III SA/Wa 2992/15

III SA/Wa 2992/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2017-01-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2015-11-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Góra-Błaszczykowska /sprawozdawca/
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Grzegorz Nowecki
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1004/17 - Wyrok NSA z 2019-04-25
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 14b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 poz 718
art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r. nr IPPB3/423-473/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 25 maja 2015 r. J.W. [...] S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania .
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
J.W. [...] S.A. posiada udział w kapitale zakładowym Y. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rosji (dalej: spółka Y.") wynoszący 70 % wartości kapitału zakładowego. Y. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Federacji Rosyjskiej i posiada nieruchomość położoną w Soczi, na której przygotowuje realizację inwestycji mieszkaniowo - usługowej. W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji spółka Y., w latach 2008 — 2014 r., zaciągała pożyczki od Wnioskodawcy na podstawie zawieranych umów w tym przedmiocie. Pożyczki były udzielane zarówno w polskiej walucie jak również w walucie obcej (USD). Z tytułu ww. pożyczek Wnioskodawca jest zatem wierzycielem wobec spółki Y..
W związku z planowaną reorganizacją całej Grupy należącej do Wnioskodawcy, przewidywane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y. poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Jednocześnie w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę opisanej wierzytelności wobec spółki Y., podmioty doszły do wniosku, że najefektywniejszą formą wywiązania się obu stron z powstałych zobowiązań, tj. wpłaty dodatkowego wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę i zapłaty wierzytelności z tytułu udzielonych spółce Y. pożyczek, będzie wzajemne potrącenie wierzytelności. W takiej sytuacji zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach. Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką Y. ma zostać zawarta umowa o obustronnym potrąceniu powyższych wierzytelności, wskutek czego te wierzytelności wygasną.
Zgodnie z przepisami Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14-FZ o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 19 ust. 2), mającymi również odzwierciedlenie w statucie spółki Y., Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego na podstawie wniosku jednego ze wspólników o wniesieniu dodatkowego wkładu, tj. Wnioskodawcy, w którym wskaże wysokość wkładu, formę (wkład pieniężny), sposób i termin wniesienia - oraz docelową wysokość udziału.
Jednocześnie wraz z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, zostanie podjęta uchwała o zmianach w Statucie spółki Y. o podwyższeniu kapitału zakładowego, o zmianie wartości nominalnej udziałów (o kwotę nie wyższą od wysokości dodatkowego wkładu), o wysokości (stosunku udziałów).
Zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej wspólnik może mieć tylko jeden udział. Wysokość udziałów wspólników wyraża się w wartości nominalnej oraz w stosunku procentowym lub ułamkowym do wartości nominalnej kapitału zakładowego. Zatem podwyższenie kapitału w spółce Y. będzie skutkować tym, że Wnioskodawcy zwiększy się procentowy udział w kapitale zakładowym oraz jego wartość nominalna, zaś drugiemu wspólnikowi udział ten proporcjonalnie zostanie zmniejszony. Ponadto — zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 - FZ o spółkach z o.o. na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności (potrącenia) z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki. Podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego, regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: ,,KCT). W umowie zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie następujące wierzytelności: z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Planowana operacja będzie obejmowała wyłącznie należność główną potyczki (jej część kapitałową).
Wnioskodawca rozważa dwie możliwości wniesienia wkładu pieniężnego do spółki Y. - w zależności od wartości potrącanej wierzytelności - tj. 1) w całości przekazać go na kapitał zakładowy, 2) w części przekazać go na kapitał dodatkowy (podwyższenie z agio) (w prawie rosyjskim nie występuje kapitał zapasowy). Wnioskodawca nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie Ustawy CIT (tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania)?
2. Czy w momencie zbycia udziału w spółce Y., po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału, na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadającej wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia?
W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny jest neutralne na gruncie ustawy o CIT, to znaczy nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania. Ponadto, w momencie zbycia udziału w spółce Y., kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadające wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia.
