III SA/Wa 2964/22

III SA/Wa 2964/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 804/24 - Wyrok NSA z 2025-07-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122; art. 187 §  1; art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę
Uzasadnienie
T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o., zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 2 lipca 2020 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] października 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podatku, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach oraz kwoty zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.
Na podstawie zgromadzonych materiałów organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty: C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. (poprzednio M. Sp. z o.o.), E. Sp. z o.o. (poprzednio S. Sp. z o.o.), H. s.c., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty faktycznie nie miały miejsca. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez T. Sp. z o.o., na których jako nabywcy figurują: I. AG, T. GmbH, M. UAB, S. , P. , S. r, A. , M. S.A., zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji mających na celu uzyskanie korzyści finansowych w związku ze zwrotem podatku VAT.
1.2. Pismem z 8 listopada 2019 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u."), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: "Dyrektywa VAT"), art. 13 i art. 42 u.p.t.u., art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm. - dalej: "O.p."), art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p., art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591); art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
1.3. Decyzją z [...] maja 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.
W pierwszej kolejności DIAS rozważył kwestię przedawnienia i wskazał, że możliwość orzekania za okresy od marca 2013 r. do listopada 2013 r. upłynęłaby 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. – 31 grudnia 2019 r., niemniej jednak w sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. DIAS wskazał, że [...] września 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie posłużenia się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami i podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 tej firmy za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Pismem z dnia 3 października 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony 10 października 2018 r. organ pierwszej instancji stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] września 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały niezbędne wymogi formalne zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. - jego treść zawiera wszystkie elementy wymienione w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. Wobec powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS uznał za niezasadny.
Dalej DIAS podał, że w badanym okresie, dostawcami Skarżącej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym były podmioty: C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. S.C., natomiast odbiorcami z UE byli: I. AG, T. GmbH, M. UAB, S. , P. SRL, S. r, A. , M. S.A.
W odniesieniu do dostawców Strony DIAS wskazał, że wydane zostały decyzje podatkowe, w których stwierdzono pozorowanie działalności gospodarczej i zawieranie transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego. DIAS podał, że:
1) C. sp. z o.o. - prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży, ani zakupów towarów. Do obrotu gospodarczego wprowadziła faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozyskano dowody wskazujące na udział spółki w oszustwie, m.in.: zeznania prezesa C. Sp. z o.o., zeznania K.P.
Również E. sp. z o.o., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży telefonów komórkowych dla C. Sp. z o.o., a jedynie stwarzała jej pozory dla udokumentowania źródła pochodzenia towaru. J. sp. z o.o. również nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych do C. Sp. z o.o. Transakcje kupna [...] i [...] pomiędzy C. Sp. z o.o., a ww. podmiotami faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem E. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. działały podobnie jak C. Sp. z o.o. w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarem. Ich działalność sprowadzała się do wystawienia faktur VAT zakupu i faktur VAT sprzedaży na polecenie obcokrajowców. Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia świadczą o tym, że faktury VAT, znajdujące się w dokumentacji Skarżącej, na których jako wystawca widnieje C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują ich istnienie.
2) M. Sp. z o.o. nabywała towar będący przedmiotem odsprzedaży do T. Sp. z o.o. od A. S.A., A. S.A., R. Sp. z o.o. Sp. k. DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zgromadził materiały potwierdzające fakt uczestnictwa R. Sp. z o.o. Sp.k. w łańcuchach dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową, pełniącego rolę "bufora". Podmioty występujące przed R. Sp. z o.o. Sp.k., figurujące jako wystawcy faktur, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji.
Zdaniem DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w R. Sp. z o.o. Sp. k. wskazuje, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów. Osoby reprezentujące tą spółkę dokonywały transakcji poprzez łańcuchy dostaw, w których zawsze wystąpił podmiot nierozliczający podatku od towarów i usług.
DIAS uznał, że faktury VAT zaewidencjonowane przez T. Sp. z o.o. w rejestrach zakupu VAT, a następnie wykazane w deklaracji VAT-7 za 08/2013 r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
3) E. Sp. z o.o. - w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający, że faktury VAT zakupu wystawiane na rzecz E. oraz faktury sprzedaży VAT wystawiane przez tą spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przepływy środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki służyć miały jedynie dla uprawdopodobnienia istnienia obrotu gospodarczego i nie stanowią w rzeczywistości uregulowania faktycznych należności i zobowiązań. W okresie objętym kontrolą E. Sp. z o.o. posiadała 6 odbiorców towarów, m.in. Spółki. Działalność E. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym polegała na: fakturowym nabyciu towarów handlowych od D. Sp. z o.o., fakturowym nabyciu pozostałych towarów i usług, w tym usług magazynowania w T. Sp. z o.o. i w S. S.A., fakturowej sprzedaży towarów handlowych m. in. dla Spółki.
