III SA/WA 2976/06

III SA/Wa 2976/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki
Dariusz Turek
Krystyna Chustecka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1126/07 - Wyrok NSA z 2008-09-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2001 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.352 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
IIISA/Wa 2976/06
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., określającą "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc , za październik 2001 r.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w rozliczeniach podatku VAT w okresie od marca do września 2001 r. Skarżąca uwzględniła kwoty podatku naliczonego, wynikające z 35 faktur wystawionych przez firmę "K.", dokumentujących sprzedaż 533.529 kg złomu kolorowego. W ramach kontroli krzyżowych przeprowadzonych w celu ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży złomu aż do pierwszego podmiotu ustalono, że głównym kontrahentem spółki "K." była firma "A.", która wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.
W trakcie kontroli firmy "A." ustalono, że w okresie od stycznia do września 2001 r. składała ona deklaracje VAT-7, w których nie wykazywała żadnego obrotu z tytułu prowadzonej działalności, nie dokonywała też wpłat na konto Urzędu Skarbowego, mimo iż w okresie tym wystawiała faktury VAT. Stwierdzono ponadto, że ww. firma dokonywała głównie zakupu złomu nieudokumentowanego ani fakturami VAT, ani też innymi dowodami księgowymi od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jedyne udokumentowane zakupy złomu dotyczą transakcji przeprowadzonych w miesiącach od marca do czerwca 2001r. o łącznej wartości 4.182 zł. Według oświadczeń właściciela firmy "B.", zakupiony przez niego towar był bezpośrednio przewożony do firmy "K.". Zeznania właścicieli firm "K." i "B." nie pozwoliły jednak ,jak stwierdzono,na dokonanie szczegółowych ustaleń w zakresie przebiegu dostawy. Potwierdzono jedynie, że właściciel firmy "B." nie posiadał własnych środków transportu oraz sprzętu i wyposażenia niezbędnego przy prowadzeniu tego typu działalności, nie zatrudniał też żadnych pracowników. Ponadto kontrolujący poddali w wątpliwość fakt wystawiania przez właściciela firmy "B." w okresie lipiec - sierpień 2001 faktur na rzecz firmy "K.", gdyż w okresie tym właściciel ww. firmy przebywał na leczeniu w szpitalu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot w okresie od marca do września 2001 r. na rzecz firmy "K." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.
W odniesieniu do działalności firmy "K." ustalono, że dokonywała ona w 2001 r. zakupów złomu także od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Porównanie zeznań świadków co do ilości dostarczanego do skupu złomu oraz dowodów skupu wystawianych przez firmę "K." poszczególnym dostawcom pozwoliło na stwierdzenie, iż firma znacznie zawyżała dane dotyczące ilości otrzymanego towaru w sporządzanych przez siebie dokumentach. Nie posiadała ona ponadto własnych środków transportu przystosowanych do transportu złomu, a będące w jej posiadaniu rachunki wystawione w 2001 r. przez Firmę Transportową P. nie potwierdzają wykonania usługi na rzecz firmy "K.". Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że również w tym miesiącu brak jest dowodów świadczących o rzeczywistych transakcjach zakupu złomu przez firmę "K.".
Organ I instancji stanął więc na stanowisku, że na żadnym z przedstawionych etapów handlu złomem nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy uczestniczącymi w nich podmiotami, gdyż już w pierwszej fazie obrotu miał miejsce fakt sprzedaży towaru przez firmę nie prowadzącą faktycznie działalności gospodarczej, a przedmiotowy towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Tym samym Skarżąca jako ostatni w kolejności podmiot odliczała podatek należny z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.
