III SA/Wa 3037/13

III SA/Wa 3037/13 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2014-06-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 3161/14 - Wyrok NSA z 2016-11-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c, art. 3 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14c, art. 14b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 18
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną Interpretacją indywidualną z dnia 21 sierpnia 2013 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał, że stanowisko P. (dalej: "Skarżąca" lub "Stowarzyszenie") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
P. (pełna nazwa w języku angielskim: P.) jest podmiotem prawa brytyjskiego zarejestrowanym jako spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do wysokości gwarancji, nie posiadająca kapitału zakładowego zgodnie z przepisami brytyjskiej ustawy o spółkach z 1948 roku (ang. The Companies Act. 1948). Stowarzyszenie działa na rzecz społeczności polskiej w Wielkiej Brytanii od niemalże 50 lat. Zgodnie z aktem założycielskim Stowarzyszenia, przyjętym w 1964 r. i obowiązującym do dziś, jego celami statutowymi są m.in.:
A. Działanie na rzecz oraz szerzenie oświaty i wiedzy w dziedzinie historii, sztuki, literatury, języków i kultury Polski oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i ogólnie krzewienie oświaty, a nie ograniczając powyższych ogólnie określonych celów urzeczywistnianie ich w szczególności z myślą o pogłębianiu, rozwijaniu i sprzyjaniu lepszemu wzajemnemu zrozumieniu i poszerzaniu współpracy intelektualnej i kontaktów kulturalnych między osobami, które są w pełni bądź częściowo pochodzenia polskiego i które obecnie lub w dowolnym czasie będą na stale lub tymczasowo mieszkały na terytorium Zjednoczonego Królestwa (dalej: jako "Polacy") z jednej strony oraz innymi mieszkańcami Zjednoczonego Królestwa z drugiej strony.
B. Pogłębianie, promowanie, finansowanie, sprzyjanie, udzielanie pomocy, krzewienie i rozwijanie oświaty, szkoleń i wiedzy w każdej dziedzinie sztuki, nauki, literatury, kultury, filozofii, techniki, mechaniki, studiów zawodowych i wyższych oraz innych dziedzinach, a w szczególności kształcenie i szkolenie Polaków oraz tworzenie warunków do zdobywania przez nich wiedzy.
C. Z myślą o wspieraniu realizacji celów przedstawionych w podpunktach (A) i (B) podejmowanie wszystkich lub dowolnego z następujących działań:
a. zakładanie, prowadzenie, wspieranie, finansowanie, wyposażanie, zatrudnianie pracowników, utrzymywanie, rozbudowa oraz udzielanie wszelkiej pomocy w zakładaniu, prowadzeniu, wspieraniu, finansowaniu, wyposażaniu, zatrudnianiu pracowników, utrzymaniu i rozbudowie szkól, uczelni, stowarzyszeń, warsztatów, laboratoriów, instytucji szkolnictwa zawodowego i wyższego, domów akademickich i innych domów mieszkalnych dla studentów, bibliotek, ośrodków badawczych, czytelni, sal wykładowych, galerii sztuki, kin, teatrów, klubów i muzeów, w tym muzeum, którego celem byłaby prezentacja pozostawionych przez Polaków pamiątek związanych z drugą wojną światową oraz uczczenie i wyjaśnienie roli, jaką Polacy odegrali w drugiej wojnie światowej.
b. przygotowanie, drukowanie, publikowanie, sprzedaż i dystrybucja oraz udzielanie pomocy w przygotowaniu, drukowaniu, publikowaniu, sprzedaży i dystrybucji książek, gazet, czasopism, magazynów, broszur, płyt, raportów, prac naukowych i innych dzieł.
c. prowadzenie oraz działanie na rzecz i udzielanie pomocy w prowadzeniu badań literackich, naukowych i innych, sondaży i zajęć uniwersyteckich oraz zabezpieczanie i organizowanie szkoleń, zajęć, pokazów, wykładów, seminariów, wystaw, wieczorów literackich, przedstawień, pokazów filmowych i spotkań.
d. dbanie o interesy studentów w placówkach wychowawczych, szkolnictwa wyższego, zawodowego i szkoleniowych poprzez przyznawanie lub zapewnianie stypendiów lub innej pomocy finansowej lub materialnej.
D. Łagodzenie oraz działanie na rzecz i udzielanie pomocy w łagodzeniu ubóstwa i skutków chorób wśród Polaków oraz ich żon, mężów i członków ich rodzin (spokrewnionych lub spowinowaconych), w tym Polaków, którzy brali udział w drugiej wojnie światowej oraz ich żon, mężów i krewnych, w tym celu zakładanie, utrzymywanie, wspieranie i finansowanie szpitali, schronisk, klinik, domów opieki, leczenia, sanatoriów, domów spokojnej starości oraz innych podobnych instytucji i organizacji.
E. Tworzenie i udzielanie pomocy w stworzeniu możliwości rekreacji i innych zajęć w czasie wolnym od pracy dla osób, których warunki życia ulegną poprawie poprzez zapewnienie tego rodzaju możliwości, a które same nie mogą stworzyć sobie takich możliwości ze względu na młody lub podeszły wiek, chorobę lub kalectwo, ubóstwo lub sytuację życiową i ekonomiczną, a w szczególności tworzenie i udzielanie pomocy w stworzeniu wspomnianych możliwości Polakom, w tym Polakom, którzy brali udział w drugiej wojnie światowej, których warunki życia ulegną poprawie w ten sposób, a którzy sami nie mogą stworzyć sobie wspomnianych możliwości z dowolnego z wymienionych wyżej względów, a w związku z powyższym zapewnienie lub udzielanie pomocy w zapewnieniu wszelkiego rodzaju gotowej żywności, posiłków, deserów oraz gorących i zimnych napojów.
Stowarzyszenie ma status organizacji pożytku publicznego w Wielkiej Brytanii, zgodnie z prawem brytyjskim. W szczególności cele statutowe Stowarzyszenia obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego zgodnie z prawem brytyjskim, w tym ustawą o działalności pożytku publicznego z 2011 r. (ang, The Charities Act, 2011). Stowarzyszenie nie działa w celu osiągnięcia zysku, natomiast przeznacza całość dochodu na realizację celów statutowych. Stowarzyszenie nie przeznacza zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy ani pracowników. Dochody Stowarzyszenia wydatkowane na cele statutowe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego (w tym również z podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości) w Wielkiej Brytanii z uwagi na fakt. iż Stowarzyszenie ma status organizacji pożytku publicznego. Skarżąca jest spółką charytatywną i jako takiej przysługuje jej zwolnienie z podatku zgodnie z paragrafami 471-517 Prawa Podatkowego 2010.
Stowarzyszenie jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, zabudowanej budynkiem o charakterze mieszkalno-biurowym. W związku z tym, Stowarzyszenie uzyskuje dochody z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych usytuowanych w tym budynku. Wszelkie dochody otrzymywane z najmu nieruchomości są przeznaczane na cele statutowe Stowarzyszenia w związku z działalnością statutową prowadzoną w Wielkiej Brytanii. Skarżąca rozważa także sprzedaż przedmiotowego budynku, z tym że dochód ze sprzedaży zostałby również przeznaczony na cele statutowe związane z działalnością na terenie Wielkiej Brytanii. Stowarzyszenie, co do zasady, nie prowadzi działalności gospodarczej, a jeżeli ją prowadzi to tylko na potrzeby realizacji swoich celów statutowych, na którą przeznacza wszelkie dochody z takiej działalności. Stowarzyszenie nie zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i nie uzyskało statusu organizacji pożytku publicznego w Polsce na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2010 r., Nr 234, poz. 1536 ze zm.) dalej: "u.d.p.p.w. Wynika to z faktu, iż przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, nie przewidują możliwości wpisania Stowarzyszenia z siedzibą w Wielkiej Brytanii do tego rejestru, co czyni ten warunek niemożliwym do spełnienia przez Stowarzyszenie.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy dochody osiągane przez Stowarzyszenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym w szczególności z wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży w przyszłości) przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Skarżącej dochody te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się na przepisy art. 3 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i art. 22 ust. 3 u.d.p.p.w.
Zdaniem Skarżącej, art. 17 ust. 1 pki 6c u.p.d.o.p. nie uzależnia zastosowania zwolnienia podatkowego od tego, czy podatnik uzyskał status organizacji pożytku publicznego w Polsce w rozumieniu przepisów u.d.p.p.w. Sposób sformułowania powyższego przepisu pozwala przyjąć, iż ustawa podatkowa nie odwołuje się wyłącznie do u.d.p.p.w., gdyż nie odnosi się do niej wprost, ale posługuje się zwrotem "przepisy o" działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Oznacza to, iż omawiane zwolnienie podatkowe, w świetle wykładni uwzględniającej prawo wspólnotowe, znajduje również zastosowanie do organizacji zagranicznych utworzonych zgodnie z prawem innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, uznawanych przez prawo tego państwa za organizacje pożytku publicznego w rozumieniu tego prawa, z uwagi na charakter prowadzonej przez te organizacje działalności i ich cele statutowe.
Skarżąca wskazała na – jej zdaniem – istotne zmiany w u.p.d.o.p., które były rezultatem i odpowiedzią na wezwanie Komisji Europejskiej (dalej: KE) nr IP/06/1408 z dnia 17 października 2006 r. do zaprzestania dyskryminacji zagranicznych organizacji charytatywnych. Sprzeczność z traktatem KE miała polegać na przyznaniu ulgi podatkowej z tytułu darowizn na rzecz organizacji charytatywnych, ale wyłącznie w przypadku, gdy te miały siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem KE darowizny na rzecz organizacji dobroczynnych z innych państw członkowskich powinny być objęte takim samym traktowaniem podatkowym, jak darowizny na rzecz krajowych organizacji charytatywnych. Rezultatem wezwania KE była nowelizacja przepisów u.p.d.o.p. z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. 217.1589), w której m.in. uchwalono zmianę art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nadając mu brzmienie rozszerzające jego zastosowanie na OPP prowadzące działalność na terenie innych niż Rzeczpospolita Polska krajów Unii oraz OEG. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, który jej zdaniem powinien mieć doniosłe znaczenie dla organów podatkowych.
W ocenie Skarżącej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, iż przyznaje on zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych Stowarzyszeniu w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium RP, w części przeznaczonej na działalność statutową Stowarzyszenia, chociażby była ona prowadzona poza terytorium RP.
Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 i 24 ust. 1 u.d.p.p.w. Następnie stwierdził, że w celu uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego należy: założyć organizację społeczną i prowadzić ją nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat, prowadzić działalność w zakresie przewidzianym ustawą w art. 4, upewnić się, że zapisy statutu odpowiadają ustawowym wymogom, uzyskać wpis do KRS. Natomiast Skarżąca nie spełniła wszystkich warunków koniecznych przewidzianych przepisami prawa, aby móc skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w artykule 17 ust. 1 pki 6c u.p.d.o.p. Skarżąca podaje, że jest podmiotem prawa brytyjskiego, nieposiadającym siedziby na terytorium RP, co uniemożliwia wpisanie Stowarzyszenia do rejestru KRS. Skoro zatem Skarżąca nie spełnia warunków niezbędnych, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie, dochody Stowarzyszenia podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Minister Finansów stwierdził, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla podmiotów zagranicznych. Podniósł, że zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią formę ulg, które mogą stać w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinny być interpretowane w sposób literalny i ścisły. Za literalnym i ścisłym interpretowaniem art. 17 ust. 1 przemawia również fakt, że w przepisie tym nie ma żadnego dodatkowego zapisu, który wskazywałby, że intencją ustawodawcy jest jakiekolwiek rozszerzenie danego zwolnienia.
Minister Finansów podniósł, że w art. 18 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż odnosi się on do organizacji pożytku publicznego i równoważnych organizacji obowiązujących w innych niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele. Jeśli intencją ustawodawcy byłaby również zmiana art. 17 z pewnością taki zapis znalazłby się w ustawie, tym bardziej, że przepis ten i art. 18 dotyczą analogicznych zdarzeń. Wobec tego, jakakolwiek rozszerzająca interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6c byłaby działaniem niezgodnym z prawem.
Minister Finansów nie zaakceptował wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. przedstawionej przez Skarżącą. Zwrócił uwagę, że przepis wprowadzający w u.p.d.o.p. zwolnienie przedmiotowe dla organizacji pożytku publicznego wprowadzony został ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96. poz. 874 ze zm.). Akt ten tworzył podstawy danego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Jego elementem było ustalenie zasad zwolnienia dochodów organizacji pożytku publicznego. Przepis art. 17 ust. 1 pki 6c u.p.d.o.p. nie jest zatem regulacją, którą można rozważać w oderwaniu od całokształtu systemu prawa. Zbieżność brzemienia tego przepisu z tytułem ustawy na mocy, której został wprowadzony - i w której systematykę został wpleciony - nie jest przypadkowa. Odmienna wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego podmiotu, któremu można przypisać status organizacji pożytku publicznego, odwołanie się do warunku, że zwolnienie dotyczy dochodów organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie byłoby zbędne.
Minister Finansów stwierdził, że powoływanemu przez Skarżącą wyrokowi TSUE w sprawie C-386/04 nie można nadać decydującej wagi w rozpatrywanej sprawie, ze względu na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. oraz brak spełnienia przez Skarżącą wskazanych tam przesłanek. Poza tym, jeżeli Skarżącej nie można przypisać statusu podmiotu działającego na podstawie przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, zasada równego traktowania wynikająca z art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie znajduje zastosowania ze względu na brak działania przez Skarżącą "w tych samych okolicznościach".
Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w tym w szczególności z wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży w przyszłości) przez Stowarzyszenie będące podmiotem prawa brytyjskiego, nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:
a. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dochody osiągane przez Stowarzyszenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym: z tytułu wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży) przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co z kolei spowodowało naruszenie art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wynikającej z niego zasady zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową,
b. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji ograniczenie interpretacji jedynie do analizy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., w sytuacji gdy należało dokonać wykładni wszystkich przepisów, na podstawie których Stowarzyszeniu mogło przysługiwać zwolnienie podatkowe,
oraz
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:
a. niewłaściwe zastosowanie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE przy wydaniu zaskarżonej interpretacji oraz brak odniesienia się do wszystkich elementów stanowiska Skarżącej.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła argumenty stanowiące uzasadnienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponadto stwierdziła, że Minister Finansów błędnie interpretuje istotę i cel nowelizacji art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w kształcie sprzed nowelizacji, przeciwnie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6c, odsyłał jedynie do postanowień u.d.p.p.w. (było to odesłanie wyraźne). W związku z powyższym słusznie KE wezwała Polskę do zaprzestania dyskryminacji zagranicznych organizacji charytatywnych, a co za tym idzie, zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., nie budził zastrzeżeń KE z uwagi na to, że przewidziane w nim zwolnienie podatkowe dla dochodów organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie nie prowadzi do naruszenia wspólnotowej zasady równości. Brzmienie to nie implikuje bowiem, iż zwolnione miałyby być jedynie dochody polskich organizacji pożytku publicznego działających na podstawie u.d.p.p.w. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., zdaniem Stowarzyszenia, nie narusza zasady równości, ponieważ są nim objęte wszelkie podmioty działające na podstawie ogólnie pojętych przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Dopiero zaproponowana przez Ministra Finansów interpretacja tego przepisu jest niezgodna z jego wykładnią językową i prowadzi do naruszenia tej zasady.
Zdaniem Skarżącej nie jest zasadne stwierdzenie Ministra Finansów, że Skarżąca nie działa "w tych samych okolicznościach". Skarżąca zwróciła uwagę, że organ tego wątku nie rozwinął. Podniosła, że dla zastosowania zasady niedyskryminacji istotne jest to, czy podmioty działają w warunkach porównywalnych, a nie tych samych. W opinii Skarżącej, działa ona w warunkach porównywalnych do polskich organizacji pożytku publicznego.
Skarżąca powołała się na obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego przez polskie organy administracji i wymiaru sprawiedliwości oraz zapewnienie temu prawu należytej efektywności. Stwierdziła, że Minister Finansów, odmawiając prawa do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., bezsprzecznie naruszył zasadę zakazu dyskryminacji.
W ocenie Skarżącej niespełnienie warunku technicznego, jakim jest brak rejestracji w rejestrze stowarzyszeń KRS (z przyczyn od niej niezależnych) jest zupełnie bez znaczenia w kontekście analizy porównywalności zasad prowadzenia działalności przez polskie organizacje pożytku publicznego oraz Stowarzyszenie. Minister Finansów, poza lakonicznym stwierdzeniem o braku zastosowania art. 18 TFUE ze względu na niespełnienie przesłanki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., także w żaden sposób nie wyjaśnił związku pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami, ani nie przeanalizował materialnych przesłanek dla ograniczenia zakazu dyskryminacji, które w opinii Skarżącego w niniejszej sprawie w ogóle nie występują.
Skarżąca podniosła, że gdyby Stowarzyszenie uzyskało wpis do rejestru stowarzyszeń KRS, a co za tym idzie, spełniłoby zarówno przesłanki materialne (odpowiednie postanowienia statutu, okres prowadzenia działalności itp.) jak i techniczne (wpis w rejestrze stowarzyszeń KRS) to w rezultacie zbędna stałaby się analiza porównywalności w kontekście zakazu dyskryminacji, ponieważ Skarżąca korzystałaby bezsprzecznie ze zwolnienia na zasadach obowiązujących wobec polskich organizacji pożytku publicznego. W rezultacie, gdyby przyjąć pogląd prezentowany przez Ministra Finansów, zasada wynikająca z art. 18 TFUE nigdy nie znalazłaby zastosowania. Również w tym kontekście brakuje uzasadnienia dla odmowy zastosowania przez Ministra Finansów art. 18 TFUE.
Skarżąca podniosła, że zadane przez nią pytanie wskazywało na potrzebę analizy wszelkich przepisów u.p.d.o.p. ustanawiających zwolnienia podatkowe, które mogłyby znaleźć zastosowanie do dochodów Stowarzyszenia. Minister Finansów nie był uprawniony do ograniczenia się jedynie do interpretacji konkretnego przepisu ustawy wskazanego w stanowisku Stowarzyszenia. Tym samym Minister Finansów naruszył art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. poprzez brak analizy możliwości zwolnienia dochodów Stowarzyszenia w oparciu o ten przepis.
Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu, iż nie odniósł się do powołanego we wniosku wyroku TSUE oraz nie tylko nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez brak działania Skarżącej " w tych samych okolicznościach", ale w ogóle nie zbadał kwestii funkcjonowania Stowarzyszenia w warunkach porównywalnych do warunków, w których działają organizacje pożytku publicznego na mocy polskich przepisów. Organ ograniczył się do wskazania przeszkody natury formalnej, jaką jest brak rejestracji Stowarzyszenia w rejestrze stowarzyszeń KRS. Ponadto, Minister Finansów w żaden sposób nie wykazał podstaw ograniczenia zasady zakazu dyskryminacji w stosunku do Stowarzyszenia w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega miedzy innymi na tym, że organ wydający interpretacje "porusza sie" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Zatem zarzut dotyczący ograniczenia zakresu interpretacji jest bezpodstawny. Skarżąca w części E.3. w poz. 61 dotyczącej wskazania przepisów prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej podała "art. 3 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych", ponadto w części H wniosku, dotyczącej własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego również odniosła się tylko do zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o które nie wnioskowała Skarżąca byłoby naruszeniem przepisu art. 14c w związku z art. 14b O.p.
W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2014 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W nawiązaniu do odpowiedzi na skargę stwierdziła, że Minister Finansów nieprawidłowo wskazał istotę sporu. Nie jest nią bowiem jedynie możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., ale możliwość zastosowania wszelkich innych przepisów tej ustawy, mocą których Stowarzyszeniu może przysługiwać zwolnienie podatkowe, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2014 r. Minister Finansów podał, iż z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 4/12 wywiódł, iż brak jest podstaw do twierdzenia, iż w postępowaniu "interpretacyjnym" organ podatkowy może badać zgodność danego przepisu z Konstytucją, czy też z TFUE.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego sporne jest nie tylko stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ale i sama istota sporu.
W interpretacji tej organ interpretacyjny stwierdził, że do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w tym w szczególności z wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży w przyszłości) przez Stowarzyszenie będące podmiotem prawa brytyjskiego, nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.
Skarżąca w skardze i piśmie procesowym utrzymywała, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., z naruszeniem określonej w art. 18 TFUE zasady zakazu dyskryminacji oraz że przedmiotem sporu nie jest jedynie możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., ale możliwość zastosowania wszelkich innych przepisów tej ustawy, mocą których Stowarzyszeniu może przysługiwać zwolnienie podatkowe, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Minister Finansów wskazał, iż zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który powinien zawierać stan faktyczny, stan prawny i zagadnienie prawne, które jest przedmiotem wniosku oraz że organ zobowiązany jest tylko do oceny stanowiska wnioskodawcy i odniesienie się do stanu prawnego wskazanego przez wnioskodawcę. Organ podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca, jako przepisy prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej podała art. 3 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. i w oparciu o nie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Według organu interpretacyjnego wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o które nie wnioskowała Skarżąca byłoby naruszeniem art. 14c w związku z art. 14b O.p. Poza tym, jak wskazał Minister Finansów w załączniku do protokołu rozprawy, organ nie posiadał informacji, które pozwalały na dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia odnośnie do możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w szczególności na co zostanie przeznaczony dochód uzyskany przez Skarżącą w Polsce.
Przechodząc do rozstrzygnięcia występującego sporu przede wszystkim wskazać należy, iż Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po przedstawieniu stanu faktycznego zadała pytanie o następującej treści: "Czy dochody osiągane przez Stowarzyszenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym w szczególności z wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży w przyszłości) przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?" W ramach własnego stanowiska Skarżąca stwierdziła, że dochody te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów, Skarżąca uzasadniając własne stanowisko powołała się na treść art. 3 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. dowodząc, iż ten ostatnio przywołany przepis należy interpretować z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, o czym zaświadcza wyrok TSUE z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04.
Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zatem, iż Skarżąca dążyła do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy zdaniem Ministra Finansów otrzymane przez nią dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przeznaczane w całości na działalność statutową, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i jej zdaniem na tak postawione pytanie właściwą jest odpowiedź twierdząca, co wywodziła z regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Skarżąca nie postawiła więc jako problemu głównego - sposobu, w jaki należy interpretować przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., lecz kwestię zwolnienia od podatku uzyskanego przez nią dochodu. Nie powołała się przy tym na inne niż art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. przepisy, które mogą być podstawą zwolnienia, lecz wyłącznie na ten jeden przepis.