E. Sp. z o.o. w okresie objętym badaniem brała wyłącznie formalny udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem były M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i Spółka. W ocenie DIAS, przedstawione okoliczności sprawy pozwoliły stwierdzić, że faktury VAT znajdujące się w dokumentacji Spółki, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują ich istnienie.
4) S. Sp. z o.o. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w toku postępowania kontrolnego zgromadził materiały wskazujące, że S. Sp. z o.o. nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Dostawcą towaru do S. Sp. z o.o. była m.in. D. Sp. z o.o., która "nie nabyła" ani "nie sprzedała" towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla S. Sp. z o.o. Jako tzw. "bufor" była jedynie ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Działalność D. Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do rozładowania towaru, usunięcia etykiet z palet z informacją skąd pochodzi i tego samego dnia przekazania go dalej. Spółka funkcjonowała jedynie w celu przekazania towaru kolejnemu nabywcy.
Zdaniem DIAS, faktury VAT znajdujące się w dokumentacji Spółki, na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie.
5) H. s.c. - w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zgromadził dowody wskazujące na uczestnictwo tej spółki w oszustwie karuzelowym w obrocie telefonami komórkowymi. Towar był cały czas przechowywany w magazynie centrum logistycznego D. od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Organizatorzy procederu wskazywali wspólnikowi spółki H. , od kogo kupić albo komu sprzedać towar. Wspólnik spółki miała świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami.
Zdaniem DIAS, przedstawione dowody pozwalają stwierdzić, że faktury VAT zaewidencjonowane przez Spółkę we wrześniu 2013 r., na których jako wystawca figuruje H. s.c. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.
DIAS stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów Strony potwierdza istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. Bezpośredni dostawcy Spółki pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków.
W ocenie DIAS, stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót sprzętem elektronicznym wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego DIAS uznał, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych wyżej transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz Strony, a faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem DIAS, Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. DIAS, jako znikającego podatnika w łańcuchu transakcji uznał: J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Sp. k., I. , jako "bufor" (pośrednik) uznał spółki: S. Sp. o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. s.c., natomiast za "brokera" uznał Skarżącą.
W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez ww. podmioty. DIAS podkreślił, że w stosunku do ww. podmiotów zostały przeprowadzone kontrole i wystawione zostały decyzje właściwych organów podatkowych, z uzasadnienia których wynika, iż ww. spółki uczestniczyły w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Zebrany w toku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz Strony. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. W decyzjach wydanych dla dostawców Strony określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie decyzja wydana dla kontrahentów Strony była jedynie jednym z dowodów, a całokształt materiału dowodowego został samodzielnie oceniony przez organ.
Odnosząc się do zarzutów Strony, DIAS wskazał, że konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Zdaniem DIAS, decyzje organów właściwych dla kontrahentów Strony mieszczą się w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Wykorzystanie przez organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. DIAS dodał, że decyzja wydana dla kontrahenta Strony stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci nie posiadali towaru w postaci telefonów komórkowych, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali tym towarem i nie mogli przenieść jego własności na Stronę. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W opinii DIAS przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji za prawidłowe. DIAS wskazał, że dokonał oceny dowodów przedłożonych przez Stronę i stwierdził, że potwierdzają one okoliczność bieżącego i terminowego wywiązywania się ze wszelkich zobowiązań podatkowych przez Stronę. Okoliczność ta, zdaniem DIAS, pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość rozliczeń Strony i deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązań.
W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi".
Odnośnie do kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT Strona wiedziała, bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, DIAS wskazał, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem założenia Trybunału Sprawiedliwości w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania.
Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na intencjonalny udział Strony w oszukańczym procederze, jednak Strona powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Świadczy o tym m.in. organizacja obrotu urządzeniami elektronicznymi przez Stronę świadcząca o nieuwzględnianiu takich czynników jak ocena rynku i dobór kontrahentów, szybki zbyt zakupionego towaru, system przedpłaty, brak ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji dostawców, brak analizy cen towarów na rzeczywistym rynku, nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym. DIAS dodał, że prezes Skarżącej przesłuchiwany w charakterze Strony w toku kontroli podatkowej [...] stycznia 2017 r. na zadawane pytania odnośnie do całokształtu współpracy z kontrahentami nie udzielił odpowiedzi.
W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez prezesa Spółki działania w zakresie pozyskania dokumentów założycielskich oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach kontrahentów miało jedynie na celu stworzenie pozoru zachowania należytej staranności. Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar jedynie przepływał przez Spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej badał dalsze etapy łańcucha dostaw, zamiast skupić się na faktycznie zrealizowanych transakcjach z bezpośrednimi kontrahentami Spółki, DIAS stwierdził, że dla udowodnienia poszczególnym uczestnikom udziału w oszustwie konieczne jest wykazanie przez organy całego mechanizmu oszustwa.
