III SA/Wa 2995/18

III SA/Wa 2995/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Limited z siedzibą w Irlandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. Limited z siedzibą w Irlandii (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] października 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w kwocie 4.037.825,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 28 lutego 2019 r.
1.2. Jak wynikało z akt sprawy w dniu 19 grudnia 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za listopad 2014 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.037.825.00 zł w terminie 60 dni (przypadającym na dzień [...] lutego 2018 r.). W deklaracji dokonano korekty podatku należnego o kwotę podatku wykazanego w fakturze z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w 2012 r. z tytułu wierzytelności nieściągalnych.
Pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. NUS w celu przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 wezwał do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. działalności Strony na terenie kraju oraz przedłożenia stosownych dokumentów, w tym rejestrów i faktur za kwiecień-maj 2013 r. i listopad 2014 r. wraz z wyjaśnieniami ujemnych kwot rejestrów sprzedaży.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., do dnia 29 czerwca 2018 r. W związku z zaskarżeniem ww. postanowienia DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., utrzymał postanowienie NUS w mocy.
Na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za listopad 2014 r. W toku kontroli ustalono, że w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. wykazano korektę podatku z tytułu wierzytelności nieosiągalnych z faktury pierwotnej z dnia 6 lipca 2012 r., do której została wystawiona faktura korygująca nr [...] z dnia 5 grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie spełnia warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: uptu), tj. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura pierwotna. Nie jest zatem możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornej faktury, jeżeli nastąpiła w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. złożonej w 2017 r., tj. po upływie 2 lat od końca roku, w którym wystawiona została przedmiotowa korekta.
W dniu [...] maja 2018 r. pełnomocnikowi Spółki doręczono protokół kontroli podatkowej za listopad 2014 r., w którym zakwestionowano zasadność zwrotu całości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty kontrolą podatkową.
Z uwagi na dokonane ustalenia kontroli w zakresie korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych i możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień przez Spółkę, NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w kwocie 4.037.825.00 zł. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 31 sierpnia 2018 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy analizowane postanowienie z dnia [...] maja 2018 r.
Pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji po zapoznaniu się z wniesiony mi zastrzeżeniami pismem z dnia 26 czerwca 2018 r., udzielił na nie odpowiedzi.
W celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w odniesieniu do poszczególnych kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.
NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 1 i ust. 2 uptu, przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r. w kwocie 4.037.825,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 28 lutego 2019 r.
1.3. W zażaleniu od powyższego postanowienia Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu, w związku z art. 216 § 1 i art. 274 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez wydanie kolejnego, bezskutecznego postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy w sprawie:
- pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lutego 2018 r. jest bezskuteczne, albowiem zostało wydane i doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie 60-dniowego terminu zwrotu, oraz
- drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] maja 2018 r. jest bezskuteczne, albowiem zostało wydane po upływie terminu zwrotu z uwagi na bezskuteczność postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r., oraz z uwagi na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na datę przypadającą po planowanej dacie zakończenia kontroli podatkowej, ostatecznie zakończonej w dniu [...] maja 2018 r., prowadzonej w stosunku do Spółki, a zatem sprzecznie z art. 87 ust. 2 uptu, z którego jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do niedokonania w ustawowym i zawnioskowanym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. z dnia 19 grudnia 2017 r.;
2) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 i art. 235 Op oraz w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu, poprzez niedokonanie przez organ prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, a w rezultacie bezzasadne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej uzasadniały' wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku:
3) w konsekwencji naruszenie art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. tj. zasad proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, jak i zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie w sprawie przejawiające się w nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego i zaniechania obowiązku zwrotu wnioskowanej nadwyżki pomimo bezpowrotnej utraty przez organ prawa do dalszego przedłużania tego zwrotu z dniem [...] lutego 2018 r.
W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2018 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w zażaleniu, utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że wystąpiły okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a wydane postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 uptu. Podkreślił, że ustalenia kontroli podatkowej spowodowały konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w odniesieniu do poszczególnych kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Powyższe oznacza konieczność dalszej weryfikacji dokumentów przedstawionych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, mających wpływ na kwotę do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji za przedmiotowy okres.
Organ odwoławczy zaznaczył, że na dzień wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu od towarów i usług za listopad 2014 r. jego weryfikacja nie została zakończona.
