III SA/Wa 305/19

III SA/Wa 305/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 466/20 - Wyrok NSA z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 1, art 7, art. 8,  art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi Centralnego L. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.530.2018.2.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Centralnego L. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 23 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.530.2018.2.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 września 2018 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek C. w W. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca/C.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana od N.(dalej: N.) dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia/udostępnienia do korzystania praw własności intelektualnej oraz praw związanych, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Lidera konsorcjum w związku z zakupem towarów i usług związanych z realizowanym projektem naukowo-badawczym.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: C. jest Instytutem Badawczym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działania C. są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie kryminalistyki oraz technik kryminalistycznych, przydatne w procesie zapobiegania, wykrywania i zwalczania przestępczości, jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez Komendanta [...].
C. zamierza przystąpić do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr 9/2018. W tym celu zamierza zawrzeć z N. umowę o wykonanie i finansowanie tego projektu jako Lider konsorcjum (dalej: Wykonawca/Partner), na podstawie umowy o ustanowieniu konsorcjum zawartej z innymi partnerami, czyli członkami konsorcjum (dalej: Partnerzy/Współwykonawcy). Wobec powyższego C. funkcjonować będzie jako Lider konsorcjum utworzonego przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki prawa handlowego. Konsorcjum będzie stroną umowy zawartej z N. dotyczącej prowadzenia przez C. badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r., poz. 87, z późn. zm.) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z N..
Celem realizowanego projektu jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego "know-how" w zakresie krytycznych technologii odnoszących się do bezpieczeństwa i obronności państwa. Na mocy zawartych umów N. zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez C. badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez C. i Partnerów Konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez N. ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finansowania częściowego koszty kwalifikowane nie finansowane przez N. są pokrywane przez poszczególnych partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od N. nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w umowie.
Wnioskodawca otrzyma od N. finansowanie na realizację projektu oraz finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) od otrzymanego finansowania na realizację projektu, obliczone według obowiązującej stawki podatku VAT określonej we właściwych przepisach powszechnie obowiązujących. W umowie o finansowanie zawarto zapis, że w przypadku zmiany sytuacji prawnej lub faktycznej, w tym zmiany stawki podatku VAT lub zwolnienia z podatku VAT na podstawie właściwych przepisów powszechnie obowiązujących, N. dokona aktualizacji kwoty finansowania przeznaczonego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT, a Wnioskodawca, jeśli będzie to konieczne, zobowiązany jest do zawarcia aneksu do Umowy obejmującego ww. zmianę.
Finansowanie jest przekazywane przez N. liderowi konsorcjum w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności danego projektu. Następnie lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania danego projektu. Zgodnie z zapisem § 13 ust. 2 umowy o finansowanie po otrzymaniu zaliczek C., który otrzymuje finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT od otrzymanego finansowania na realizację projektu, wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.).
W sytuacji, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty za wykonany etap/projekt po zakończeniu realizacji etapu/projektu C. wystawia fakturę końcową oraz przesyła ją wraz z wnioskiem o refundację. W przypadku, gdy finansowanie będzie przekazywane wyłącznie w formie refundacji wraz z wnioskiem o płatność C. wystawia i przesyła fakturę za wykonanie części prac/etapu.
W umowie o finansowanie jaka zostanie zawarta z C. zawarto dwa możliwe warianty uregulowania kwestii praw własności intelektualnej (dalej: PWI) oraz praw związanych.
Zgodnie z wariantem nr 1 właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu są Partnerzy. Zasady podziału PWI określa Umowa, a w przypadku braku stosownych postanowień w Umowie, powszechnie obowiązujące przepisy prawa polskiego. Na podstawie art. 32 ust. 3a ustawy o N., Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Partnerom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Na żądanie Skarbu Państwa lub N., Partnerzy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI oraz przedmiotów praw związanych. Ponadto Partnerzy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy o finansowanie przez Partnerów), na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI oraz praw związanych. Zgodnie z zapisami umowy o finansowanie, N. nie ponosi odpowiedzialności z tytułu wzajemnych rozliczeń finansowych między Skarbem Państwa a Partnerami, a także rozliczeń podatkowych - związanych z nabyciem lub przekazaniem przedmiotów PWI, a także udzieleniem licencji.
Z kolei zgodnie z wariantem 2, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania Projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania Projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia Projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców. C. zobowiązany jest przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez C. finansowania) prawo własności tego nośnika. C. przeniesie na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez C. Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI i praw związanych.