W sytuacji, kiedy dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na kapitał zakładowy dochodzi do tzw. konwersji wierzytelności na kapitał. Co do zasady można wyróżnić dwie możliwości dokonania takiej konwersji: (i) poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny i (ii) poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie powstałej wierzytelności z własną wierzytelnością posiadaną wobec spółki. W omawianym stanie faktycznym nie dochodzi do objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki Y., z uwagi na fakt, iż przepisy prawa rosyjskiego nie przewidują takiej możliwości. W rezultacie podwyższenia kapitału zakładowego u Wnioskodawcy zwiększa się wartość udziału posiadanego w spółce Y. w ujęciu procentowym oraz nominalnym.
Wnioskodawca podkreślił, że o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały dojdzie do skutku w wyniku wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W przedmiotowym stanie faktycznym Zgromadzenie Wspólników, którego członkiem jest Wnioskodawca, zamierza - zgodnie z przepisami Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 - FZ o spółkach z o.o. - podjąć uchwałę o wniesieniu dodatkowego wkładu w formie pieniężnej. Takie stanowisko potwierdził m.in. NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) wyrażając opinie, że "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki". Wyrok został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podwyższano kapitał zakładowy w spółce prawa polskiego, niemniej jednak z uwagi na podobną procedurę na gruncie prawa rosyjskiego należy przyjąć, że tezy pozostają aktualne również w przedstawionym stanie faktycznym.
W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza skorzystać z konwersji poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny i następnie dokonać potrącenia omawianej wierzytelności z wierzytelnością posiadaną przez siebie wobec spółki Y.. Powstanie wówczas roszczenie spółki Y. wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. o wniesienie przez niego do spółki Y. określonych środków pieniężnych. Jednocześnie, wierzytelność Spółki wobec spółki Y. nie będzie traktowana jako aport, a jedynie będzie służyć zaspokojeniu wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.
Zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 -FZ o spółkach z o.o. na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności (potrącenia) z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na zwiększenie wartości nominalnej udziału w kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z przepisami prawnymi Federacji Rosyjskiej taka konwersja traktowana jako wkład pieniężny.
Zdaniem Spółki, co do zasady, w przypadku konwersji wierzytelności może być wykorzystana konstrukcja potrącenia. Istotą potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie. Zamiast bowiem sytuacji, że jedna ze stron będzie świadczyć na rzecz drugiej i jednocześnie od niej oczekiwać tego samego, efektywniejszym środkiem może być umorzenie świadczeń (art. 498 Kodeksu cywilnego).
W przypadku Wnioskodawcy jego wierzytelność wobec spółki Y. o zwrot udzielonej pożyczki zostanie zaspokojona wierzytelnością spółki Y. wobec Wnioskodawcy o dokonanie należnych wpłat na podwyższony kapitał zakładowy. Nie dojdzie do rozliczania wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (wierzytelność nie stanie się aktywem spółki Y., tylko wygaśnie przez potrącenie).
Na ocenę zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie wpływa też okoliczność, że wkład pieniężny może zostać w części przekazany na kapitał dodatkowy, bądź też zmiana wartości procentowej i nominalnej udziału w spółce Y. odbędzie się bez przekazywania środków na kapitał dodatkowy. Jak wynika z analizy przepisów Ustawy CIT, ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z konstrukcji przepisu wynika, dokonując wykładni a contrario, że w przypadku dokonania wkładu pieniężnego nie powstanie przychód do opodatkowania u wnoszącego. Tylko bowiem udziały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będą stanowiły dla wnoszącego przychód.
Wnioskodawca podkreślił, że brak odpowiedniej regulacji w odniesieniu do wkładu pieniężnego było zamierzonym działaniem ustawodawcy, które miało na celu realizację zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego.
W przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie w ogóle do objęcia nowych udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z prawem rosyjskim, konwersja wierzytelności z pożyczki, traktowana jest jako wkład pieniężny, zaś podwyższeniu kapitału zakładowego nie towarzyszy wydanie nowych udziałów, lecz zmiana wartości nominalnej udziału oraz jego stosunku w kapitale. Przy analizie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wkładu należy również pośrednio posiłkować się przepisami dotyczącymi zasad powstania kosztów podatkowych z tytułu zbycia takich udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uznaje się za koszt podatkowy, aż do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów. Przedstawiony przepis potwierdza zatem zasadę pełnej neutralności podatkowej wkładu pieniężnego do spółki. Zasada ta oznacza, że wniesienie wkładu pieniężnego nie generuje dla wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu.