W ocenie organu odwoławczego argument pełnomocnika, iż Strona zweryfikowała bezpośrednich dostawców jest niezgodny z ustalonym stanem faktycznym. DIAS podał, że "weryfikacja" kontrahentów przez Spółkę ograniczała się do pozyskania dokumentów założycielskich. Prezes Spółki nie udzielił żadnych wyjaśnień na temat okoliczności nawiązania współpracy z unijnymi odbiorcami, ani w trakcie przesłuchania, ani w odpowiedzi na pisemne wezwania organu pierwszej instancji.
W ocenie DIAS, ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur. Tym samym DIAS przychylił się również do stanowiska organu pierwszej instancji, iż Stronie nie przysługuje również prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na usługi transportowe stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto DIAS uznał, że nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony faktura VAT z 29 marca 2013 r., nr [...] wystawiona przez U. , dokumentująca zakup kuchenki [...] , ze względu na brak związku zakupu tej kuchenki z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Skarżącą.
Zdaniem DIAS, odliczenie podatku z zakwestionowanych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres od kwietnia do grudnia 2013 r.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację tego przepisu tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym zeznania Strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;
3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT poprzez brak udowodnienia Spółce, że dokonane przez nią w kontrolowanym okresie transakcje zakupu z kontrahentami: C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz H. s.c., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych Spółek działali niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;
4) art. 13 i art. 42 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, a w rezultacie uznanie, że dostawy dokonywane przez Spółkę w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%;
5) art. 21 § 3a O.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, a co za tym idzie wydanie decyzji oraz stwierdzenie, że Spółka w złożonych deklaracjach za kontrolowany okres wykazała nieprawidłowe kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, podczas gdy Spółka w badanym okresie występowała o zwrot nadwyżki podatku VAT w trybie przepisu art. 87 ust. 6 u.p.t.u., a co za tym idzie organ potwierdzał jednocześnie, iż Spółka spełniała łącznie wszelkie warunki formalne zawarte w dyspozycji ww. przepisu prawa, ażeby ten zwrot otrzymać. Tym samym należy uznać, iż nawet organ podatkowy w okresie dokonywania kwestionowanych w wydanej decyzji zdarzeń gospodarczych - nie miał żadnych wątpliwości, co do rzetelności samej kontrolowanej Spółki, jej bezpośrednich kontrahentów oraz podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw. Wobec powyższego organ podatkowy nie ma podstaw by wymagać od Spółki, ażeby wiedziała lub chociażby powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahentów. Organ naruszył tym samym zasadę powagi rzeczy osądzonej;
6) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że Spółka, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;
7) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie w przedmiotowej sprawie prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych w badanym okresie fakturami VAT wystawionymi na Skarżącą przez M. Sp. z o.o., podczas gdy w materiale dowodowym nie znajduje się żaden dokument urzędowy (w szczególności: decyzja wydana w trybie 108 ust. 1 u.p.t.u. wydana na M. Sp. z o.o.), który potwierdzałby rozstrzygnięcie organu podatkowego w tymże zakresie. Powyższe niewątpliwie świadczy o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organu oraz o dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie oraz arbitralnym rozstrzygnięciu organu co do tego, że faktury VAT wystawione w badanym okresie na skarżącą przez podmiot o którym mowa powyżej, nie odzwierciedlały przebiegu prawdziwych zdarzeń gospodarczych;
8) art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu, ewidencje zakupu oraz sprzedaży VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób;
9) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;
10) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec Spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2.3. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 1341/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "sąd pierwszej instancji") uchylił decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2020 r.
Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zgodził się z organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego.
Odnosząc się zaś do istoty sporu sąd pierwszej instancji uznał, że wprawdzie decyzja wydana przez inny organ podatkowy jest dokumentem urzędowym, ale to nie oznacza, iż organ orzekający jest związany ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Skoro organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących postępowania w stosunku do kontrahentów Skarżącej, to po pierwsze wszystkie te decyzje powinny mieć przymiot decyzji prawomocnych. Ustalenie organów w zakresie prawomocności ewentualnie ostateczności wszystkich decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, w sytuacji w której nie dokonują one w istocie własnej oceny dowodów w tym zakresie jest o tyle niezbędne, że niedopuszczalna byłaby sytuacja w której organ załączyłby jako dowód decyzję, która została w następstwie skargi uchylona przez sąd administracyjny. Po drugie organ powinien pozyskać od organów wydających decyzje w stosunku do kontrahentów wszystkie kluczowe dowody, a nie tylko same decyzje. Skarżąca powinna mieć możliwość zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji w stosunku do kontrahenta, tak aby mógł ewentualnie wnioskować o ponowne ich przeprowadzenie.
Dodatkowo sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca nabywała towar rzeczywiście istniejący. Okoliczność istnienia nieprawidłowości w relacjach pomiędzy kontrahentami Strony a ich kontrahentami nie przesądza, że bezpośredni kontrahent Skarżącej nie dysponował towarem rzeczywistym, który mógł być przedmiotem dalszej dostawy. Organ powinien ustalić i ocenić relacje pomiędzy Skarżącą, a każdym z kontrahentów, a nie na podstawie nieprawidłowości w obrocie towarem występujących na wcześniejszym etapie wnioskować o nieprawidłowościach w relacjach bezpośrednich kontrahentów ze Spółką.
WSA zwrócił również uwagę na wyjątkowo ogólny charakter podanych przez organ okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary Skarżącej, np. brak ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji dostawców poprzez wykorzystanie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., brak sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej dostawców, brak analizy ceny towarów, nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucji.
Reasumując sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. Zdaniem WSA, ustalenia zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji są na tyle sprzeczne, że trudno nawet przeprowadzić kontrolę rozstrzygnięcia. Nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabyciu towarów, to absolutnie nie oznacza, że dokonując dostawy towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów nie dokonała jej w ramach działalności gospodarczej. W ponownym postępowaniu, jeżeli organ nadal będzie kwestionował dostawy dokonane przez Skarżącą konieczne jest wykazanie, że odbiorcy towarów uczestniczyli również w oszustwie podatkowym.
2.4. W wyniku wniesionych skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 15 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1864/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA za pozbawione usprawiedliwionych podstawach uznał podniesione w skardze kasacyjnej Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których podważono przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opinii NSA, sąd pierwszej instancji opierając się na właściwej wykładni art. 70c O.p. prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r., nie zostało wydane po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, nie doszło również do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, za oparte na usprawiedliwionych podstawach NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. NSA nie zgodził się z oceną sądu pierwszej instancji, że o wadliwości zaskarżonej decyzji decydowało to, iż oceniając rzetelność spółki w zakresie realizacji dostaw towarów oparto się na decyzjach innych organów podatkowych wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u potwierdzających fikcyjność transakcji. NSA wskazał, to zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów Strony, a nie treść samych decyzji, potwierdzał – w ocenie organu odwoławczego - istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. Oceniając udział Skarżącej w tym oszustwie podatkowym stwierdzono, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz Strony, a faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji. Doprowadziło to organy podatkowe do stwierdzenia, że nie miały miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zakresem postępowania. Dostawcy nie weszli w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym podmioty te nie przeniosły tego władztwa na rzecz kolejnych kontrahentów. Dopiero ocena całości tych dowodów oznaczała, że Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała sprzętu elektronicznego w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.
Opisana przez NSA ocena zawarta w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinna w ponownym postępowaniu stać się przedmiotem kontroli sądowej. O jej wyniku nie mogło przesądzać, jak to wadliwie przyjął sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy w ramach prezentowanej argumentacji w uzasadnieniu decyzji odwołał się również do treści decyzji wydanych wobec kontrahentów spółki.
NSA zalecił, aby dokonując ponownej oceny sąd pierwszej instancji miał na uwadze to, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji Podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości Podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
NSA zwrócił przy tym uwagę, że sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy w ponownym postępowaniu do analizy zachowania przez Skarżącą dobrej wiary w odniesieniu do każdego z kontrahentów tj. wskazania okoliczności, które w ramach konkretnej transakcji z określonym kontrahentem wskazują na niezachowanie dobrej wiary przez Skarżącą. Wyrażając takie stanowisko pominięto to, że w oparciu o całość materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał oceny, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz Spółki, a faktury wystawione przez jej dostawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji, co oznacza, że Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała ww. towarów w ramach działalności gospodarczej, lecz stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.
NSA podkreślił, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadniczo stoi na stanowisku, że skoro dostawy na rzecz Spółki nie miały miejsca, to świadome uczestniczenie spółki w łańcuchach transakcji oszukańczych, jak i zachowanie przezorności działania, nie wymaga udowodnienia. Argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowi polemikę z zarzutami odwołania, w którym podnoszono, że faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a skarżąca działała w dobrej wierze. Nie mogło to jednak, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, mieć wpływu na wynik sprawy i nie mogło być jednym z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji.
Jednocześnie NSA wskazał, że przy ponownej ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy mieć na względzie ocenę Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w postanowieniu z 14 kwietnia 2012 r. w sprawie C-108/20.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. Przedmiotem sporu w sprawie jest przede wszystkim zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty krajowe opisujących nabycie telefonów, komórkowych [...] , [...] , [...] , [...] , a także kwalifikacji dostaw Skarżącej na rzecz podmiotów zagranicznych jako WDT. Sporne jest w tym zakresie, czy dochodziło do oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a Spółka nie dochowała w tym zakresie należytej staranności.