DIAS stwierdził, że materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że NUS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Ponadto zaznaczył, że stanowiące kwestię sporną postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony przed upływem terminu (31 sierpnia 2018 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i zaskarżyła go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonemu postanowieniu DIAS Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 87 ust. 2 uptu polegające na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy postanowienia rganu pierwszej instancji i zaaprobowanie przez organ drugiej Instancji bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, pomimo, że:
a) bezwzględnie pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lutego 2018 r. (numer postanowienia organu pierwszej instancji [...] ) jest bezskuteczne i nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych z uwagi na to, że zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu sześćdziesięciu (60) dni od zawnioskowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. po upływie terminu przewidzianego do zwrotu, a zatem nie jest możliwe skuteczne przedłużenie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już po jego wyekspirowaniu, ani poprzez pierwotne postanowienie, ani poprzez zaskarżone postanowienie;
b) drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] maja 2018 r. (numer postanowienia organu pierwszej instancji [...] ) zostało wydane na okres przedłużenia przypadający po dacie zakończenia kontroli podatkowej (do dnia [...] czerwca 2018 r., a kontrola podatkowa zakończyła się w dniu [...] maja 2018 r.), w ramach której organ dokonywał weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, a zatem zostało wydane bez podstawy prawnej, albowiem organ podatkowy ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tylko do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, a ta zakończyła się w dniu [...] maja 2018 r.;
2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op poprzez nierozstrzygnięcie w postanowieniu istotnego zagadnienia prawnego (wręcz o znaczeniu prejudycjalnym) dotyczącego wprowadzenia do obrotu prawnego pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lutego 2018 r. (numer postanowienia organu pierwszej instancji [...] ) po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zażaleniu, co do bezskuteczności wydania postanowienia organu pierwszej instancji przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już po wyekspirowaniu ww. terminu, podczas gdy uwzględnienie powyższej argumentacji prowadziłoby do uznania, że postanowienie organu pierwszej instancji jest bezskuteczne i powinno zostać uchylone;
3) art. 121 oraz 124 Op, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ drugiej instancji nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez Skarżącą w odniesieniu do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej z uwagi na upływ terminu do wydania ww. postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy postanowienie organu drugiej instancji powinno być wyczerpująco i szczegółowo uzasadnione, co podnosi się w orzecznictwie sądowym.
2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
2.4. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.4. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. postanowieniem NUS z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] października 2018 r.
3.5. Zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Wykładnia art. 87 ust. 2 uptu prowadzi do wniosku, że postanowienie przedłużające termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług może zostać wydane, gdy:
1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;
2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem
3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
W świetle orzecznictwa jest jasne, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18).
W postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należy wykazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu sformułowanie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", należy rozumieć w ten sposób, że przedłużenie powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.
Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w tym przepisie. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić zachodzące w tym przedmiocie wątpliwości.
Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. Chodzi więc o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).
3.6. Ocenione z punktu widzenia tych kryteriów, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że spełniony został formalny warunek skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż sporne postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r., po raz trzeci przedłużające termin zwrotu, zostało doręczone Spółce w dniu 30 lipca 2018 r. (co wynika z Urzędowego poświadczenia doręczenia - karta 37 akt administracyjnych), a więc przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki do dnia 31 sierpnia 2018 r., wynikającego z postanowienia z dnia [...] maja 2018 r.
Podkreślić należy, że postanowienie NUS z dnia [...] maja 2018 r. poprzedzające skarżone w sprawie postanowienie nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, podobnie jak poprzedzające je pierwsze postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu z dnia [...] lutego 2018 r.
W uzasadnieniu skarżonego postanowienia DIAS wyjaśniono, że wątpliwości budzi prawidłowość złożonej korekty za listopad 2014 r., z której wnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 4.037.825,00 zł. Organy wskazały, że w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 5) uptu, gdyż od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r. W ocenie DIAS nie jest zatem możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornej faktury jeżeli nastąpiła w korekcie deklaracji VAT 7 za miesiąc listopad 2014 r. złożonej w 2017 r., tj. po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiona została przedmiotowa faktura.
Okoliczności stanowiące podstawę ww. korekty stanowiły przedmiot weryfikacji w trakcie kontroli podatkowej realizowanej przez organ pierwszej instancji i wszczętego postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. postępowania podatkowego.
Jednocześnie argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia DIAS zawiera m.in. wskazanie, że została zakończona kontrola podatkowa, w której zakwestionowano zasadność dokonanej korekty deklaracji za listopad 2014 r. (protokół kontroli z dnia [...] maja 2018 r., karty 1-11 akt administracyjnych). W protokole kontroli NUS na potwierdzenie swoich wątpliwości co do zasadności zwrotu powołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do konieczności zachowania dwuletniego terminu dla skutecznej korekty w ramach ulgi na złe długi. Ponadto organ wskazał, że w obrocie pozostaje interpretacja indywidualna nr [...] wydaną dla Spółki dnia [...] października 2017 r. przez DIKS dotycząca podatku VAT w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktury z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. W interpretacji tej DKIS wyraził stanowisko, że Spółka nie może dokonać korekty podatku należnego poprzez złożenie deklaracji korygującej za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę wynikającą z faktury wystawionej kontrahentowi - liderowi konsorcjum (dłużnikowi) w miesiącu lipcu 2012 r. w ramach tzw. ulgi za złe długi, gdyż nie został spełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu.