W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego (ewentualnie również dodatkowego) wskutek wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami udziałowca stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał.
W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny, przy czym faktyczna zapłata za udziały nastąpi w drodze potrącenia. Transakcja potrącenia zostanie zawarta na podstawie umowy, poprzedzonej uchwałą właściwych organów spółki Y. o podwyższeniu kapitału zakładowego (ewentualnie również dodatkowego) w zamian za wkład pieniężny, zaś treść dokumentów w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego znajdzie odzwierciedlenie w odpowiednich dokumentach rejestrowych, obowiązujących na terytorium Federacji Rosyjskiej. W tej sytuacji będzie miała zastosowanie zasada neutralności podatkowej wkładu pieniężnego, która wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Tym samym, ponieważ dojdzie do transakcji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, dzień "objęcia" udziału wg nowej wartości nominalnej nie będzie dla Spółki podatkowo istotny (nie wygeneruje przychodu). Innymi słowy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia udziałów.
Tytułem uzupełnienia Spółka podkreśliła, że ewentualne wniesienie wkładu w części na kapitał dodatkowy nie będzie miało żadnego wpływu na brak przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wskazane wyżej przepisy nie uzależniają bowiem neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego od tego, czy jego część przekazywana jest na kapitał dodatkowy. W konsekwencji, wniesienie wkładu pieniężnego z agio nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu. Rodzaj wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego (i dodatkowego) zostanie ustalony pomiędzy Wnioskodawcą i spółką Y., dodatkowo te ustalenia zostaną potwierdzone w formie pisemnej umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Jedną z naczelnych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów, wyrażona w art. 3531 KC. W omawianej sprawie, przedmiotem porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i spółką Y. jest umorzenie wierzytelności poprzez potrącenie jej z inną wierzytelnością. Na początku Wnioskodawca i spółka Y. dokonają wyboru rodzaju wkładu do wniesienia na podwyższenie kapitału zakładowego (ewentualnie również zapasowego) jako wkładu pieniężnego. Następnie obie spółki godzą się na wzajemne potrącenie wierzytelności o zwrot udzielonej spółce Y. pożyczki i wierzytelności o wpłatę przez Wnioskodawcę należnych kwot z tytułu podwyższenia kapitału.
W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy może być wykorzystana – zdaniem Spółki- cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów prawa rosyjskiego. Zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 - FZ o spółkach z o.o., na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności (potrącenia) z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z przepisami prawnymi Federacji Rosyjskiej taka konwersja traktowana jako wkład pieniężny. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 KC). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.
W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na kapitał zakładowy), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że podwyższenie kapitału nastąpiło wskutek wniesienia wkładu pieniężnego, a wpłaty następują przez potrącenie. Wówczas wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na kapitał zakładowy — bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.
Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, że potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może I potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub n rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca (akcjonariusza) powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.
Zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwalą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej, właściwy organ zarejestruje podwyższenie kapitału w drodze wkładu pieniężnego. W wyniku wydania przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz spółki Y., dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego tej spółki. W związku z tym przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.
Reasumując Spółka podkreśliła, że zwiększenie wartości nominalnej udziału w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym podkreślić, że przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą potrącenia oraz stanowiłoby określenie diametralnie odmiennych skutków podatkowych dla tego samego efektu ekonomicznego. Gdyby bowiem spółka Y. spłaciła zaciągnięte pożyczki w gotówce przelewając odpowiednie środki na konto Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca pokrył wkład pieniężny z tych środków to efekt ekonomiczny byłby dokładnie taki sam, jak w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się w tym przedmiocie, stając na stanowisku, że kompensata jest formą zapłaty - tym samym skutki podatkowe takiego zdarzenia należy określać tak jak dla zapłaty w gotówce.
Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z ewentualnym zbyciem udziałów spółki kapitałowej, Spółka wskazała na art. 15 ust. 1 ww. Ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe jej zdaniem oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W opisanym przypadku koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziału w spółce Y. powinna stanowić suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jego objęcie. Za taki wydatek należy uznać wartość posiadanych wobec spółki Y. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które to wierzytelności zostaną potrącone z wierzytelnością spółki Y. wobec Wnioskodawcy z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego, pokrywającego podwyższenie kapitału zakładowego i ewentualnie kapitału dodatkowego spółki Y.. W ocenie Wnioskodawcy, na prawidłowość takiego poglądu nie będzie miało wpływu wniesienie wkładu pieniężnego z agio bądź bez niego. Art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT dotyczy m.in. sytuacji, w których udziały w danej spółce zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu 21 lipca 2015r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.
Minister stwierdził, iż kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.
Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Również regulacja art. 14 par. 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten ,dopuszczając umowne potrącenie, zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.
Zdaniem organu nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki rosyjskiej drogą potrącenia umownego, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.
Jeżeli Wnioskodawca odpłatnie zbędzie udział w spółce Y., będzie miał obowiązek wykazać z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wynikającej z umowy cenie za zbywany udział (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3) oraz będzie miał jednocześnie prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zbycia tego udziału.
W przypadku odpłatnego zbycia udziału spółki zależnej, objętych w drodze konwersji posiadanych przez Wnioskodawcę wobec spółki Y. wierzytelności pożyczkowych na kapitały tej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p. Jako że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitały Y. (dłużnika Wnioskodawcy) wierzytelności pożyczkowe, zostanie zwiększona wartość nominalna udziału, posiadanego przez Wnioskodawcę w Y., należy uznać, iż w momencie zbycia tego udziału przez Wnioskodawcę koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości określonej zgodnej z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej o jaką podwyższony został w drodze konwersji posiadany udział w Y.. W konsekwencji, zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przywołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj.:
-art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym podniesienie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej prawa rosyjskiego w zamian za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo w tym znaczeniu, że nie spowoduje powstania u Skarżącej przychodu do opodatkowania,
- art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w momencie zbycia udziałów w spółce kapitałowej prawa rosyjskiego, koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione na podniesienie kapitału zakładowego, odpowiadające wartości posiadanej wierzytelności wobec tej spółki, będącej przedmiotem potrącenia.
- art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania.
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o zrekonstruowany w zaskarżonej interpretacji opis zdarzenia przyszłego, który nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji,
- art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zaskarżona interpretacja indywidualna musiała zostać wyeliminowana z porządku prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn, niż wynikające z zarzutów skargi i ich uzasadnienia.
Podczas rozważania sposobu rozstrzygnięcia sprawy Sąd miał na uwadze obowiązywanie art. 57a O.p. jednakże stwierdził, że w zaistniałej sytuacji prawnej przepis ten nie może stanowić podstawy do merytorycznego rozpoznania skargi w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy uniemożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Sądu, przedmiot wniosku Skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Przepis ten wymaga, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, istniał związek, wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w Polsce. W trybie określonym w art. 14b § 1 O.p. organ podatkowy nie może się wypowiedzieć w zakresie obowiązków podatkowych Skarżącej w innych niż Polska krajach (w tym Rosji).
Organ podatkowy w trybie określonym wart. 14b § 1 O.p. może wydać interpretację indywidualną w zakresie materialnego prawa podatkowego, ale nie może wypowiedzieć się w zakresie obowiązków podatkowych strony w innych niż Polska krajach. Interpretacja indywidualna musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w Polsce.
Interpretacja indywidualna w zakresie żądanym przez Skarżącą nie ma funkcji informacyjnej, ponieważ opiera się na polskich przepisach, które nie mają zastosowania do spółek, działających na terenie i w myśl przepisów, obowiązujących w Federacji Rosyjskiej, jak również nie ma funkcji gwarancyjnej, bo nie chroni podatnika w zakresie skutków czynności (prawnych), dokonywanych przez niego na terenie innego państwa.