5. Decyzja jest zgodna z prawem. Skargę należało oddalić. Organy wykazały istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a także przekonująco wykazały, że Strona nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa istniejącego na wcześniejszych oraz późniejszych (rzekome WDT) etapach fakturowania. Miało miejsce przemieszczanie fizycznie istniejącego towaru, ale nie odbywało się to w realiach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w systemie VAT, ale w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego, o którym Spółka powinna być wiedzieć, gdyby dochowała należytej staranności. Sporne transakcje, jako zachodzące w mechanizmie oszustwa podatkowego a nie w ramach działalności gospodarczej należało odseparować od systemu VAT, zarówno od strony zakupowej (krajowej) jak i sprzedażowej negując WDT.
6. Najdalej idące zarzuty skargi dotyczą kwestii przedawnienia. Przypomnieć należy, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2022 r., I FSK 1864/21 (dalej jako "wyrok uchylający") oddalając skargę kasacyjną Spółki. Ta ocena jest wiążąca dla Sądu obecnie orzekającego w sprawie, na zasadzie art. 190 P.p.s.a. Zdaniem NSA (pkt 6.2.): "rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r., nie zostało wydane po upływie terminu przedawnienia.", a nadto (pkt 6.6.) "nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe." Ta ocena prawna NSA pozostaje wiążąca i przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.
7. 1. Kolejną kwestią rozstrzygniętą przez NSA jest legalność oparcia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na dowodach zebranych w postępowaniach powiązanych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw do Spółki, w tym wobec jej bezpośrednich kontrahentów.
Jak stwierdza NSA (pkt 6.8.) w wyroku uchylającym: "Przede wszystkim jednak opisując ustalenia faktyczne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 8 -13) opisano szczegółowo w odniesieniu do każdego z dostawców w oparciu o jakie dowody stwierdzono, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. To całość tych dowodów, a nie samo wskazanie na wydanie wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. decydowało o ostatecznej ocenie organu odwoławczego. (...) To zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów strony, a nie treść samych decyzji, potwierdzał - w ocenie organu odwoławczego - istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. To z ustaleń na podstawie tych dowodów wynikało, że bezpośredni dostawcy spółki pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający się z należnych podatków.".
7.2. Wbrew zarzutom Skarżącej organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały decyzje wydane wobec kontrahentów Strony i oceniły je tak jak inne dowody. Do akt sprawy pozyskano przy tym nie tylko decyzje wydane wobec kontrahentów Strony, ale materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, w tym protokoły z zeznań świadków. Tym samym organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne.
Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Część dowodów zgromadzonych w sprawie pozyskana została od innych organów i włączona do akt sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 180 § 1 w związku art. 181 O.p., tak pozyskane dowody mogą bowiem zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Jak wynika z orzecznictwa posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (przykładowo wyroki NSA sygn. akt I FSK 428/11, sygn. akt I FSK 1128/07, sygn. akt I FSK 323/10, patrz też wyrok NSA z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, także wyrok WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 361/18).
Podkreślić przy tym należy, że wymienione powyżej decyzje wydane wobec kontrahentów strony, w tym określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, m. in. na rzecz Skarżącej, nie były i nie są dowodem jedynym, ani decydującym dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.
W rezultacie, w ocenie Sądu, za bezpodstawne należało uznać zarzuty strony w zakresie oparcia rozstrzygnięcia na decyzjach wydanych wobec kontrahentów. W sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny i dokonały jego oceny na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a nie tylko decyzji wydanych wobec kontrahentów. Tak otrzymany materiał dowodowy należy uznać za spójny z pozostałym dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie było zatem potrzebne powielanie czynności dowodowych, w sytuacji kiedy organy obu instancji nie bazowały na ocenie innego organu lecz dokonały własnej oceny w przedmiotowej sprawie.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje, że organ orzekał w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawcy faktur na rzecz spółki oraz decyzji wydanej wobec samej Spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Spółka nie była stroną powiązanych postępowań wobec kontrahentów. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona nie podnosiła zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia lub ich treści, bądź też, że konkretne okoliczności – istotne w tej sprawie dla rozstrzygnięcia - nie zostały objęte danym dowodem.
Co więcej, jak wskazuje treść skargi Spółka nie podważa ustalenia organów o bezprawności działania podmiotów występujących na wcześniejszym etapie fakturowania towaru. Nie podważa też ustalenia kolejności dostaw. Organy nie twierdzą, że Spółka znała podmioty oszukańcze, poza tymi z którymi dokonywała bezpośrednio spornych transakcji. Organy nie twierdzą, że podmioty oszukańcze obciążają Spółkę udziałem w oszustwie lub wskazują na to, że jej rola była z nią wcześniej ustalana. Organy nie wywodzą więc z akt spraw powiązanych okoliczności niekorzystnych bezpośrednio dla Spółki, ją obciążających, a jedynie wywodzą istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, którego istnienia Spółka w istocie nie zaprzecza, a jedynie wywodzi, że o tym oszustwie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w ramach przezorności kupieckiej.
Spółka nie potrafi więc przekonująco wykazać, na czym miałoby polegać w tym zakresie naruszenie jej prawa do obrony.
7.3. Z wykorzystaniem dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych wiąże się kolejny zarzut Spółki. Jej zdaniem, ustalenia dokonywane przez kontrolujących względem bezpośredniego kontrahenta kontrolowanej Spółki, oparte są w przeważającej mierze na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe wobec innych podmiotów, w całkowicie odrębnych postępowaniach podatkowych. Skarżąca wywodzi, że kontrolujący nie wskazują nawet, czy wydane są na te podmioty decyzje oraz czy są one ostateczne w administracyjnym toku instancji lub czy podlegają obecnie kontroli sądowo-administracyjnej.
Przy koncepcji ograniczonego traktowania decyzji wydanych wobec kontrahentów jako dowód w sprawie, którą przedstawia skarżona decyzja, traci na znaczeniu ustalanie, czy i kiedy zakończyły się postępowania podatkowe wobec wskazanych podmiotów i jaki status ma decyzja wydana wobec nich. Polskie prawo podatkowe nie wymaga kompatybilności decyzji wobec wystawcy i odbiorcy faktury.
Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji i protokołów kontroli wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, a tym bardziej wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 wobec fakturowego zbywcy jako warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec nabywcy ze spornej faktury.
Skarżona decyzja wskazuje na fakt wydawania decyzji wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki. Nie oznacza to jednak, że w razie ujawnienia faktu uchylenia lub niewydania decyzji wobec kontrahenta Podatnika organ nie może zanegować Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. A zatem nawet niezastosowanie wobec wystawcy faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc niepodważenie u niego dostaw towaru lub wyświadczenia usług nie oznacza, że niedopuszczalne jest podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych.
Strona zdaje się wywodzić, że tylko ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa (wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) wobec kontrahenta stanowi dowód na to, że działalność tych podmiotów mieściła się w schemacie obrotu karuzelowego. Wskazać jednak należy, że obowiązkiem organów jest wykazanie określonej tezy za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, na co wskazuje m.in. treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa w zasadzie (poza nielicznymi wyjątkami, o których mowa w art. 193 i art. 194) nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, w świetle art. 180 O.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (tak: wyrok NSA z 19 marca 2021 r. I FSK 1851/18, J. Brolik i inni., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Poza tym, jakkolwiek w art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. mamy do czynienia z odejściem od zasady bezpośredniości, co oznacza, że organy mają pełne prawo opierać swoje ustalenia na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań (czy to podatkowych, czy też karnych), to okoliczność ta nie zwalnia ich z obowiązku samodzielnego gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów w celu zrealizowania zasad przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. To też miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, gdzie organy na podstawie własnych ustaleń, jak również informacji pozyskanych od organów właściwych dla kontrahentów wysnuły wniosek o tym, że wymienione w decyzji podmioty stanowiły element łańcucha w ramach karuzeli podatkowej, na co miały wskazywać okoliczności dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru, opisany schemat działania spółek biorących udział w łańcuchu dostaw oraz udziału i roli Skarżącej w tymże schemacie i przywołany na ich potwierdzenie cały szereg dowodów uszczegółowionych w zaskarżonej decyzji.
7.4. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postepowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji oraz brak konsekwencji w jego ocenie (art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p.). Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest czy dla wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw przed Skarżącą, w tym wobec jej bezpośrednich kontrahentów wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy te decyzje są ostateczne i prawomocne.
8. Dla uporządkowania dalszego wywodu należy podnieść, że powodem zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki krajowe: C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. (poprzednio M. Sp. z o.o.), E. Sp. z o.o. (poprzednio S. Sp. z o.o.), H. s.c. - jest fakt, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do Spółki oraz od Spółki do podmiotów zagranicznych doszło do oszustwa podatkowego typu karuzelowego, o czym Skarżąca mogła i powinna wiedzieć, ale nie dopełniła należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, od których dokonywała zakupu towarów.
Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy nie twierdzą, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, ale że nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa, a więc nie działała w tzw. dobrej wierze w obrocie gospodarczym.
Z tych względów bezprzedmiotowe stają się zarzuty skargi wytykające organom brak przywoływania dowodów świadczących o świadomym udziale Spółki w oszustwie. Organ nie przywołuje takich dowodów na tę okoliczność, bo nie stawia takiej tezy dowodowej.
9. Nie jest sporne fizyczne istnienie towaru, ani to, że był on przedmiotem fizycznego przemieszczania na rzecz Spółki oraz następnie przedmiotem przemieszczania do podmiotów zagranicznych (strona 18 skarżonej decyzji, akapit pierwszy). Wobec takiej oceny organów bezcelowe jest prowadzenie dalszych dowodów ukierunkowanych na wykazanie istnienia towaru. Nie jest sporne, że towar fizycznie istniał oraz był przemieszczany między wystawcami faktur, a także do i od Skarżącej.
10. Zanim Sądu przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).
Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018r., I FSK 2148/16 wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.
W szczególności chodzi tu o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, artykuły spożywcze, a szczególnie kawa, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, w tym olej rzepakowy, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne.
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)
Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.
W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.
11. 1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca.
Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, a szczególnie w przypadku oszustwa typu karuzelowego, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.
11.2. Organy podatkowe w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że Skarżąca stała się (przez niestaranność) uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". W zaskarżonej decyzji DIAS opisuje mechanizm działania tego oszustwa oraz uznaje, że taki właśnie charakter miały zakwestionowane transakcje. Przede wszystkim DIAS wskazuje, że oszustwo karuzelowe charakteryzuje udział w łańcuchu "znikających podatników" oraz uzyskanie korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wyjaśnia, że "znikający podatnik" nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych.
Zdaniem Sądu organy przekonująco wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarem fakturowanym na Skarżącą. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.
Podstawę do takiego stwierdzenia stanowią dowody zebrane w toku postępowań podatkowych i kontroli podatkowych, skarbowych i celno-skarbowych wobec oraz od administracji podatkowych innych państwa co do podmiotów zagranicznych.
Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.
Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Zebrane dowody wskazują, że zanim towar trafił do Skarżącej ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu (znikający podatnicy). Jak przekonująco ustaliły organy podatkowe rolę znikających podatników pełniły krajowe sp. z o.o. poprzedzające wystawców spornych faktur na Spółkę. Organ odwoławczy ma oparcie w materiale dowodowych do uznania jako znikającego podatnika w łańcuchu transakcji: J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Sp. k., I. . Jako "bufor" (pośrednika) organ trafnie uznał spółki: S. Sp. o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.. H. s.c., natomiast za "brokera" uznał Skarżącą – i z taką kwalifikacją należy się zgodzić, bo znajduje ona oparcie w zebranych dowodach. Wskazane podmioty nie dokonywały na rzecz Skarżącej dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., bo nie rozporządzały towarem jak właściciel. Spółka nie nabyła ani nie sprzedawała towaru w ramach zdarzeń gospodarczych, ale czysto technicznie wchodziła w jego posiadanie i wydawała dyspozycje przemieszczania rzeczy opisywanych w spornych fakturach.
Organy podatkowe ewidentnie ujawniły występowanie oszukańczego mechanizmu, w którym jedynym celem był obrót towarem jako nośnikiem VAT do celów wykazywania nienależnych zwrotów podatku. Z dowodów wynika, że ten sam towar (ilość i asortyment) był alokowany całymi partiami w magazynach logistycznych, gdzie stanowił przedmiot rzekomych dostaw krajowych, nie zmieniając miejsca położenia do chwili dokonania sprzedaży na Skarżącą.
Sąd stwierdza, że organy wykazały istnienie oszustwa karuzelowego, co jednak nie oznacza automatycznie, że Strona była jego świadomym uczestnikiem. Niedopuszczalne jest w tym zakresie stosowanie odpowiedzialności zbiorowej i domniemywanie świadomości oszustwa podatkowego u wszystkich podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw towaru.
Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, koordynujących przebieg oszustwa, to jest jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży nie oznacza, że dokonany został rzeczywisty obrót w ramach działalności gospodarczej, że została dokonana dostawa kwalifikowana na gruncie u.p.t.u.. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.
Natomiast opisane w uzasadnieniu decyzji podmioty przed Spółką nie miały kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, tj. takiego, który świadczyłby o realnym przejęciu, a później przekazaniu władztwa nad tymi towarami. Dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych wyżej transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz Strony, a faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
11.3 W związku z tymi ustaleniami organy obu instancji odmówiły wiarygodności fakturom wystawionym przez te podmioty mającym dokumentować sprzedaż towaru. W badanym okresie dostawcy telefonów komórkowych i sprzętu elektronicznego dla Spółki w ramach działalności gospodarczej nie wykonywali czynności, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do ujawnionych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz strony. Doprowadziło to organy podatkowe do stwierdzenia, że nie miały miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zakresem postępowania. Dane wykazane w treści faktur ujawnionych w toku postępowania, wystawionych w badanych okresach, nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami w nich wskazanymi. Dostawcy nie weszli w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym podmioty te nie przeniosły tego władztwa na rzecz kolejnych kontrahentów. Ocena całości dowodów oznacza, że Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała sprzętu elektronicznego - w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.
Sąd orzekający obecnie w niniejszej sprawie nie dostrzega w uzasadnieniu skarżonej decyzji sprzeczności argumentacyjnej wymagającej jej uchylania.
Jak przyznaje to NSA w wyroku uchylającym (pkt 6.11): "Istotnie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zaprezentowana była dwoista argumentacja. Z jednej strony organ twierdził, że zakwestionowane faktury są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a z drugiej strony ten sam organ badał należytą staranność skarżącej, co wskazywałoby na rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi. Jeżeli bowiem nie istniał towar opisany na spornych fakturach, to brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącej."
Jak wyżej wspominano towar opisany w spornych fakturach istniał i był przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie jest to, że owo przemieszczanie się towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczanie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u. Ta ustawa zajmuje się jedynie takim przemieszczaniem rzeczy, który stanowi realizację zdarzeń gospodarczych uznając je za dostawę towarów. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli nie odbywa się w ramach ich działalności gospodarczej. Przemieszczanie rzeczy w opisanym łańcuchu w istocie nie realizuje dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., bo nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które tylko stanowiło iluzję obrotu gospodarczego, pozorowało działalność gospodarczą.
Zakwestionowane faktury opisują jedynie przemieszczanie się towarów poza realnymi zdarzeniami gospodarczymi, a więc system VAT co do zasady się nimi nie zajmuje. System VAT nie rozpoznaje jako faktur dostaw towaru faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Nie ma sprzeczności w argumentacji skarżonej decyzji. Organ przyznaje, że miał miejsce rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi i innymi urządzeniami. Ten obrót, przemieszczanie nie odbywał się jednak w realiach gospodarczych, a więc pozostaje poza systemem VAT. W większości karuzeli podatkowych rzeczy opisywane w spornych fakturach fizycznie istnieją udając towar i krążą między wystawcami faktur udając dostawy towaru. Ponieważ jednak nie dzieje się to w realiach gospodarczych to takie fizyczne przemieszczanie rzeczy nie stanowi dostawy towarów i lokuje się poza systemem VAT. Sporne faktury nie dokumentują więc żadnych rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego nie mogą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nie mogą stanowić WDT.
Wbrew wywodom Strony, na co zwraca też uwagę NSA w wyroku uchylającym (pkt 6.11 i 6.12) DIAS nie twierdzi, że zakwestionowane faktury są fakturami nieodzwierciedlającymi zupełnie niczego, w tym fizycznego przemieszczania rzeczy (rzeczywistego, technicznego obrotu rzeczami), ale organ zasadnie twierdzi, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują dostaw towaru, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej.
Ponieważ niespornie ustalono, że miał miejsce rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi i innymi urządzeniami to należało zbadać, czy Spółka w ramach należytej staranności mogła i powinna była dostrzec, że ten rzeczywisty obrót rzeczami nie następuje w ramach działalności gospodarczej, ale dzieje się poza realiami gospodarczymi. Innymi słowy, należało zbadać, czy Spółka mogła i powinna zauważyć, że nie ma tu zdarzeń gospodarczych, ale mają miejsce tylko zdarzenia faktyczne przemieszczania rzeczy poza obrotem gospodarczym, między podmiotami udającymi przedsiębiorców. Tak właśnie należy rozumieć twierdzenie organów o "fikcyjności" spornych transakcji i faktur. Fikcją nie jest tu fakt istnienia faktur i opisanych w nich rzeczy oraz ich techniczne przemieszczanie. Fikcją jest transakcyjność owego przemieszczania, bo nie odbywa się ona w ramach realizacji transakcji gospodarczych.
Powinności badania należytej staranności nie byłoby, gdyby okazało się, że rzeczy opisywane w spornych fakturach fizycznie nie istniały i nie dochodziło do ich przemieszczania, a faktury byłyby puste w sensie przedmiotowym. Jeżeliby do Spółki żadne rzeczy nie trafiały oraz nie były dalej ekspediowane, a Spółka przelewała i otrzymywała pieniądze z nic to oczywistym byłaby świadomość oszustwa. Ponieważ jednak fizyczność rzeczy opisywanych w fakturach nie jest sporna i nie jest sporne ich przemieszczanie to należało zbadać, czy Spółka mogła dostrzec, że owo przemieszczanie nie stanowi rzeczywistości gospodarczej, ale odbywa się w ramach przestępczego oszustwa podatkowego, a więc poza jakimikolwiek ramami prawnymi, gospodarczymi, w tym poza reżimem ustanowionym w art. 5, art. 7 ust. 1, art. 13 i art. 15 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u.
11.4. Spółka nie ma racji podnosząc argumentację zmierzającą do wykazania, że organ powinien analizować stan faktyczny pod kątem istnienia transakcji łańcuchowych.
Skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia.
Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.
Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem, wykazywanych tylko fakturowo, transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, koordynujących przebieg oszustwa. