAT regulują sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo, iż był do tego zobowiązany. W takiej sytuacji wydawane są decyzje konstytutywne, ustalające podatek od importu we właściwej wysokości.
Zatem, zdaniem Skarżącej Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Spółka stwierdziła również, że Urząd Skarbowy ignorując termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., naruszył art. 120 i 121 § 1 powołanej ustawy.
Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w Warszawie, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], z dnia [...]lipca 2003 r. Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...], z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r. [...], z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...], i z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniła, że w latach 1998-1999 Skarżąca Spółka sprowadziła - w ramach procedury uszlachetniania biernego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - samochody marki Renault model "Kangoo", "Megane" i "Laguna", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe, według taryfy celnej PCN 8704. W wyniku kontroli wtórnej zgłoszenia celnego, Urząd Celny w R. stwierdził, iż samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi.
W ocenie organu odwoławczego, zamontowanie kratki działowej w samochodach osobowych oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie zmieniło rodzaju tych samochodów, ponieważ posiadają one przeszklone nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza, oraz pięć miejsc do siedzenia.
W związku z powyższym, wydał decyzje uznające dokonane zgłoszenia celne za nieprawidłowe, określając jednocześnie kwotę długu celnego od importowanych samochodów.
Zdaniem Izby Skarbowej, zmiana klasyfikacji samochodów marki Renault (modele "Kangoo", "Megane", "Laguna") z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0 spowodowała zmianę rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, na pojazd osobowo-towarowy, co było podstawą wydania decyzji ustalającej Skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów, na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT.
Z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, które objęte zostały procedurą 4021- dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych uprzednio objętych procedurą uszlachetnienia biernego - Urząd Celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług, przyjął różnicę między wartością towarów wywiezionych czasowo a wartością celną produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększonych o należne cło.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, po wydaniu decyzji przez Urząd Celny w R., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło.
Przedmiotem rozważań organu odwoławczego było ustalenie, czy importowane przez Stronę samochody należało uznać za osobowe (jak to uczyniły organa celne), czy też jako ciężarowe (jak wnosiła Spółka).
Ustalając charakter importowanych samochodów, zastosowaną procedurę celną i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Izba Skarbowa oparła się na prawomocnej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w tym zakresie, podnosząc, iż decyzje w analogicznych sprawach- dotyczących importu samochodów marki "Renault" były przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów. Izba Skarbowa podkreśliła, że NSA potwierdził, iż decydującym kryterium o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Wykorzystywanie takiego pojazdu do innych celów niż przewóz towarów, nie zmienia przeznaczenia samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał także 5 pasów bezpieczeństwa, co świadczyło, że jego przeznaczeniem był zasadniczo przewóz osób. Tego przeznaczenia nie zmieniło również zdaniem Sądu, zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego.
Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu, naruszenia art. 68 § 1 O.p., Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Moment powstania długu celnego określa art. 208 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.
W przypadku importu towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego ). Wydana na podstawie art. 11 lit. c ustawy o VAT, decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług w ocenie Izby Skarbowej, jest decyzją deklaratoryjną bowiem obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe od importu towarów powstały samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Izba Skarbowa podkreśliła, że w konsekwencji wydania takiej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie stwierdza się obowiązek zapłaty określonej kwoty zobowiązania podatkowego. Ustalenie podatku od towarów i usług decyzją, o której mowa w art. 11 lit. c ust. 1 ustawy stanowi "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. W związku z powyższym, zdaniem Izby Skarbowej okres przedawniania w omawianym przypadku wynosi 5 lat. Nie ma w tej sytuacji znaczenia użyte w art. 11c ustawy sformułowanie, iż w sytuacji określonej w tym przepisie organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą. W przekonaniu organu odwoławczego jedynie sposób powstania zobowiązania podatkowego przesądza o deklaratoryjnym czy konstytutywnym charakterze decyzji organów podatkowych odnoszących się do wysokości podatku. Stosowane przez prawodawcę nazewnictwo jest sprawą wtórną.
W skardze z dnia 5 września 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz następujących przepisów prawa procesowego:
- art. 68 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji, ustalającej po upływie określonego
w tym przepisie terminu przedawnienia;
- art. 120 O.p. w związku z naruszeniem art. 68 § 1, oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników i wniosła o uchylenie powołanych wyżej decyzji Izby Skarbowej w W. i poprzedzających ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zdaniem Skarżącej Spółki, podatek od towarów i usług, ustalony na podstawie art. 11 lit. c ustawy o VAT, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym, jak podnosi Skarżąca Spółka, w przypadku zobowiązań ustalanych na tej podstawie, termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, a dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne zostały dokonane w 1998 r. - w tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowych samochodów - trzyletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2001 r.
W uzasadnieniu skargi w rozszerzonej formie ponowiono argumentację podnoszoną w toku postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi z dnia 4 grudnia 2003 r., na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko dotyczące pięcioletniego terminu przedawnienia w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 11 lit. c ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej Spółki, iż decyzja naruszyła art. 68 § 1 O.p., podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Moment powstania długu celnego określa art. 208 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.
Odnosząc się do kategorii decyzji wydawanych przez organy podatkowe podniósł, iż decyzja określająca to decyzja wydawana w sprawach podatkowych, w których zobowiązanie podatkowe powstaje samoistnie, w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem, w przeciwieństwie do decyzji ustalających, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez doręczenie takiej decyzji. Decyzje określające nie tworzą nowych obowiązków, gdyż zobowiązanie powstało wcześniej. W przypadku decyzji ustalających zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji w przypadkach, gdy przepisy wyraźnie sytuację taką przewidują oraz gdy w świetle tych przepisów ani podatnik nie jest zobowiązany do obliczenia a następnie do zapłaty na rzecz organu podatkowego kwoty podatku, ani też obowiązki tego rodzaju nie ciążą na płatniku lub na inkasencie.
W przypadku importu towarów, z uwagi na art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wydana na podstawie art. 11 c ustawy o VAT, decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją deklaratoryjną. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja wydawana przez urząd skarbowy w takiej sytuacji, ma charakter deklaratoryjny, czyli w konsekwencji jej wydania nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz w momencie jej wydania zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie podatku od towarów i usług decyzją, o której mowa w art. 11 lit. c ust. 1 ustawy stanowi "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. Z uwagi na powyższe argumenty, zdaniem Izby Skarbowej, okres przedawnienia w omawianym przypadku wynosi 5 lat.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż sformułowanie użyte w art. 11 lit. c ustawy o VAT, w sytuacji w tym przepisie określonej, przesądza, iż organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą i nie decyduje o jej charakterze. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego przesądza o tym, czy decyzje organów podatkowych odnoszące się do wysokości podatku - mają charakter konstytutywny czy też deklaratoryjny, co wielokrotnie zostało podkreślone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosowane przez prawodawcę nazewnictwo tych decyzji jest sprawą wtórną, a na sposób powstania zobowiązania nie może mieć wpływu zmiana nomenklatury w decyzjach wydawanych przez organy celne.
Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 28.12.2000 r., sygn. akt III SA 2640-2661/99 w którym stwierdził, że "... zgodnie z art. 6 ust. 7 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. (...) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym, a urząd celny, działający jako płatnik, w decyzji o dopuszczeniu towaru (...) obowiązany był określić kwotę podatku, a następnie pobrać podatek od podatnika - importera i przekazać ten podatek na rachunek urzędu skarbowego dla swojej siedziby (...). W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zastąpiony od 1.01.1998 przez art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te odnosiły się bowiem do sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe powstało dopiero w wyniku wydania konstytutywnej decyzji ustalającej to zobowiązanie. Miał natomiast zastosowanie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zastąpiony od 1.01.1998r przez art. 70 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku...".
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pewne wątpliwości może budzić stwierdzenie zawarte w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, iż podatnik jest zobowiązany zapłacić różnicą pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a podatkiem pobranym przez urząd celny w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. Samo jednak wskazanie, co do terminu płatności nie może przesądzać o sposobie powstania zobowiązania podatkowego a tylko ta ostatnia okoliczność ma znaczenie dla kwestii przedawnienia. Taka regulacja ma swoje racjonalne uzasadnienie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że organ celny występował w charakterze płatnika podatku od towarów i usług. Na płatniku, stosownie do regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, ciąży obowiązek obliczenia i pobrania podatku. Płatnik ponosi również odpowiedzialność za podatki nie pobrane lub pobrane a nie wpłacone. Z uwagi jednak na to, że w przypadku poboru podatku od towarów i usług jako płatnik występuje organ celny, wykluczona jest jego odpowiedzialność podatkowa. Z drugiej strony nie można wykluczyć takiej sytuacji, że z przyczyn niezależnych od podatnika, organ celny (jako płatnik) nie pobierze podatku w należytej wysokości. Przerzucenie w tym momencie odpowiedzialności za taki stan na podatnika kłóciłoby się z zasadą państwa prawa. Tym postulatom (godzeniu zasady państwa prawa i interesu fiskusa) odpowiada właśnie regulacja zawarta w art. 11 lit. c ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym, odnosząca się do terminu płatności podatku wynikającego z decyzji urzędu skarbowego wydanej w tym trybie. Za tym, iż decyzja taka nie konstytuuje zobowiązania podatkowego przemawia również wykładnia językowa art. 11 c ust. 1. Pierwsza część tego przepisu, zawierająca hipotezę normy prawnej brzmi: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej (...)". Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, iż organ celny, jako płatnik powinien był pobrać podatek w prawidłowej wysokości. Takie sformowanie oznacza, iż wcześniej musiało powstać zobowiązanie podatkowe, inaczej bowiem nie byłoby możliwe pobranie podatku. Tym samym nie do przyjęcia jest teza, iż zobowiązanie w takim wypadku powstaje dopiero w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego.
W uzupełnieniu powyższego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż za słusznością stanowiska Izby Skarbowej przemawia dodatkowo jeszcze fakt, że w przepisach powołanej ustawy mowa jest o obowiązku wpłaty różnicy podatku, ustalonego na podstawie art. 11 lit. c ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby decyzja wydana na tej podstawie kształtowała nowy stan prawny, wówczas ustawodawca użyłby sformułowania "obowiązku wpłaty ustalonego podatku przez urząd skarbowy".
Należy zwrócić uwagę, że stanowisko podobne do prezentowanego powyżej zostało także wyrażone w wyroku siedmiu sędziów z dnia 7.04.2003r, sygn. akt FSA 2/02.
Dlatego też, w ocenie Izby Skarbowej, wydana przez Urząd Skarbowy decyzja w zakresie podatku od towarów i usług nie narusza przepisu art. 68 § 1 O.p., gdyż przepis ten dotyczy decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 powołanej ustawy, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Obowiązek podatkowy, powstał z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.
Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe już powstało, zaskarżona decyzja nie nakłada na podatnika nowych obowiązków a jedynie stwierdza niedobór kwot podatku.
Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., za chybiony należy uznać zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 120, 121 § 1 ustawy – O.p.
Podkreślenia wymaga również, że podobne zarzuty Strona podnosiła w skardze złożonej na inną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące również Strony skarżącej, jednak Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem o sygn. akt III S.A. 1814/02 oddalił skargę.
Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki, adw. M. S. zmodyfikowała zarzuty skargi w następujący sposób:
W zakresie prawa materialnego zaskarżonym decyzjom zarzuciła:
- naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie podatku VAT od importu samochodów marki Renault w nieprawidłowej wysokości,
-naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie,
-art. 217 Konstytucji RP, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w sposób niezgodny z obowiązującymi ustawami.
W zakresie prawa procesowego wobec skarżonej decyzji cofnęła zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. i zarzuciła naruszenie:
- art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie w charakterze dowodów, dokumentów urzędowych jakimi są świadectwa homologacji stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi,
- art. 229 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie,
-art. 122 oraz art. 191 O.p, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku odstąpienia od realizacji podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy materialnej a nie tylko formalnej,
- art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie organów podatkowych obu instancji w sposób niezgodny z prawem, czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji.
W pozostałym zakresie poparła zarzuty skargi, ich uzasadnienie jak również podniesione w skardze żądania. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi nie odnosząc się do zmodyfikowanych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:
Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszły w życie: ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwana ustawą o u.s.a., ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana ustawą o p.p.s.a., ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), zwana ustawą p.w.u.p. Powyższe regulacje prawne statuują dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne. W świetle art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, dlatego postępowanie toczy się na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.)
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarga zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie istota sporu pomiędzy Organami podatkowymi a Skarżącą Spółką sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii:
1. Czy organ podatkowy jest związany ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji organu celnego zarówno w zakresie wartości celnej, kwot cła jak i kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN i przyporządkowanej mu stawki celnej, czy też prowadzone przez niego postępowanie podatkowe w takiej sytuacji ma charakter samodzielny, a tym samym, czy organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie podatkowe miały obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu importu, co pozwoliłoby im na wydanie prawidłowej decyzji w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy wymiaru podatku od towarów i usług?
Rozstrzygniecie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa, podniesionych przez Skarżącą.
W rozpoznawanej sprawie, do odprawy celnej Skarżąca zgłosiła samochody ciężarowe. Urząd Celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną o należne cło. Na skutek późniejszej zmiany klasyfikacji importowanych samochodów, nastąpiło zwiększenie należnego cła, uległa więc zmianie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, opierając się na decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było podwyższenie podatku od towarów i usług .Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że postępowanie podatkowe ma charakter samodzielny wobec czego, wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być ustalane odrębnie na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę oceniane (art. 191 O.p.). Za takim poglądem przemawiają następujące argumenty: Z art. 15 ust. 4 zdanie 1 ustawy o VAT nie wynika, aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem konieczne było dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet poboru cła. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. w sprawie o sygn. akt FSA 2/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru. Art. 11c ust 1 obowiązującej wówczas ustawy o VAT, jednoznacznie stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z zapisu tego wynika, że pobranie podatku w kwocie niższej od należnej nie jest jedynie ograniczone do prawidłowości zastosowanej przez organ celny stawki podatku VAT, ale odnosi się również do sytuacji , gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej taryfy celnej doszło do obniżenia cła , które obok wartości celnej importowanego towaru, jest składnikiem podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji ustalonego decyzją ostateczną, nieprawidłowo naliczonego cła, doszłoby również do pobrania podatku VAT w kwocie niższej od należnej. Powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji organ podatkowy byłby pozbawiony możliwości wydania decyzji ustalającej (określającej) podatek w wyższej, prawidłowej wysokości, powstały z mocy prawa. Zdaniem Sądu, nie ma argumentów prawnych, uniemożliwiających wydanie takiej decyzji. Uzależnienie prowadzonego postępowania podatkowego, od postępowania celnego, powodowałoby przyjęcie, iż na skutek działania organu celnego, mogłoby faktycznie dojść do wygaśnięcia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy powinien więc dokonać samodzielnych ustaleń, koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero te ustalenia pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do stawki opodatkowania i wymiaru podatku od towarów i usług.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy w postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie przeprowadziły samodzielnego postępowania, nie dokonały w tym zakresie oceny materiału dowodowego a w szczególności nie odniosły się do opinii interpretacyjnej Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...].09.2002 r., znak : [...], która również ma moc dokumentu urzędowego, oraz świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, zgodnie z którymi samochody te zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe. Świadectwa homologacyjne mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści (art. 194 § 1 O.p.). Sądowi jest znany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 635/01,w którym stwierdził On, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych. Z przyczyn wyżej podniesionych, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, tego poglądu nie podzielił. Pogląd ten został zakwestionowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04, w uzasadnieniu którego zawarto pogląd, że prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetnienia biernego nie może wpływać na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikującego obowiązek podatkowy.
Dyrektor Izby Celnej pominął w postępowaniu odwoławczym świadectwa homologacyjne i nie przeprowadził na podstawie art. 194 § 3 O.p., dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nich informacji.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 , art. 191 i art. 229 w związku z art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej Spółki, iż decyzje naruszyły art. 2 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie możliwości zmieniania treści przepisów prawnych w drodze ich interpretacji przez organy podatkowe a tym samym powodowania niepewności całego systemu prawa obowiązującego w kraju, zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Niesłusznie, zdaniem Sądu ,Skarżąca Spółka wywiodła, że stwierdzenie Izby Skarbowej w myśl, którego " użyte w art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie, iż w sytuacji w tym przepisie określonej, wydaje decyzję ustalająca, nie ma natomiast znaczenia - obrazuje całokształt podejścia organów podatkowych do sprawy Spółki. Sąd przyznaje, że określenie to nie jest zbyt szczęśliwe, ale wziąwszy pod uwagę, iż przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się przez ustawodawcę - który w tym zakresie jest niekonsekwentny - sformułowaniami "ustalanie" czy też "określanie" zobowiązania podatkowego nie decyduje o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna ), lecz decydujące znaczenia ma konstrukcja prawna podatku ( por. – uchwała (7) NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt. FPS3/04). Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa, zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Nazwanie decyzji " określającą", czy też " ustalającą" jest już tylko bardziej lub mniej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej m.in. w ustawie o zobowiązaniach podatkowych – konwencji językowej. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska Zobowiązania podatkowe - Komentarz do ustawy, TNOIK, Toruń 1997 s. 41-42, oraz wyrok SN z dnia 7 października 1997 r., sygn. akt III RN 47/9 publ. OSNP 1998/202 ). Z tego względu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jest niesłuszny.
Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie organów podatkowych niezgodne z prawem. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji rozważań dotyczących świadectw homologacyjnych, czy oparcie się przez organy podatkowe na poglądzie wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który kontrolując decyzje w analogicznych sprawach nie zakwestionował prawidłowości klasyfikacji importowanych samochodów, trudno uznać za działania niezgodne z prawem, skutkujące naruszeniem art. 7 Konstytucji RP. Jeżeli chodzi zaś o zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenie art. 11c ust 1 ustawy o VAT - poprzez ustalenie podatku VAT od importowanych samochodów w nieprawidłowej wysokości oraz naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT – poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie a tym samym naruszenie art. 247 Konstytucji RP, to należy stwierdzić, że Sąd uchylił decyzje ze względu na uchybienia proceduralne a w szczególności ze względu na braki w postępowaniu dowodowym. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie samodzielnych ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania będzie można stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie wskazanych przez stronę Skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz art. 247 Konstytucji RP.
Organ odwoławczy winien też rozważyć możliwość zastosowania art. 229 O.p.
Z powyższych względów na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżona decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś na podstawie art. 152 tejże ustawy orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.