W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Strona wskazała, że zakres czynności, jakie mają być wykonywane przez C. i pozostałych Partnerów określa § 2 wzoru umowy dla wnioskodawcy wielopodmiotowego o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr [...]. Końcowym efektem realizowanego projektu będzie pozyskanie prototypów lub modeli systemów albo podsystemów technologii wraz z dokumentacją techniczną i eksploatacyjną, mających praktyczne wykorzystanie w obszarze obronności i bezpieczeństwa państwa lub w gospodarce, a także osiągnięcie korzyści społecznych, w tym przedmiotów praw własności intelektualnej, w szczególności utworów, ewentualnie znaków towarowych, wynalazków lub rozwiązań noszących znamiona wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych.
W związku z realizacją prac dotyczących projektu korzyści odniesie zarówno Wykonawca oraz Współwykonawcy lub Skarb Państwa, w zależności od wybranego wariantu PWI. Przy czym niezależnie od wybranego wariantu PWI, Wykonawca oraz Współwykonawcy na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu, zobowiązani są do przeniesienia na Skarb Państwa własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców Finansowania).
Zgodnie z wariantem 1, właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy w zależności od tego, jak tę kwestię reguluje zawarta pomiędzy nimi umowa konsorcjum. Jednakże Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć Wykonawcy oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. W razie złożenia oświadczenia, o którym mowa powyżej, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych, przy czym licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania).
Zgodnie z wariantem 2 właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez właściwą jednostkę np. Komendę [...]. Zgodnie z § 21 ust. 8 pkt 3 Umowy, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych, przy czym licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania).
Bezpośrednim beneficjentem własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez względu na wariant własności intelektualnej, jest Skarb Państwa. Własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu przenoszona jest na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców. Wykorzystanie efektów projektu przez Wnioskodawcę możliwe jest wyłącznie w przypadku wariantu 1. Efekty projektu byłyby w takim przypadku wykorzystane do prac naukowych instytutu. W wariancie 2 o wykorzystaniu efektów projektu decyduje Skarb Państwa.
Na obecnym etapie Wykonawca nie przewiduje wykorzystania wyników badań naukowych prowadzonych w ramach projektu do celów komercyjnych, ale takie ich wykorzystanie nie jest wykluczone.
Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem Umowy. Naliczony podatek od towarów i usług (VAT) może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami Wykonawcy lub Współwykonawcom nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi. Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w Umowie spowoduje uznanie takich kosztów za niekwalifikowalne. W przypadku niezrealizowania projektu C. będzie zobowiązane do zwrotu otrzymanego dofinansowania, chyba że wystąpią sytuacje wskazane w § 15 Umowy, tj. m.in. wystąpi siła wyższa. Wykonawca nie będzie zobowiązany do zwrotu finansowania również w przypadku rozwiązania Umowy na podstawie § 12 ust. 10 Umowy. W takich wypadkach zwrotowi na zasadach opisanych w niniejszym paragrafie podlegać będą wyłącznie kwoty niewydatkowane do dnia rozwiązania Umowy.
W przypadku nieotrzymania dotacji od N. Wnioskodawca, czy zawiązane Konsorcjum, nie sfinansuje go z własnych środków ani w części ani w całości. W przypadku nieotrzymania dotacji Konsorcjum ulega rozwiązaniu, a Umowa przestaje obowiązywać.
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) czy środki otrzymane na realizację projektu będą dotacją do ceny i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy?
2) czy Wykonawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?
3) czy zgodnie z założeniem przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa, wykazanym w wariancie nr 1 powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT, jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania i czy będzie to inny obowiązek podatkowy, niż z tytułu otrzymania dotacji do ceny?
4) czy zgodnie z założeniem przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa, wykazanym w wariancie nr 2 powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT? Jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania i czy będzie to inny obowiązek podatkowy, niż z tytułu otrzymania dotacji do ceny?
1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, kwota dofinansowania otrzymanego od N. przez Lidera konsorcjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Dofinansowanie pokrywa bowiem tylko koszty z nim związane, a zatem ma charakter zakupowo-kosztowy. Zawarta umowa z N. nie przewiduje, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez C. i partnerów konsorcjum towarów lub usług. Umowa nie zawiera zapisów o cenie, ale jedynie zapisy o maksymalnym dofinansowaniu. Oznacza to, że C. nie wie w momencie podpisania umowy, jaką kwotę ostatecznie otrzyma. Otrzymana kwota nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Lidera konsorcjum na rzecz N.. Intencją stron nie było świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz N. w zamian za wynagrodzenie w postaci otrzymanego dofinansowania.
Zdaniem C., kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
C. wskazał, że istotne znaczenie dla opodatkowania ma określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego". Opodatkowanie dotacji ma zatem następować w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania.
Odnosząc się do pytania nr 2 Strona wskazała, że jeśli otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wykonawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli więc otrzymywane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to C. realizując projekt nie będzie mogło obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu.
Odnosząc się do pytania nr 3 i 4 Strona wskazała, że nieodpłatne udzielenie licencji na rzecz Skarbu Państwa (wariant 1) oraz nieodpłatne przekazanie przez C. - Lidera i pozostałych Partnerów na rzecz Skarbu Państwa (wariant 2) całości PWI oraz przedmiotów praw związanych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, m.in. w świetle treści art. 5 ust. 2, art. 8 ust. 2 i ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.
W związku z otrzymaniem dofinansowania, w przypadku wariantu 1, C. pozostanie właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych, a w sytuacji złożenia przez Skarb Państwa oświadczenia w trybie art. 32 ust. 3a ustawy o N. lub żądania, o którym mowa w Umowie o finansowanie, udzieli nieodpłatnej licencji. W przypadku zaś wariantu 2, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. C. oraz pozostali Partnerzy każdorazowo zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość PWI i przedmiotów praw związanych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Z zapisów Umowy wynika, że na realizację projektu C. otrzymuje dofinansowanie i w zamian za to przekazuje na Skarb Państwa całość PWI oraz praw związanych. Nie ma zatem innej czynności, z którą wiązałby się obowiązek podatkowy. Ponadto, w przypadku licencji, jednym z warunków jej udzielenia jest jej udzielenie bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia - w ramach otrzymanego dofinansowania. Zdaniem Strony, w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy nie powstaje.
1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
Powołując się na orzeczenia TSUE w sprawach C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, organ interpretacyjny stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie DKIS stwierdził, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest jednak, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Zdaniem DKIS, w omawianej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum - a więc Wnioskodawcy - przez N. na realizację opisanego projektu, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczeń wykonywanych przez poszczególnych uczestników konsorcjum. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że otrzymane od N. środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a N. umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki z N. na realizację projektu wymienionego w złożonym wniosku, które następnie zostają rozdysponowane przez Lidera pomiędzy Partnerów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac - stanowią należności za wykonane świadczenia. W ocenie DKIS, otrzymane środki finansowe powinny być uznane za zapłatę otrzymaną od N., gdyż środki z dofinansowania będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją projektu i przeznaczone na pokrycie jego kosztów.
Organ interpretacyjny stwierdził również, że realizację powierzonych zadań i przekazanie/udostępnienie do korzystania z całości PWI oraz praw związanych do wszelkich efektów danego projektu na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatną dostawę towarów wskazaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie DKIS, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie/udostępnienie PWI powstałych w wyniku realizacji projektu. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przyszłe nieodpłatne przeniesienie, czy udostępnienie do korzystania PWI i praw związanych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie DKIS również powołał się na przywołany przez Wnioskodawcę wyrok C-184/00 wskazując, że nie jest konieczne określenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem DKIS, w analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia beneficjentowi nabycie praw do własności intelektualnej lub korzystanie z tych praw. Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem fakt, że Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (Skarbu Państwa) nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Wnioskodawcę środki.
W konsekwencji DKIS stwierdził, że przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczeń i stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi/dostawę towarów oraz będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym świadczenia wykonywane w ramach projektu sfinansowane dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji, DKIS wskazał, że w związku z ustaleniem, że dofinansowanie (dotacja) będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania dotacji - niezależnie od tego, że wpływ tych środków nastąpi po dokonaniu dostawy towarów i wykonaniu usługi. Z kolei w odniesieniu do otrzymanych od N. zaliczek, DKIS stwierdził, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania ich przez Wnioskodawcę. Odnosząc się natomiast do kwestii określenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przekazania Skarbowi Państwa praw własności intelektualnej do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych przy realizacji projektu/udostępnienia do korzystania z przedmiotów praw związanych (licencja) na korzystanie z przedmiotów praw związanych, organ interpretacyjny uznał, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi/dokonania dostawy. Jeśli przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów zostanie uiszczona całość lub część należnej z tytułu świadczenia zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
Przechodząc do kwestii skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu DKIS wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. DKIS podał, że wykonanie prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie praw/udostępnienie do korzystania PWI na rzecz Skarbu Państwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w przypadku wariantu 1, gdzie PWI pozostają własnością Wnioskodawcy i Partnerów, a są jedynie udostępniane (na żądanie) do korzystania przez Skarb Państwa, mogą być wykorzystywane do prac naukowych instytutu. Zatem w przypadku takiego dysponowania efektami projektu brak jest związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej - czynności podlegających opodatkowaniu VAT - odpłatne przekazanie PWI na rzecz Skarbu Państwa/odpłatne udostępnienie do korzystania z tych praw, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - praca naukowa instytutu. Wobec tego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie.
