III SA/WA 300/24

III SA/Wa 300/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Piotr Wróbel /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 20
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 20 ust. 1c i 1d
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2, art. 24
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi N.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z [...] listopada 2023 r. wydana w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem N. S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") z 22 sierpnia 2023 r.
We wniosku (uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie z 30 października 2023 r.) Wnioskodawca wskazał, że jest rolnikiem. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W ramach prowadzonej działalności rolniczej Skarżący osiąga przychody z tytułu:
1) działów specjalnych produkcji rolnej (w zakresie hodowli kur niosek - do końca 2023 r., w zakresie uprawy grzybów oraz kwiatów);
2) sprzedaży produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego Skarżącego (warzywa, owoce, drób niepochodzący z działów specjalnych wymienionych w punkcie 1);
3) rolniczego handlu detalicznego (w zakresie sprzedaży domowych posiłków oraz kurczaków z rożna na wynos).
W odniesieniu do przychodów z tytułu rolniczego handlu detalicznego prowadzona przez Skarżącego działalność jest zgodna z obowiązującymi przepisami dotyczącymi rolniczego handlu detalicznego.
Rolniczy handel detaliczny (dalej: "RHD") jest formą działalności związaną z produkcją i zbywaniem żywności przez rolników. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 3 pkt 29b ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, rolniczy handel detaliczny to handel detaliczny w rozumieniu art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 178/2002, polegający na:
a) produkcji żywności zawierającej co najmniej jeden składnik pochodzący w całości z własnej uprawy, hodowli lub chowu podmiotu działającego na rynku spożywczym;
b) zbywaniu żywności, o której mowa w lit. a), konsumentowi końcowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 18 rozporządzenia nr 178/2002, lub zakładom prowadzącym handel detaliczny z przeznaczeniem dla konsumenta finalnego.
Rolnicy mogą prowadzić działalność w ramach takiego handlu po uprzedniej rejestracji (bez obowiązkowego zatwierdzenia) u powiatowego lekarza weterynarii (w przypadku produkcji produktów pochodzenia zwierzęcego lub żywności zawierającej jednocześnie środki spożywcze pochodzenia niezwierzęcego i produkty pochodzenia zwierzęcego, tzw. "żywności złożonej") lub państwowego powiatowego inspektora sanitarnego (w przypadku produkcji żywności pochodzenia niezwierzęcego). W tym celu należy złożyć odpowiedni wniosek do ww. organów urzędowej kontroli żywności.
Mając na uwadze wymóg rejestracji produkcji żywności złożonej, Skarżący uzyskał stosowne decyzje wydane przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w S., potwierdzające rejestrację działalności prowadzonej przez Skarżącego, polegającej na rolniczym handlu detalicznym żywnością, w tym gotowymi posiłkami (potrawami) zawierającymi jednocześnie środki spożywcze pochodzenia niezwierzęcego i produkty pochodzenia zwierzęcego, gotowymi posiłkami (potrawami) z produktów pochodzenia zwierzęcego i produktami mięsnymi. Wnioskodawca posiada również stosowny wpis do rejestru prowadzonego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w S..
Wnioskodawca prowadzi rolniczy handel detaliczny przy pomocy członków najbliższej rodziny, tj. żony oraz matki. Żywność, w tym gotowe posiłki (potrawy) zawierające jednocześnie środki spożywcze pochodzenia niezwierzęcego i produkty pochodzenia zwierzęcego, gotowe posiłki (potrawy) z produktów pochodzenia zwierzęcego i produkty mięsne, których dokonuje sprzedaży są przetwarzane w sposób nieprzemysłowy.
Ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu z wyłączeniem wody.
Członkowie rodziny pomagają Wnioskodawcy w rolniczym handlu detalicznym na podstawie wytycznych Ministerstwa dotyczących Rolniczego Handlu Detalicznego, czyli pomocy najbliższych członków rodziny (rodzice oraz żona Wnioskodawcy).
Ewidencja sprzedaży dla celów rozliczeń podatkowych RHD prowadzona jest w wersji papierowej i zawiera: numer kolejnego wpisu, datę uzyskania przychodu, kwotę przychodu, naliczenie przychodu narastająco od początku roku, ilość i rodzaj przetworzonych produktów. Ewidencja prowadzona jest zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Sprzedaż wykonywana jest na rzecz osób fizycznych, na ich własne potrzeby, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest rolnikiem ryczałtowym z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Mając na uwadze treść wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") w ocenie Skarżącego najbardziej prawidłową klasyfikacją będzie kod 47.00.24.0, tj. sprzedaż detaliczna pozostałej żywności, gdzie indziej niesklasyfikowanej oraz 47.00.14.0, tj. sprzedaż detaliczna wyrobów z mięsa. Skarżący wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do klasy 10.85, tj. gotowe posiłki i dania, klasa ta nie obejmuje sprzedaży detalicznej gotowych posiłków i dań, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 47. Dlatego też najwłaściwszym wydaje się wskazanie ww. kodów z działu 47.
Sprzedaż w ramach rolniczego handlu detalicznego będzie dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, tj. wyłącznie konsumentom końcowym zgodnie z definicją rolniczego handlu detalicznego.
Skarżący dokonuje sprzedaży domowych posiłków oraz kurczaków z rożna na wynos w ramach rolniczego handlu detalicznego od początku 2018 r. (w zakresie sprzedaży kurczaków z rożna, a także w bardzo ograniczonym zakresie zup i surówek) oraz od czerwca 2022 r. dodatkowo w zakresie pełnych posiłków.
Obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwotę 20 000 zł. Z punktu widzenia stanu faktycznego opisanego we wniosku nie ma to jednak znaczenia, gdyż zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: "rozporządzenie") nie znajduje zastosowania do rolniczego handlu detalicznego.
Skarżący wskazał, że stosownie do § 2 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności. Pod poz. 46 ww. załącznika do rozporządzenia wymieniono: dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych przez rolników ryczałtowych korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 u.p.t.u.
Jak stanowi art. 2 pkt 20 u.p.t.u., przez produkty rolne rozumie się towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej: "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.").
Zgodnie z art. 20 ust. 1c u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów, jeżeli:
- przetwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych i ich sprzedaż nie odbywa się przy zatrudnieniu osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyłączeniem uboju zwierząt rzeźnych i obróbki poubojowej tych zwierząt, w tym również rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, przemiału zbóż, wytłoczenia oleju lub soku oraz sprzedaży podczas wystaw, festynów, targów i kiermaszy;
- jest prowadzona ewidencja sprzedaży, o której mowa w ust. 1e;
- ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu, z wyłączeniem wody.
W praktyce powyższy przepis ustawy o PIT odnosi się do działalności rolniczej w postaci rolniczego handlu detalicznego zdefiniowanego na wstępie niniejszego wniosku. Działalność Skarżącego w tym zakresie jest zgodna zarówno z warunkami, o których mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o PIT jak i warunkami uregulowanymi w odrębnych przepisach dotyczących rolniczego handlu detalicznego.
W konsekwencji, należy uznać, że działalność Skarżącego w zakresie rolnego handlu detalicznego podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej zgodnie z poz. 46 ww. załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, zaś limit 20 000 zł nie ma w tym kontekście żadnego znaczenia.
W ramach sprzedaży będącej przedmiotem zapytania Skarżący nie dokonuje sprzedaży towarów ani nie świadczy usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Realizowane przez Skarżącego czynności nie stanowią usług związanych z wyżywieniem w tym usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering). Działalność Skarżącego nie jest działalnością cateringową, lecz rolniczym handlem detalicznym żywnością, w tym gotowymi posiłkami (potrawami) zawierającymi jednocześnie środki spożywcze pochodzenia niezwierzęcego i produkty pochodzenia zwierzęcego, gotowymi posiłkami (potrawami) z produktów pochodzenia zwierzęcego i produktami mięsnymi (zgodnie z wpisem do rejestru prowadzonego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w S. dotyczącym Skarżącego).
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytanie: "Czy sprzedaż realizowana przez Skarżącego w ramach rolniczego handlu detalicznego może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej?"