W toku postępowania podatkowego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów w zakresie świadczenia na jej rzecz usług transportowych przez firmę A., który mógłby potwierdzić fakt przeprowadzenia transakcji sprzedaży złomu pomiędzy "K." i Skarżącą. Organ I instancji stwierdził, że wskazane przez Skarżącą 4 faktury wystawione przez A. w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2001 r. nie stanowiły dowodu przewozu złomu pomiędzy tymi firmami, ponieważ na żadnej z tych faktur nie podano miejsca docelowego K., gdzie Skarżąca ma swoją siedzibę. Fakt, iż miejscem przeznaczenia była H., a nie K. znalazł również potwierdzenie w zeznaniach A. i - konwojenta towaru. Organ I instancji uznał zatem za niewiarygodne i nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy zeznania prezesa zarządu i vice prezesa zarządu Skarżącej, zgodnie z którymi dostawcą zakupionego przez Skarżącą złomu była firma "K.". W rezultacie, organ I instancji stwierdził, że brak jest dowodów świadczących o rzeczywistej realizacji transakcji przez Skarżącą i decyzją z dnia [...] marca 2004 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i października 2001 r. Kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia w okresie od marca do września 2001 r. podatku naliczonego wynikającego z 35 faktur wystawionych przez firmę "K." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie sankcji przewidzianej w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.
Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji , decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2001 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wskazał na naruszenie przepisów
- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym zastosowaniem wobec Skarżącej art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.;
- art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT , poprzez bezprawne zakwestionowanie odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów w okresie od marca do października 2001 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji. Podniósł, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w okresie od marca do września 2001 r. Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "K.". Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. stwierdził, że faktura stanowiąca podstawą uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Nabycie towaru powinno natomiast nastąpić w sposób zgodny z prawem, a okoliczności finalizacji transakcji nie powinny budzić co do tego wątpliwości. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
Organ odwoławczy nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał organ I instancji , nie może mieć miejsca sytuacja, w której w jednakowy sposób należy traktować uczestników obrotu towarem legalnego pochodzenia, jak i nielegalnego i kłóciłoby się to z konstytucyjną zasadą równości podmiotów wobec prawa. Podkreślił, że fakt wystawiania pustych faktur przez firmę "B." przełożył się na nieprawidłowości w firmie "K.", co zostało wykazane w ustaleniach kontroli skarbowej. Natomiast firma "K." przeprowadzała transakcje ze Skarżącą, dokumentując je kwestionowanymi fakturami. Organ II instancji nie podzielił przy tym argumentów Skarżącej, że nawet jeśli nie jest jasne dla organu pochodzenie towaru w firmie "K." trudno jest uznać, iż sprzedając ten towar dokonuje czynności nielegalnej. Wskazał, iż strony czynności cywilnoprawnej nie podlegają żadnym, oprócz cywilnoprawnych, rygorom prawnym, których naruszenie mogłoby czynić sprzedaż specjalnym obrotem, jednakże jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe choć nie mają uprawnień do ingerencji w stosunki prawne między stronami czynności cywilnoprawnej, to jednak mają prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych.
Zwrócił ponadto uwagę, że przedmiotowe dostawy złomu z firmy "K." do Skarżącej odbywały się w dwojaki sposób. Na dokumentach Wz właściciel firmy "K." w miejscu środek transportu wpisywał "własny sprzedawcy" lub "sprzedającego". Wyjaśnił, że dokonywał tego "odruchowo", bowiem oprócz wynajmowania do transportowania złomu firmy transportowej P., czasami towar odbierała Skarżąca własnym transportem. Tymczasem, jak wynika z protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych zakończonych w dniu [...] października 2005r., rachunki wystawione przez firmę transportową P. od nr [...] do nr [...] odpowiadają kolejno fakturom sprzedaży złomu z "K." do Skarżącej od nr [...] do nr [...], a faktury nr [...] oraz [...] nie mają potwierdzenia usług transportowych w rachunkach wystawianych przez firmę transportową P.