W rzeczywistości kluczowym zagadnieniem dla rozpatrywanej sprawy jest ocena skutków prawnych przekształcenia rosyjskiej spółki i podleganie tych przekształceń opodatkowaniu na terytorium Rosji.
Skarżąca wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dla Skarżącej w jurysdykcji podatkowej rosyjskiej, a nie polskiej (związanych z określonym prawnopodatkowym zdarzeniem). Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia przez rosyjską administrację podatkową w świetle obowiązujących na terytorium Federacji Rosyjskiej przepisów prawa.
Przekształcenie formy prawnej rosyjskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, unormowane jest przepisami prawa rosyjskiego i zgodnie z tymi przepisami (prawa rosyjskiego) należy rozpatrywać kwestie powstania i ewentualnego opodatkowania przychodu w opisanym we wniosku zdarzeniu.
Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają tzw. normy rozdzielające, które wskazują na sposób opodatkowania danych dochodów w sytuacji, gdy w stosunku do nich może nastąpić podwójne opodatkowanie. Podstawowym zadaniem takich umów jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy, przy czym każde z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach.
Przyjęcie sposobu rozumowania przedstawionego przez Skarżącą we wniosku doprowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, w której polskie władze podatkowe byłyby uprawnione do rozstrzygania kwestii opodatkowania na terytorium Federacji Rosyjskiej z tytułu przekształcenia rosyjskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową. Tymczasem państwo źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji, jako pierwsze zmuszone będzie dokonać interpretacji przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania i powinien był odmówić jego wszczęcia. Opisanych we wniosku skutków podatkowych nie sposób ocenić na gruncie prawa polskiego, gdyż przesądzające znaczenie mają skutki podatkowe, przewidziane w prawie rosyjskim.
Skoro spółka rosyjska jest tworzona i przekształcana na podstawie prawa rosyjskiego, to jest ona uznawana za "obywatela" rosyjskiego w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22.05.1992 r.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub inne zrzeszenie osób utworzone zgodnie z ustawodawstwem Umawiającego się Państwa i które jest traktowane jako osoba prawna dla celów podatkowych w tym Państwie; zgodnie z lit. e) tego przepisu określenie "spółka" oznacza spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub każdą inną osobę prawną albo jednostkę, która podlega podatkowi od dochodu.
W ocenie Sądu, polski organ podatkowy nie może ocenić skutków podatkowych w Polsce przekształcenia spółki utworzonej na podstawie prawa rosyjskiego i na podstawie tego prawa przekształcanej, do tego bowiem zdarzenia mają zastosowanie przepisy prawa rosyjskiego.
Wydanie interpretacji przez Ministra Finansów sprowadzało się do oceny skutków podatkowych w Polsce przekształcenia podmiotu obcego za granicą - utworzonego w innym państwie na podstawie prawa rosyjskiego i tak samo przekształcanego. Zdaniem Sądu, bez poczynienia ustaleń natury prawnej, czy zdarzenie to rodzi skutki podatkowe w państwie źródła nie sposób stwierdzić, czy wchodzi tu w grę stosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc nie można ustalić, jakie są skutki podatkowe przekształcenia obcej spółki w Polsce.
W tej sytuacji organ interpretacyjny powinien był odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wydanie interpretacji było nieuprawnione, dlatego sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.
Zdaniem Sądu, orzekającego w składzie niniejszym, przepis art. 57a p.p.s.a. nie może być rozumiany w ten sposób, że uniemożliwia Sądowi uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdy brak było podstaw do jej wydania (organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej), czego skarżący nie zarzucił w skardze. Związanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (zdanie 2 art. 57a p.p.s.a.) powinno być rozumiane w ten sposób, że wiąże sąd tylko wtedy, gdy istnieją podstawy do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Przepis ten nie zakazuje wyeliminowania z porządku prawnego interpretacji w przypadku, w którym nie mogła ona zostać wydana.
Związanie zarzutami skargi nie może prowadzić do akceptacji stanu prawnego, ukształtowanego interpretacją wydaną z naruszeniem przepisów procesowych, stanowiących podstawę do jej wydania.