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż opisana we wniosku realizowana w ramach rolniczego handlu detalicznego może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Skarżący uznał, że działalność w zakresie rolnego handlu detalicznego podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej zgodnie z poz. 46 ww. załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W ocenie DKIS z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu RHD w zakresie sprzedaży domowych posiłków oraz kurczaków z rożna na wynos. DKIS stwierdził, że powyższe świadczenia należy zakwalifikować jako sprzedaż realizowaną przez stacjonarną placówkę gastronomiczną, w której świadczone są usługi związane z wyżywieniem, a tego rodzaju usługi nie podlegają zwolnieniu – zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. i) rozporządzenia Ministra Finansów. To w ocenie DKIS powoduje, że prowadząc sprzedaż usług związanych z wyżywieniem Wnioskodawca świadczy usługi związane z wyżywieniem w stacjonarnej placówce gastronomicznej. DKIS wskazał, że zarówno przygotowanie obiadów domowych, jak również kurczaków z rożna wymaga wielu czynności, jak np. przygotowywanie odpowiednich produktów, ich obróbka, gotowanie, czy też doprawianie. Tym samym zdaniem organu interpretacyjnego Skarżący przygotowuje na rzecz konsumenta gotowe do spożycia potrawy. DKIS stanął na stanowisku, że czynności te mają charakter usług związanych z wyżywieniem. W ocenie organu, bez znaczenia, w tym przypadku jest fakt, że produkty, z których przygotowuje Skarżący ww. posiłki pochodzą z jego gospodarstwa rolnego.
W konsekwencji DKIS stwierdził, że w opisanej we wniosku sytuacji (sprzedaż uprzednio przygotowanych gotowych posiłków i kurczaków z rożna) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej bowiem do ww. usług zastosowanie znajdzie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. i) rozporządzenia MF.
W skardze na interpretację indywidualną DKIS z [...] listopada 2023 r. Skarżący zarzucił jej wydanie z naruszeniem:
- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") przez nienależyte uzasadnienie prawne ww. interpretacji i niedostateczne i niepełne wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dowolnie przyjętego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie znajdującego odzwierciedlenia we wniosku Skarżącego ani odpowiedzi na wezwanie, w szczególności w zakresie miejsca przygotowywania posiłków będących przedmiotem rolniczego handlu detalicznego jak i właściwości produktów będących przedmiotem tego handlu (tj. do bezpośredniej konsumpcji), mimo że ani we wniosku ani w odpowiedzi na wezwanie Skarżący nie wskazał, że posiłki przygotowywane są w miejscu sprzedaży, ani że produkty te nadają się do bezpośredniego spożycia. Organ zatem nie tylko nie odniósł się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, ale przede wszystkim oparł zasadnicze motywy rozstrzygnięcia na okolicznościach nie znajdujących odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii w szczególności zaś art. 111 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 46 załącznika do ww. Rozporządzenia w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT w zw. z art. 20 ust. 1c i 1d u.p.d.o.f., jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
- art. 111 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajdą one zastosowania do działalności prowadzonej przez Skarżącego;
- § 4 ust. 1 pkt 2 lit. i) rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy działalność Skarżącego nie polega na świadczeniu usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, PKWiU 56.21, PKWiU ex 56.29, PKWiU ex 56.30) w żadnej postaci, tj. ani w postaci usług świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, ani usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering).
Wnioskodawca – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – wniósł w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy czynności ujęte w opisanym zdarzeniu należy kwalifikować jako usługi związane z wyżywieniem w stacjonarnej placówce gastronomicznej (jak wywodzi w sprawie Organ), czy jako działalność w ramach rolniczego handlu detalicznego żywnością (jak twierdzi Skarżący).
Na wstępie wskazać należy, że handel detaliczny wskazany w dziale 47 PKWiU 2015 Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, został podzielony według innego kryterium niż w PKD 2007.
W PKD 2007 zastosowano podział wg miejsca sprzedaży (sklepy wyspecjalizowane, niewyspecjalizowane, stragany, targowiska) i wg towaru. Natomiast w PKWiU 2015 handel detaliczny został sklasyfikowany wg towaru będącego przedmiotem obrotu.
W związku z tym symbole grupowań PKD 2007 i PKWiU 2015 w ramach działu 47, od poziomu grupy są różne.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Zgodnie z art. 2 pkt 20 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o produktach rolnych, rozumie się przez to towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W myśl art. 20 ust. 1c u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów, jeżeli: przetwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych i ich sprzedaż nie odbywa się przy zatrudnieniu osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyłączeniem uboju zwierząt rzeźnych i obróbki poubojowej tych zwierząt, w tym również rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, przemiału zbóż, wytłoczenia oleju lub soku oraz sprzedaży podczas wystaw, festynów, targów i kiermaszy (pkt 2), jest prowadzona ewidencja sprzedaży, o której mowa w ust. 1e (pkt 4), ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu, z wyłączeniem wody (pkt 5). Zgodnie z art. 20 ust. 1d u.p.d.o.f. za produkt roślinny pochodzący z własnej uprawy uważa się również mąkę, kaszę, płatki, otręby, oleje i soki wytworzone z surowców pochodzących z własnej uprawy.
Na wstępie wskazać należy, że rolniczy handel detaliczny produktów pochodzenia roślinnego to handel polegający na produkcji żywności pochodzącej w całości lub części z własnej uprawy i zbywaniu tej żywności konsumentowi końcowemu lub do zakładów prowadzących handel detaliczny z przeznaczeniem dla konsumenta finalnego. Mogą to być produkty nieprzetworzone (np. owoce, warzywa) lub przetworzone (np. dżemy, soki, przetwory owocowo-warzywne, oleje). Nadzór nad rolniczym handlem detalicznym produktów pochodzenia roślinnego sprawuje Państwowa Inspekcja Sanitarna. Rodzaje i ilości zbywanej żywności w ramach rolniczego handlu detalicznego określone są w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 września 2022 r. w sprawie maksymalnej ilości żywności zbywanej w ramach rolniczego handlu detalicznego do zakładów prowadzących handel detaliczny z przeznaczeniem dla konsumenta finalnego oraz zakresu i sposobu jej dokumentowania. Do produkcji przetworów owocowo-warzywnych, pieczywa – surowce nie muszą pochodzić wyłącznie z własnej uprawy. Należy przy tym pamiętać, że korzystając ze zwolnień podatkowych, 50% surowca musi pochodzić z własnego gospodarstwa.
Mając na uwadze istotę sporu, należy wskazać, że w załączniku nr 2 do Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 12 września 2022 r. w sprawie maksymalnej ilości żywności zbywanej w ramach rolniczego handlu detalicznego do zakładów prowadzących handel detaliczny z przeznaczeniem dla konsumenta finalnego oraz zakresu i sposobu jej dokumentowania wyraźnie wskazano, że w ramach rolniczego handlu detalicznego można zbywać gotowe posiłki (potrawy) nie mięsne (pierogi, kopytka i kluski śląskie, knedle z owocami, placki ziemniaczane, inne) oraz żywność, w tym gotowe posiłki (potrawy) zawierające jednocześnie środki spożywcze pochodzenia niezwierzęcego i produkty pochodzenia zwierzęcego.
Zdaniem Sądu skarżona interpretacja nieprawidłowo klasyfikuje działalność Skarżącego jako usługi związane z wyżywieniem w stacjonarnej placówce gastronomicznej.
Należy w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentowana jest konieczność uwzględnienia szeregu kryteriów determinujących ocenę czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług związanych z wyżywieniem (gastronomicznych), czy ze sprzedażą towaru (środków spożywczych).
Istotne wskazówki wynikają w tym zakresie w szczególności z wyroku TS z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K., ECLI:EU:C:2021:314.
W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112") w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.
Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).
Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.
Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).
Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.
Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. To właśnie w świetle przedstawionych kryteriów należy każdorazowo zbadać, czy dana transakcja może być uznana, za usługę restauracyjną lub cateringową dla celów VAT.
Rację należy przyznać organowi, że o tym czy dany lokal jest stacjonarną placówką gastronomiczną decyduje zapewnienie wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji.