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji ustalił i wykazał, że usługi świadczone dla Skarżącej przez firmę transportową A. w przedmiocie odbioru złomu od "K." w drodze powrotnej z huty miedzi w G. pozostawiły niejasności, kto rzeczywiście transportował towar w odniesieniu do kilkunastu faktur. Ze złożonych do protokołu przesłuchań świadka oświadczeń prezesa zarządu i vice prezesa zarządu Skarżącej z dnia 5 grudnia 2002 r., wynika, że złom do Skarżącej transportowała firma "K.", gdy tymczasem w dniu 9 grudnia 2003 r. pracownik Skarżącej i A. złożyli oświadczenie, że kilkakrotnie odbierali złom od firmy "K.", a w protokole przesłuchania świadka nie potrafili wyjaśnić skąd wzięły się rozbieżności w zeznaniach członków zarządu ww. spółki.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że organ I instancji poprzez zastosowanie wobec Skarżącej art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść ww. przepisu oraz zaistniały w sprawie stan faktyczny stwierdził, że przepisów ustawy o VAT nie należy stosować do transakcji pomiędzy firmami, które chcą legalizować sprzedaż nielegalnego towaru (złomu). Podmiot, który wystawia fakturę, a która dokumentuje (legalizuje) czynności nielegalne, jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Z kolei w myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., podatnik, który otrzymuje fakturę od podmiotu nieuprawnionego pozbawiony zostaje możliwości odliczenia wynikającego z niej podatku. Na powyższą okoliczność, pozostaje bez wpływu fakt zarejestrowania Spółki "K." dla potrzeb rozliczania podatku VAT.
W toku kontroli krzyżowych przeprowadzonych w celu ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży złomu aż do pierwszego podmiotu stwierdzono, iż brak jest dowodów potwierdzających zarówno zakup złomu przez firmę "K." we wskazanej ilości, jak również dokonanie obrotu taką ilością towaru na wcześniejszych etapach przez kontrahentów tej firmy. Jak wynika z zeznań właściciela firmy "K." duże ilości towaru nabywał od firmy "B.". Organ odwoławczy nie uznał tych zeznań za wiarygodne w części dotyczącej zakupu złomu od firmy "B." oraz zakupu złomu od osób fizycznych. Ilość towaru oferowana Skarżącej przez firmę "K." nie znajduje pokrycia w zakupach dokonywanych od innych kontrahentów. Pozostali dostawcy, czyli osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, deklarowali bowiem sprzedaż złomu na rzecz firmy "K." jedynie w niewielkich ilościach. Ponadto podmioty te nie potwierdziły, iż dostarczały złom w ilościach jakie widniały na dowodach skupu tego towaru znajdujących się w firmie "K.".
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji udowodnił zatem, iż podmioty uczestniczące kolejno w transakcjach sprzedaży i zakupu złomu, aż do firmy "K." dysponowały dokumentacją potwierdzającą obrót złomem jedynie w ilości kilku tysięcy kilogramów. W szczególności właściciel firmy "B." mimo, iż w badanym okresie wystawił na rzecz firmy "K." faktury dotyczące sprzedaży złomu o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł, dysponował dokumentacją potwierdzającą zakup jedynie 1163 kg złomu o łącznej wartości 4.182 zł. Bezspornym jest, iż wyżej wymieniony podmiot w 2001 r. nie dokonywał rozliczeń w podatku VAT. Ponadto stan zdrowia właściciela firmy nie pozwalał na prowadzenie w badanym okresie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w pierwszej fazie obrotu miał miejsce fakt sprzedaży towaru przez firmę nie prowadzącą faktycznie działalności gospodarczej.
Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez firmę "B." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a przedmiotowy towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. W konsekwencji czego nie doszło do nabycia towaru przez firmę "K." od ww. podmiotu. W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby, iż firma "K." nabyła złom w ilościach uwzględnionych w fakturach wystawianych Skarżącej w okresie od marca do grudnia 2001 r., w konsekwencji czego istnieją podstawy do twierdzenia, iż firma "K." nie nabyła złomu oferowanego Skarżącej. Organ odwoławczy uznał więc za prawidłowe ustalenia organu I instancji, iż firma "K." sprzedała Skarżącej towar niewiadomego pochodzenia, co wynika m.in. z dokumentów PZ (A.) i WZ (K.) oraz dokonanych przelewów bankowych za towar na konto firmy "K.".
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż w toku całego postępowania odwoławczego zbadał wszystkie dowody dokumentujące nabycie towarów od kontrahentów Skarżącej. Nie znalazł nieprawidłowości dotyczących nabywania złomu od innych kontrahentów Skarżącej, z wyjątkiem firmy "K.". Organ I instancji prawidłowo ustalił, że Skarżąca nie mogła nabyć towaru w tak dużej ilości od firmy "K.", co wynika z zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argument Skarżącej, iż to nie Skarżąca nabywała towar od firmy "B." i nie ma dokumentów wystawianych przez właściciela tej firmy, na podstawie których rozliczyłaby podatek naliczony.
Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej, iż skoro właściciel firmy "B." ma problemy z fiskusem, to Skarżąca nie może odliczać podatku naliczonego od dostaw towarów z firmy "K.", ponieważ sprzedaje ona towar niewiadomego pochodzenia, którego dostawcą była firma "B.". Nieuzasadniona jest również argumentacja Skarżącej, w której skupia się tylko na pochodzeniu towaru z firmy "B.", pomijając celowo nieprawidłowości u bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Transakcje pomiędzy firmami "B." a "K." nie zostały uznane za dokonane Urząd Kontroli Skarbowej we W., a ponadto podatek należny z tytułu dokonanych transakcji nie został rozliczony, bowiem zakwestionował go Urząd Kontroli Skarbowej we W. wynikiem kontroli z dnia [...] grudnia 2002 r.
W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie można uznać za prawidłową w aspekcie podatkowym sprzedaży prowadzonej przez firmę "K." na rzecz Skarżącej, a udokumentowanej spornymi fakturami. Powyższe z kolei daje podstawę do zakwestionowania Skarżącej prawa do uwzględnienia w rozliczeniach za ww. miesiące kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "K.". Mając na uwadze, iż podstawą decyzji organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie było stwierdzenie, że firma "K." nie nabyła oferowanego spółce towaru oraz nie miała prawnej możliwości rozliczenia podatku należnego z przeprowadzonych transakcji, argumenty Skarżącej w zakresie organizacji przebiegu transakcji pomiędzy tymi firmami jak również fakt współpracy w zakresie sprzedaży złomu z dużymi i renomowanymi podmiotami gospodarczymi w całej Polsce, pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo w rozpatrywanej sprawie zastosował § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.
Organ odwoławczy nie uwzględnił także wniosku Skarżącej o włączenie do akt sprawy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. C-354/03, C-355/03, C-484/03 dotyczącego tzw. karuzeli podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzuciła naruszenie:
- § 50 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT , poprzez bezprawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów od marca do października 200l r.;
- art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez pominięcie w decyzji faktu, że Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży VAT i zapłaciła podatek należny VAT od czynności, które zdaniem organów podatkowych nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że bezspornym faktem jest, iż Skarżąca kupiła towar od firmy "K.", a następnie sprzedała ten towar, do dużych, renomowanych polskich firm, tj. K. w L. oraz W. S.A. Dowodami na to, przedstawionymi w czasie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, są określone dokumenty księgowe, tj. PZ Przyjęcie towaru do magazynu wraz z fakturami zakupu od firmy "K.", WZ Wydanie towaru z magazynu wraz z fakturami sprzedaży z firmy "A." do Klientów - odbiorców towaru.
W jego ocenie w sytuacji przyjęcia za prawidłowe argumentów Dyrektora Izby Skarbowej w W., że faktury otrzymane od firmy "K." nie dokumentują czynności, które są przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wówczas należałoby zakwestionować dalsze transakcje Skarżącej, m.in. do dużych odbiorów złomu, tj. K. w L. czy też W. S.A., do których nastąpiła sprzedaż tego złomu. Wówczas strona transakcji, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT nie powinna była rozliczać podatku należnego VAT od tych transakcji, ponieważ przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdumienie budzi również fakt, że organy podatkowe skupiły się jedynie na zakwestionowaniu prawa do odliczania przez Skarżącą podatku naliczonego VAT, natomiast pominięto fakt, że ten sam towar został dalej sprzedany przez Skarżącą, która zapłaciła podatek należny od wystawionych faktur.
Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w W. kwestionuje możliwość odliczenia podatku naliczonego od faktur otrzymanych za towar od firmy "K.", to w dalszej części powinien zakwestionować faktury sprzedaży dokumentujące transakcje pomiędzy Skarżącą, a odbiorcami towaru, a co za tym idzie zakwestionować również podatek należny, wykazany w fakturach sprzedaży w firmie A., czego nie uczyniono. Co prawda w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jednak przepis ten zinterpretowany został w ten sposób, że skoro transakcja nabycia złomu od firmy "K." przez Skarżącą nie była legalna, to odbiorca towaru, czyli "A." Sp. z o.o. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup złomu. Pominięty został natomiast fakt, że ten sam towar został dalej sprzedany do polskich odbiorców, na podstawie faktur sprzedaży z podatkiem należnym.
Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że Skarżąca kupiła towar w sposób legalny od zarejestrowanej i legalnie działającej firmy "K.". W kolejnych odwołaniach od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca przytaczała określone na to dowody, tj. dokumenty WZ, faktury zakupu, PZ, faktury sprzedaży, zestawienia zakupu i sprzedaży, określonych kilogramów złomu. Stosowała ponadto odpowiednie procedury wobec swoich dostawców, które potwierdzały prawidłowość rozliczeń klientów z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT, tj. żądała potwierdzenia kopii deklaracji VAT-7, kopii zapłaty podatku, dokumentów rejestrowych VAT, na co przedstawiono w trakcie kontroli dowody. Analogiczne procedury stosowane były wobec Skarżącej przez odbiorców towaru, tj. K. i W. S.A.
Skarżąca nie była świadoma, że dokonywane transakcje pomiędzy poddostawcami firmy "K." mogły mieć, zdaniem organów podatkowych, charakter nielegalny. Skarżąca w dobrej wierze kupiła towary od zarejestrowanego podatnika VAT. Jeżeli nawet w sposób nieświadomy uczestniczyła w transakcji o charakterze nielegalnym, to trudno zgodzić się, że powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur VAT otrzymanych od podatnika VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT
Zdaniem Skarżącej prawidłowo odliczyła podatek naliczony od otrzymanych faktur VAT wystawionych przez firmę "K." za zakup towaru, który następnie został sprzedany z 22% stawką podatku VAT. Późniejsza kontrola podatkowa w firmach, które handlują złomem (u poddostawców i bezpośredniego dostawcy Skarżącej) stwierdziła, że towar był najprawdopodobniej nielegalnego pochodzenia. Wobec tego Kontrolujący zakwestionowali w tych firmach możliwość wystawiania faktur VAT, twierdząc tym samym, że nie mogą być wystawione faktury VAT przez "podmiot nieuprawniony". Faktury te nie stanowią również, zdaniem Kontrolujących, podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednak w "A." Sp. z o.o. nie zakwestionowano podatku należnego VAT wykazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż tego samego towaru.
Skarżąca podkreśla przedmiotowej sprawie od tej samej czynności prawnej, ten sam organ podatkowy pobiera podatek należny VAT, związany ze sprzedażą towaru, a jednocześnie odmawia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupem tego towaru. Czynności, które zostały uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za nielegalne, powinny być, zdaniem Pełnomocnika, potwierdzone przez uprawniony do tego organ, tj. Sąd. W aktach sprawy nie znajdują się żadne inne dokumenty potwierdzające ten stan rzeczy.
Reasumując pełnomocnik podkreślił, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji mogłoby doprowadzić do sytuacji, iż od transakcji uznanej, przez organy podatkowe, za nielegalną, kolejni odbiorcy nie mieli by prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, natomiast musieliby zapłacić podatek należny. Podatnik kupujący towar w dobrej wierze, ponosiłby odpowiedzialność za uczestnictwo w obrocie pomiędzy kolejnymi poddostawcami, na który praktycznie nie ma wpływu. Taka sytuacja może się przydarzyć każdemu podatnikowi w Polsce, co podważa bezpieczeństwo obrotu gospodarczego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarta w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji,
postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest
w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z
obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest
stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu
mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym
mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę
do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.),
a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.
145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.,
sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i
wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując
oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić
również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające
wpływ na tę ocenę.
Skarga jest uzasadniona.
W rozpoznawanej sprawie, spór dotyczy rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za 2001r. ,przy czym utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w której powołano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o Vat ,przy jednoczesnym powołaniu art. 2 ust.1,art.10 ust.2,art.19 ust.1 i 2 tej ustawy oraz § 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stanowi o nieprawidłowej jego subsumcji . Według oceny Sądu określenie czynności sprzedaży złomu jako nielegalnych ,przy jednoczesnym wskazaniu na pozostające w tej kwestii wątpliwości ,potwierdzają, iż w sprawie niedostatecznie wyjaśniono i ustalono stan faktyczny w zakresie kwalifikacji ich charakteru . Czynności te zostały określone w decyzjach jako czynności nielegalne wobec braku pełnej dokumentacji dotyczącej nabycia złomu przez kontrahenta firmy K. , która następnie dokonała sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Uzasadniało to zdaniem organów zakwalifikowanie tych czynności do czynności określonych w art. 3 ust .1 pkt 3 ustawy o VAT tj. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których nie stosuje się ustawy o VAT.
Zważywszy na treść art. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonana w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego,kwalifikacja sprzedaży złomu nie została poparta żadnymi argumentami uzasadniającymi takie stanowisko . W literaturze i orzecznictwie ,na tle tego przepisu wskazywano, że jego celem jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem ,aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Za takie czynności uważa się np. wyrób i sprzedaż bimbru, przemyt czy handel narkotykami. Podkreśla się, że również pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług wykładnia tego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem zasadniczych cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości .W przepisach VI Dyrektywy brak jest tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo ETS-u wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji ,lecz jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, w aspekcie przede wszystkim konkurencyjność. Z orzeczeń tych wynika,że systemowi Vat nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne,które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu obrotu takimi samymi towarami i usługami,np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami,jak w przypadku sprzedaży narkotyków. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ na konkurencyjność, na rynek legalny nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT ( J. Zubrzycki Leksykon VAT tom I 2005r ,str.61-63 ).
Odnosząc się do wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji przepisów art. 19 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. podkreślić należy ,że konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na fazowości tj. zasadzie opodatkowania na każdym etapie. Zgodnie z tą zasadą podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywana przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskuje prawa do obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu. Stosownie do art. 19 ust. l i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż. Ustawodawca definiując w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określa go jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.
W rozpoznawanej sprawie organy odstąpiły od kwestionowania rzeczywistego dokonania na rzecz skarżącej sprzedaży złomu. Uznały natomiast ,iż brak jest podmiotu, uprawnionego ,który legalnie wprowadziłby złom do obrotu, a zatem przedmiotem obrotu były towary niewiadomego pochodzenia. Zważywszy przy tym na dokonane ustalenia , uchybień można się dopatrzeć w niedostatecznie konsekwentnym i spójnym argumentowaniu przez organy podatkowe czy zakwestionowanych transakcji w ogóle nie było, czy też przedmiotem obrotu był towar nielegalnie wprowadzony do obrotu. Za nieupoważnione należy uznać stanowisko, jakoby prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zależało od istnienia podmiotu, który wprowadził " legalnie" towar do obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło również wyczerpującego odniesienia się do zastosowanych podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, miały istotny wpływ na wynik sprawy . Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kwestie powyższe wymagają szczegółowego wyjaśnienia oraz wnikliwej oceny w oparciu o stan faktyczny ,który należy ustalić , zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.
Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.
'