2.2. Strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:
a) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymane od N. dofinansowanie na realizację Projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu jest dotacją, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oraz że dotacja ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącego, w sytuacji, kiedy otrzymane dofinansowanie nie da się powiązać w sposób bezwzględny i bezpośredni z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż zostało udzielone na realizację projektu jako całości i tym samym nie stanowi dotacji, która w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania;
b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymane od N. dofinansowanie na realizację Projektu, jest dotacją niezwiązaną z ogólną działalnością Skarżącego, w sytuacji, gdy stanowi dofinansowanie mające za zadanie sfinansowanie prowadzone przez Skarżącego i pozostałych członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz pokrywa koszty z nimi związane;
c) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przekazanie przez Lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług;
2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez brak udzielenia jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej dla Skarżącego odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4 postawione przez Skarżącego, dotyczące oceny przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa i wskazania, czy będzie to inny obowiązek podatkowy, niż ten wynikający z tytułu otrzymania dotacji.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
2.4. Na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. stawił się pełnomocnik Skarżącego, który poparł skargę oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego postawione w skardze są jednak niezasadne.
3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy dotacja przekazana Skarżącemu, jako Liderowi Konsorcjum, przeznaczona na realizację projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, przekazana kwota dofinansowania nie zwiększy podstawy opodatkowania tym podatkiem, gdyż ma na celu zrefundować koszty związane z pracami badawczymi i nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość wyników projektu przekazywanych w przyszłości. Sporne jest również to, czy fakt ewentualnego nieodpłatnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa PWI i praw związanych, które mogą być wynikiem zrealizowanego projektu, będzie stanowił podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Ostatnią kwestią sporną jest ocena, czy Skarżący może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.
Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.
3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły postawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).
Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).
Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle więc art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja, jako czynność, jest opodatkowana. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.
Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.
3.6. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej jest Liderem Konsorcjum utworzonego w celu realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu 9/2018. Nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnerów, członkowie Konsorcjum nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu PWI. W umowie o finansowanie projektu jaka ma zostać zawarta z Liderem Konsorcjum wskazano dwa możliwe warianty uregulowania kwestii PWI oraz praw związanych. Zgodnie z wariantem nr 1 właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu są Partnerzy, jednak Skarb Państwa uprawniony będzie pod pewnymi warunkami do nieopłatnego korzystania z utworu na wybranych przez siebie polach ekspolatacji. Z kolei zgodnie z wariantem 2, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa, przy czym przeniesienie na niego wszelkich praw odbywa się bez wynagrodzenia.
Wobec przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez N. ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i Partnerów prace służące do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, zaś Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Skarżącego. Jednocześnie wobec faktu, że przeniesienie praw autorskich do wyników projektu lub uprawnienia do nieograniczonego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Skarbu Państwa i nie przewiduje się uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny PWI powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.
Tym samym stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na realizację projektu pochodzące ze środków N. nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, nie może zostać uznana za prawidłową.
3.7. Skutkiem powyższego jest również błędne zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że Skarżący świadczy odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu poprzez przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa. Jak wyżej wskazano, Skarżacy realizując zapisy umowy jako Lider uczestniczący w Konsorcjum wykonuje zadania naukowe i prace rozwojowe otrzymując od N. dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów projektu zawartego w umowie. W takiej sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac ich efekt może stanowić przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas, z mocy umowy (wariant 1) lub na wniosek N. (wariant 2), Konsorcjanci zobowiązani będą do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa PWI, lub też udzielenia w tym zakresie licencji na korzystanie, również nieodpłatnie. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.
3.8. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie skorzystania przez Skarżącego z możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu tj. zastosowania art. 86 ust. 1, art. 86 ust 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które zostało dokonane w oparciu o ustalenie, iż wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Skarżącego w ramach projektu wykorzystywane będą do czynności podlegających opodatkowaniu VAT tj. odpłatnego przeniesienia autorskich majątkowych praw do utworów wytworzonych w ramach projektu.
Wskazać należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Należy zauważyć, że wprowadzając w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że środki otrzymane przez Skarżącego w ramach dotacji są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu. Należy raz jeszcze jednocześnie zaznaczyć, że cele osiągnięte przez Skarżącego nie mają charakteru komercyjnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Konsorcjanci nie otrzymają wynagrodzenia za przekazanie mających powstać w wyniku projektu PWI. Członkowie Konsorcjum nie przewidują też uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z żadnej dodatkowej działalności związanej z efektami projektu.
Wobec tak zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wbrew stanowisku organu podatkowego, brak jest uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu, gdyż ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Skoro więc wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu polegających na nieodpłatnym przekazaniu PWI na rzecz Skarbu Państwa, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącym, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Stronę w ramach Umowy nie ma on prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.
3.9. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p, bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Skarżącego, a ponieważ jego stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c O.p. Wyrażenie przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu, niż oczekiwany przez Wnioskodawcę, nie stanowi przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącego, jak i przedstawił stanowisko własne, używając w tym celu uznanej za słuszną argumentacji. Nie dopuścił się zatem wskazywanych w skardze naruszeń procesowych.
3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.
3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.