Treść zarzutu naruszenia prawa materialnego skargi wskazuje, że Skarżący tutaj upatruje istotę sporu. Z treści tego zarzutu wynika również, że Skarżący zaprzecza temu, że można mu przypisać status stacjonarnej placówki gastronomicznej. W tej drugiej kwestii podniósł natomiast, że interpretacja nie jest wystarczająco uzasadniona.
Wskazać należy, że status stacjonarnej placówki gastronomicznej obejmuje nie tylko klasyczne restauracje, ale także restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
O tym, czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną, czy ze sprzedażą posiłku (towaru) decydują inne czynniki niż status placówki (lokalu) jako placówki gastronomicznej. A więc nie mieszczą się w treści przepisu usługi związane z wyżywieniem, które nie są świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne. Jak trafnie wyjaśnia organ, w tym kryterium podmiotowym nie znajdą się np. ruchome punkty sprzedaży detalicznej i automaty sprzedażowe, bo nie są one stacjonarnymi placówkami gastronomicznymi.
Tym samym uzasadnienie prawne skarżonej interpretacji jest ułomne, co narusza art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw.
z art. 111 ust. 1 u.p.t.u.
Przenosząc powyższe uwagi płynące z orzecznictwa TS na okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku
o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ.
W ocenie Sądu argumentacja mająca w ocenie DKIS przemawiać o konieczności kwalifikacji opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej świadczenia jako usługi związanej z wyżywieniem świadczonej w ramach stacjonarnej placówki gastronomicznej nie została wykazana z uwzględnieniem ww. wytycznych wynikających z orzeczeń TS.
Argumentacja DIAS sprowadza się w zasadzie do uznania, że już z samego faktu, iż oferowanie przez Skarżącego do sprzedaży obiadów domowych oraz kurczaków z rożna (gotowych posiłków) wymagają podjęcia przez Skarżącego czynności takich jak przygotowanie odpowiednich produktów, ich obróbka, gotowanie czy doprawianie. Obecność takiego "komponentu usługowego" została przez organ uznana, za wystarczająca dla przesądzenia, że sporne świadczenia należy uznać za usługę związaną z wyżywieniem.
W ocenie stanowisko organu pomija wynikające z ww. wytyczne wynikające z orzeczenia TS, niezbędne dla właściwej kwalifikacji danego świadczenia z punktu widzenia opodatkowania VAT. Co prawda wyżej powołane stanowisko TS zostało wyrażone w nieco innym kontekście, jednak w ocenie Sądu wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości model oceny charakteru transakcji ma charakter uniwersalny. Tym samym znajdzie zastosowanie także przy dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji świadczenia opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że oczywistym jest, że każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalna aktywność o charakterze usługowym, przy czym ten fakt sam z tego względu nikt nie przyznaje tej transakcji statusu świadczenia usług. To właśnie z tego względu Trybunał Sprawiedliwości wymaga każdorazowej oceny – z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, czy element "usługowy" danego świadczenia stanowi istotę (aspekt dominujący) danego świadczenia. Takiej oceny – z odniesieniem się do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku oraz z uwzględnieniem ww. kryteriów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zabrakło. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ naruszył e art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p.
Z uwagi na powyższe przedwczesną jest ocena zarzutu naruszenia art. 111 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że Skarżący zobowiązany będzie do rejestrowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej, ponieważ świadczy usługi związane z wyżywieniem w stacjonarnej placówce gastronomicznej. W pierwszej kolejności ponownego rozważenia przez organ interpretacyjny wymaga, mając na względzie powyższą ocenę prawną Sądu prawidłowa klasyfikacja opisanych przez Skarżącego czynności oraz analiza, czy można je uznać za świadczenie usług w zakresie wyżywienia w stacjonarnej placówce gastronomicznej. Sąd nie może zastąpić organu w takiej ocenie. Dotychczasowa ocena jest wadliwa, bo była prowadzona wedle błędnie przyjmowanych kryteriów. Sąd obecnie wskazuje organowi właściwe kryteria, ale ocenę sprawy pod tym nowym kątem wpierw musi przeprowadzić organ interpretacyjny.
Wskazane naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "P.p.s.a"). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt 2 sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.