Do rozważenia pozostaje więc, czy w świetle przepisów prawa normujących wydawanie interpretacji indywidualnych Minister Finansów mógł stwierdzić, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim twierdzi ona, że osiągane przez nią dochody na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży w przyszłości nie podlegają zwolnieniu od podatku - wyłącznie w oparciu o wskazany przez Skarżącą art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., czy też zobowiązany był, jak chce tego Skarżąca, rozważyć możliwość zastosowania innego przepisu określającego zwolnienie, który może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, rozważając ten problem trzeba mieć na uwadze, iż Skarżąca powołując się na prawo i orzecznictwo unijne przede wszystkim utrzymywała, że jej dochody powinny być zwolnione od podatku, nawet jeśli przepisy polskie wprost takiego zwolnienia nie przewidują dla podmiotów takich jak Skarżąca, tj. podmiotu mającego siedzibę na terenie innego niż Polska Państwa Członkowskiego. Skarżąca dążyła więc do uzyskania stanowiska organu odnośnie do zwolnienia jej dochodu od podatku. Przy tym uważała, że zwolnienie przysługuje jej mocą art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., przy zastosowaniu wykładni tego przepisu z uwzględnieniem prawa wspólnotowego.
W ocenie Sądu wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie elementy określone w art. 14b § 3 O.p., który to przepis stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.
Ocena stanowiska Skarżącej należała do organu interpretacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z przytoczonych przepisów wynika, iż organ interpretacyjny zobowiązany jest do oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, konieczność wskazania prawidłowego stanowiska niejednokrotnie niejako "wymusza" na organie interpretacyjnym powołanie się na przepisy prawa, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, iż "organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (Spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej".
W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, aby ocenić, czy stanowisko Skarżącej jest prawidłowe lub nieprawidłowe co do zwolnienia uzyskanych przez nią dochodów od podatku powinien rozważyć tę kwestię nie tylko poprzez pryzmat wskazanego przez nią art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., lecz winien wziąć pod uwagę także nie podaną przez Skarżącą regulację zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie można bowiem wykluczyć, iż w świetle postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. W każdym razie stwierdzenie w realiach niniejszej sprawy, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, wymaga rozważenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodów Skarżącej przez pryzmat obu ww. przepisów. Niezmiennie pamiętać bowiem trzeba, że Skarżąca nie wnioskowała o dokonanie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., lecz w ramach stanowiska własnego twierdziła, iż uzyskiwane przez nią dochody są zwolnione od podatku. Jeśli są one zwolnione od podatku na podstawie innego przepisu niż podany przez Skarżącą, to nie ma podstaw, by twierdzić, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Jeśli zaś zwolnione nie są, to w ramach wskazania przez organ interpretacyjny prawidłowego stanowiska, winien on w sposób kompleksowy odnieść się do braku możliwości zastosowania zwolnienia, a to wymaga uwzględnienia regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, rozważenie zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. było tym bardziej zasadne, że Skarżąca domagała się zastosowania zwolnienia w trybie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., który to przepis, jak sama Skarżąca twierdziła, może mieć zastosowanie przy zastosowaniu wykładni uwzględniającej prawo wspólnotowe. Natomiast, w sytuacji, gdy istnieje przepis, który może stanowić podstawę zwolnienia od podatku bez potrzeby dokonywania takiej wykładni, wydaje się oczywiste, iż należy jego zastosowanie rozważyć w pierwszej kolejności.
Przepisem takim jest właśnie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jej celami statutowymi są m.in.:
A. Działanie na rzecz oraz szerzenie oświaty i wiedzy w dziedzinie historii, sztuki, literatury, języków i kultury Polski oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i ogólnie krzewienie oświaty, a nie ograniczając powyższych ogólnie określonych celów urzeczywistnianie ich w szczególności z myślą o pogłębianiu, rozwijaniu i sprzyjaniu lepszemu wzajemnemu zrozumieniu i poszerzaniu współpracy intelektualnej i kontaktów kulturalnych między osobami, które są w pełni bądź częściowo pochodzenia polskiego i które obecnie lub w dowolnym czasie będą na stale lub tymczasowo mieszkały na terytorium Zjednoczonego Królestwa (dalej: jako "Polacy") z jednej strony oraz innymi mieszkańcami Zjednoczonego Królestwa z drugiej strony.
B. Pogłębianie, promowanie, finansowanie, sprzyjanie, udzielanie pomocy, krzewienie i rozwijanie oświaty, szkoleń i wiedzy w każdej dziedzinie sztuki, nauki, literatury, kultury, filozofii, techniki, mechaniki, studiów zawodowych i wyższych oraz innych dziedzinach, a w szczególności kształcenie i szkolenie Polaków oraz tworzenie warunków do zdobywania przez nich wiedzy.