Strona pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. rozłożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli (karty 25-29 akt administracyjnych). Ponadto organ wskazał i ma to odzwierciedlenie w aktach sprawy, że pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (karty 30-32 akt administracyjnych) NUS odniósł się do zastrzeżeń do ustaleń zwartych w protokole kontroli. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że argumentacja Strony nie została podzielona przez organ pierwszej instancji. Konsekwencją powyższego, w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, było wszczęcie postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. .
Na tej podstawie organ odwoławczy – w ślad za organem pierwszej instancji – ocenił, że zachodzą wątpliwości w zakresie prawidłowości zwrotu, w związku z czym wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r.
Wywód ten Sąd uznał za dostatecznie przekonujący, aby mógł uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu, a wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatkowego Spółki – za należycie wykazane. Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, czy wątpliwości organu uzasadniają odmowę żądanego zwrotu, kwestia ta będzie przedmiotem merytorycznego rozstrzygania w odrębnej decyzji kończącej postępowanie podatkowe i będzie podlegała kontroli sądu, jeśli tak będzie wola Strony.
3.7. Spółka zarzuca, że postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymane w mocy skarżonym postanowieniem jest bezskuteczne gdyż:
- bezwzględnie pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lutego 2018 r. (numer postanowienia organu pierwszej instancji [...] jest bezskuteczne i nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych z uwagi na to, że zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu sześćdziesięciu (60) dni od zawnioskowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. po upływie terminu przewidzianego do zwrotu, a zatem nie jest możliwe skuteczne przedłużenie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już po jego wyekspirowaniu, ani poprzez pierwotne postanowienie, ani poprzez zaskarżone postanowienie;
- drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] maja 2018 r. (numer postanowienia organu pierwszej instancji [...] ) zostało wydane na okres przedłużenia przypadający po dacie zakończenia kontroli podatkowej (do dnia 29 czerwca 2018 r., a kontrola podatkowa zakończyła się w dniu [...] maja 2018 r.), w ramach której organ dokonywał weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, a zatem zostało wydane bez podstawy prawnej, albowiem organ podatkowy ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tylko do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, a ta zakończyła się w dniu [...] maja 2018 r.:
Podkreślić jednak należy, że ocena prawidłowości wydania postanowień z dnia [...] lutego 2018 r. i z dnia [...] maja 2018 r. pozostaje poza granicami rozpatrywanej sprawy. W granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia i postanowienia NUS je poprzedzającego z dnia [...] lipca 2018 r. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości doręczenia i prawidłowości postanowień je poprzedzających. Niewątpliwie w dacie wydania przez NUS postanowienia z dnia [...] lipca 2018 r. oraz utrzymywania go w mocy przez DIAS skarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. w obrocie prawnym pozostawały oba postanowienia NUS, którym Spółka zarzuca wadliwość (z dnia [...] lutego 2018 r. i z dnia [...] maja 2018 r.). Stan ten aktualny jest również na datę orzekania przez Sąd.
Jednocześnie co ważne, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1771/18 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. W konsekwencji, w obrocie prawnym pozostaje postanowienie NUS nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r. mimo uchylenia przez WSA wyrokiem utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] . Nie została więc zerwana ciągłość przedłużeń terminu zwrotu. Sąd we wspominanym wyroku nie przesądził również kwestii prawidłowości doręczania wspominanego postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r., nakazał natomiast w tym zakresie odniesienie się do zarzutów Strony i prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia przez DIAS.
Z tych względów nie jest również trafna argumentacja Strony zaprezentowana w skardze w zakresie nieodniesienia się przez DIAS do wskazywanych przez Stronę okoliczności dotyczących postanowień NUS z dnia [...] lutego 2018 r. i z dnia [...] maja 2018 r., gdyż ich ocena nie mieści się w graniach rozpatrywanej sprawy.
Skarga na każde z postanowień przedłużających termin do dokonania zwrotu podatku VAT kreuje odrębną sprawę sądowoadministracyjną. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt 1439/21; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1314/20). Dlatego postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2018 r. i z dnia [...] maja 2018 r. nie podlegają kontroli Sądu orzekającego w tej sprawie, a podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Dopiero w sytuacji, gdyby którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, skoro postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2018 r. i z dnia [...] maja 2018 r. nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.
3.8. Podsumowując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W szczególności, zdaniem Sądu nie narusza ono przepisów wskazanych w skardze.
3.9. Z tego powodu, na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości.