III SA/Wa 2895/21

III SA/Wa 2895/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1049/22 - Wyrok NSA z 2025-05-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3, art. 14c § 1i § 2, art. 4, art. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 9 ust. 1, art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c. art. 5a ust. 26, art. 5a ust. 28 lit. c, art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 2-2b, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 1 ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31maja 2022 r. sprawy ze skargi P.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.614.2021.2.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 10 listopada 2021 roku P.G. (dalej także jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną wydaną 13 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Pismem z 24 czerwca 2021 roku P.G. wystąpił do Dyrektora Krajowego Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki został uzyskany, momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka prowadzi główną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby posiadające uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Wkładem komplementariuszy do spółki jest praca. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Komandytariuszem w spółce jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest francuska spółka kapitałowa.
Wnioskodawca wskazał, że ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: "ustawa zmieniająca"), wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym m.in. komplementariuszy takiej spółki.
Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "ustawa o PIT" oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "ustawa o CIT"), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosowane do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r., tym samym spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z ustawy zmieniającej.
Wnioskodawca wyjaśnił również, że spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie - w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej - dla celów podatkowych dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 roku. Księgi rachunkowe zostały otwarte ponownie od dnia 1 maja 2021 r. i następnie będą zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 roku. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ustawy o CIT, nie stosując zaliczek uproszczonych. Wszyscy wspólnicy spółki, w tym również wnioskodawca, są uprawnieni do udziału w zyskach spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku spółki określa umowa spółki, która przewiduje, że wnioskodawca ma określony procent udziału w zysku spółki.
W dalszej części wniosku wyjaśniono, że w trakcie roku obrotowego spółka wypłaca wnioskodawcy (podobnie, jak wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki za bieżący, nie zakończony rok obrotowy - zgodnie z możliwościami przewidzianymi w tym zakresie w stosownych przepisach kodeksu spółek handlowych. Całościowy udział wnioskodawcy w zysku spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Po zakończeniu roku obrotowego spółki, podejmuje ona uchwałę, mocą której proporcje udziału w zyskach przypadające na poszczególnych wspólników są korygowane tak, aby odzwierciedlały procentowo łączną kwotę zaliczek na poczet zysku wypłaconą w ciągu tego roku wspólnikom. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku spółki przypadającego na rzecz wnioskodawcy za dany rok obrotowy ustalonego na mocy uchwały spółki. Również po dniu 1 maja 2021 r., spółka będzie wypłacać wnioskodawcy oraz pozostałym komplementariuszom w okresach miesięcznych zaliczki na poczet udziału w zysku spółki za rok obrotowy 2021, na analogicznych zasadach, jak wskazane powyżej. Podobnie w kolejnych latach obrotowych spółka planuje wypłacać wnioskodawcy oraz pozostałym komplementariuszom w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy w świetle art. 30a ust. 6a - 6c, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT, po złożeniu przez spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki osiągniętych przez spółkę (po 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodów uzyskanych przez wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach spółki (w tym wypłaconych na jego rzecz zaliczek na poczet zysku), będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za ten rok podatkowy (za dane lata podatkowe spółki)?
2. Czy w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o CIT w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału wnioskodawcy w zysku spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego spółki (CIT-8) za rok w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz wnioskodawcy?
Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie z wykładni językowej art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6, wynika, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Aby można dokonać pomniejszenia, podatek spółki komandytowej musi zostać ustalony w ujęciu rocznym, a więc po zakończeniu danego roku podatkowego – stwierdził wnioskodawca.
Odnośnie postawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2, wnioskodawca stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego (CIT-8) za rok, w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy nie ma podstaw prawnych do potrącania tego podatku już w momencie wypłaty na rzecz wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku spółki, gdyż na moment realizacji tego rodzaju wypłat nie jest znany ostateczny wynik finansowy spółki.
W wydanej 13 października 2021 r. Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania oznaczone nr 1, natomiast – za nieprawidłowe - w zakresie pytania oznaczonego nr 2.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że wykładnia art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że wypłata przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi (podatnikowi) zaliczek na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla podatnika przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany 19% podatkiem, do którego poboru zobowiązana jest spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8.
Zdaniem organu interpretacyjnego, zgodnie z przepisami ustawy o PIT, z momentem faktycznej wypłaty zaliczki na zysk spółki, dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem PIT, a pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy. z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.
Dyrektor KIS podkreślił, że do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT nie jest możliwe. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT – w ocenie organu interpretacyjnego - prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero. gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym – zdaniem Dyrektora KIS - użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok – stwierdził organ interpretacyjny.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskodawca zaskarżył przedmiotową interpretację indywidualną w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku numerem 2.
Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:
l. art. 30a ust. 6a - 6c w związku z art. 30a ust. I pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT poprzez:
a. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu. iż po 1 maja 2021 r. spółka komandytowa wypłacając w ciągu roku obrotowego zaliczki na poczet zysku na rzecz podatnika będącego jej komplementariuszem jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ("podatek PIT"), pomimo, iż w ciągu roku obrotowego spółka nie ma możliwości pomniejszenia tej zaliczki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału podatnika w zysku tej Spółki i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, gdyż w ciągu roku obrotowego nie jest jeszcze znana ostateczna kwota zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT spółki za ten rok, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 6a - 6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT, wskazuje, że spółka jako płatnik, powinna pobierać zryczałtowany podatek PIT od wypłat na poczet zysku dokonanych na rzecz komplementariusza z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a -6e, a więc z uwzględnieniem prawa do potrącenia odpowiedniej kwoty rocznego podatku CIT należnego od dochodów spółki, a więc wyłącznie prą wypłatach z zysku realizowanych po zamknięciu tego roku;
b. błędną wykładnię uznającą, że wraz z powstaniem obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku ze spółki podatnikowi, dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe do zapłaty zryczałtowanego podatku PIT, bez uwzględnienia odliczenia podatku CIT spółki, podczas gdy prawidłową wykładnią tych regulacji jest uznanie, że pomimo formalnego powstania obowiązku podatkowego w ryczałtowanym podatku PIT, w chwili wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki na rzecz podatnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku PIT z uwagi na fakt, że skoro nie jest znana ostateczna kwota podatku CIT spółki, spółka jako płatnik nie jest w stanie określić wiarygodnie wysokości należnego podatku PIT;
2. naruszenie przepisów postepowania podatkowego. w szczególności art. 120 oraz 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez:
a. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się m.in. w przyjęciu skrajnie niekorzystnej (in dubio pro fisco), sprzecznej z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z wykładnią sądów administracyjnych, wykładni przepisów art. 30a ust. 6a - 6c w związku z art. 30a ust. I pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT, według której spółka ma obowiązek jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek PIT od wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz podatnika, pomimo, iż w ciągu danego roku obrotowego nie dysponuje danymi pozwalającymi skalkulować ten podatek w prawidłowej kwocie, przez co nie powstaje zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku PIT, pomimo powstania obowiązku podatkowego:
b. nie odniesienie się w pełni do stanowiska podatnika i przytoczonej argumentacji, w tym tez wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), pomimo istnienia takiego obowiązku na podstawie standardów interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14c § 1 ordynacji podatkowej potwierdzonych w orzecznictwie sądów administracyjnych:
c. naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego wymienionych powyżej.
Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części odnoszącej się do oceny stanowiska skarżącego w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 2.
W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 8 kwietnia 2022 roku (zarządzenie k. 29 akt sądowych).
Z uwagi na zakres zaskarżenia dotyczący pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tylko w tym zakresie sprawa jest przedmiotem oceny sądu.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz skarżącego, który jest komplementariuszem spółki komandytowej, spółka ta - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.
W ocenie skarżącego, w świetle przepisów ustawy o PIT, na spółce komandytowej, jako płatniku nie ciąży taki obowiązek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.
Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.
Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach powołanych w skardze, czy też wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 828/21 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21. Argumentacja adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy, jak zasadnie podnosi skarżący, została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.
Mimo że powołane wyżej orzeczenie NSA z 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd posłuży się także zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne, zaś podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - zasadny.
W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.