C. Z myślą o wspieraniu realizacji celów przedstawionych w podpunktach (A) i (B) podejmowanie wszystkich lub dowolnego z następujących działań:
a. zakładanie, prowadzenie, wspieranie, finansowanie, wyposażanie, zatrudnianie pracowników, utrzymywanie, rozbudowa oraz udzielanie wszelkiej pomocy w zakładaniu, prowadzeniu, wspieraniu, finansowaniu, wyposażaniu, zatrudnianiu pracowników, utrzymaniu i rozbudowie szkól, uczelni, stowarzyszeń, warsztatów, laboratoriów, instytucji szkolnictwa zawodowego i wyższego, domów akademickich i innych domów mieszkalnych dla studentów, bibliotek, ośrodków badawczych, czytelni, sal wykładowych, galerii sztuki, kin, teatrów, klubów i muzeów, w tym muzeum, którego celem byłaby prezentacja pozostawionych przez Polaków pamiątek związanych z drugą wojną światową oraz uczczenie i wyjaśnienie roli, jaką Polacy odegrali w drugiej wojnie światowej.
b. przygotowanie, drukowanie, publikowanie, sprzedaż i dystrybucja oraz udzielanie pomocy w przygotowaniu, drukowaniu, publikowaniu, sprzedaży i dystrybucji książek, gazet, czasopism, magazynów, broszur, płyt, raportów, prac naukowych i innych dzieł.
c. prowadzenie oraz działanie na rzecz i udzielanie pomocy w prowadzeniu badań literackich, naukowych i innych, sondaży i zajęć uniwersyteckich oraz zabezpieczanie i organizowanie szkoleń, zajęć, pokazów, wykładów, seminariów, wystaw, wieczorów literackich, przedstawień, pokazów filmowych i spotkań.
d. dbanie o interesy studentów w placówkach wychowawczych, szkolnictwa wyższego, zawodowego i szkoleniowych poprzez przyznawanie lub zapewnianie stypendiów lub innej pomocy finansowej lub materialnej.
D. Łagodzenie oraz działanie na rzecz i udzielanie pomocy w łagodzeniu ubóstwa i skutków chorób wśród Polaków oraz ich żon, mężów i członków ich rodzin (spokrewnionych lub spowinowaconych), w tym Polaków, którzy brali udział w drugiej wojnie światowej oraz ich żon, mężów i krewnych, w tym celu zakładanie, utrzymywanie, wspieranie i finansowanie szpitali, schronisk, klinik, domów opieki, leczenia, sanatoriów, domów spokojnej starości oraz innych podobnych instytucji i organizacji.
E. Tworzenie i udzielanie pomocy w stworzeniu możliwości rekreacji i innych zajęć w czasie wolnym od pracy dla osób, których warunki życia ulegną poprawie poprzez zapewnienie tego rodzaju możliwości, a które same nie mogą stworzyć sobie takich możliwości ze względu na młody lub podeszły wiek, chorobę lub kalectwo, ubóstwo lub sytuację życiową i ekonomiczną, a w szczególności tworzenie i udzielanie pomocy w stworzeniu wspomnianych możliwości Polakom, w tym Polakom, którzy brali udział w drugiej wojnie światowej, których warunki życia ulegną poprawie w ten sposób, a którzy sami nie mogą stworzyć sobie wspomnianych możliwości z dowolnego z wymienionych wyżej względów, a w związku z powyższym zapewnienie lub udzielanie pomocy w zapewnieniu wszelkiego rodzaju gotowej żywności, posiłków, deserów oraz gorących i zimnych napojów.
Skarżąca poinformowała, że ma status organizacji pożytku publicznego w Wielkiej Brytanii, zgodnie z prawem brytyjskim. Zaznaczyła przy tym, że nie działa w celu osiągnięcia zysku, a całość dochodu przeznacza na realizację celów statutowych oraz że nie przeznacza zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy ani pracowników. Wyjaśniła, iż będąc właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, zabudowanej budynkiem o charakterze mieszkalno-biurowym uzyskuje dochody z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych usytuowanych w tym budynku i wszelkie dochody otrzymywane z najmu nieruchomości są przeznaczane na cele statutowe Stowarzyszenia. W związku z działalnością statutową prowadzoną w Wielkiej Brytanii, Skarżąca rozważa także sprzedaż przedmiotowego budynku, z tym że dochód ze sprzedaży zostałby również przeznaczony na cele statutowe związane z działalnością na terenie Wielkiej Brytanii.
Mając na uwadze podany przez Skarżącą stan faktyczny i treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wystarczyło zestawić cele statutowe wymienione w tym przepisie z celami statutowymi wskazanymi we wniosku. Kolejnego warunku, tj. przeznaczenia dochodów Skarżącej na cele statutowe organ nie musiał poddawać rozważaniom, gdyż w ramach stanu faktycznego, który w przypadku interpretacji indywidualnych jest dla organu wiążący, Skarżąca podała, że dochody, o których mowa we wniosku przeznacza (przeznaczy) na cele statutowe. Z takiego prostego zestawienia, bez wnikania w szczegóły widać, iż wiele wskazanych przez Skarżącą celów pokrywa się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dalsza wypowiedź Sądu w tym zakresie nie jest możliwa, gdyż Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).
Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów
Zaznaczyć trzeba, że Sąd nie przesądził, iż w niniejszej sprawie wszystkie cele statutowe podane we wniosku są tożsame z celami statutowymi wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazał jedynie, iż co do niektórych z nich taką tezę można postawić bez dokonywania szczególnie dogłębnej analizy. Natomiast co do całego spektrum przedstawionych przez Skarżącą celów statutowych winien odnieść się organ interpretacyjny. Niemniej jednak już z tego prostego zestawienia wynika, iż nie można stwierdzić, aby stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe w całości, co do zwolnienia uzyskiwanych przez nią dochodów od podatku.
Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi, tj. dotyczących stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f., Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż organ powinien przeprowadzić wykładnię tego przepisu z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 Nr 90 poz. 864/2, ze zm.). Przepis ten stanowi, iż w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Obowiązkiem organu było też odniesienie do przywołanego przez Skarżącą wyroku TSUE z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04, w którym Trybunał obszernie wypowiedział na temat zakazanej dyskryminacji w odniesieniu do fundacji użyteczności publicznej. Warto wskazać chociażby na jedną z tez zawartych w tym wyroku, zgodnie z którą, jeśli fundacja użyteczności publicznej uznana za taką w jednym państwie członkowskim spełnia przesłanki ustanowione w tym celu przez ustawodawstwo drugiego państwa członkowskiego i ma na celu promocję identycznych interesów wspólnoty, co należy do oceny organów drugiego państwa, włączywszy w to sądy, organy tego państwa nie mogą odmówić tej fundacji prawa do równego traktowania z tego tylko powodu, iż nie ma ona siedziby na jego terytorium (teza 40).
W niniejszej sprawie Skarżąca nie ma siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i przez to nie mogła zgłosić swojej działalności do Krajowego Rejestru Sądowego, co z kolei stało się przyczyną, dla której Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f. Minister Finansów nie rozważył, czy w świetle przepisów wspólnotowych i orzecznictwa TSUE jest to wystarczająca przeszkoda do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku dochodów, o których mowa we wniosku Skarżącej.
Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).
Odnośnie zaś wagi orzecznictwa TSUE wskazać trzeba, że chociaż związanie wykładnią Trybunału w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów, to jednak trzeba mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie TSUE w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.91.176.7, ze zm.) ETS może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii ETS stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).
Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż organ interpretacyjny nie wyjaśnił należycie, dlaczego art. 18 TFUE nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Nie może bowiem być uznane za takie wyjaśnienie, zdawkowe stwierdzenie, że zasada równego traktowania, o której mowa w ww. przepisie nie znajduje zastosowania ze względu na brak działania przez Skarżącą "w tych samych okolicznościach". Organ nie wyjaśnił skąd zaczerpnął kryterium "tych samych okoliczności", nie wyjaśnił na czym ono polega i nie dokonał porównania "okoliczności". Nie wykazał więc, że owo kryterium w sprawie ma zasadnicze znaczenie i nie zostało spełnione.
Z wszystkich powyżej wskazanych względów Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może ostać się w obrocie prawnym.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.
Wyjaśnić jeszcze pozostało, iż powołany przez Ministra Finansów w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2014 r. wyrok (a nie uchwała jak wskazał organ) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 w żaden sposób nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się odnośnie do kwestii dotyczącej zastosowania przepisu, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP, a jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. NSA stwierdził, iż "[...] organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.
Zważywszy na treść ww. wyroku niezrozumiała jest postawiona przez Ministra Finansów teza, iż z wyroku tego wynika, iż w postępowaniu "interpretacyjnym" organ podatkowy nie może badać zgodność danego przepisu z TFUE. Poza tym w rozpoznanej sprawie nie chodziło o odmowę zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, lecz o dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. z uwzględnieniem prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE, a takie uprawnienie i obowiązek organ podatkowy posiada również w postępowaniu interpretacyjnym, gdzie dokonuje wykładni przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.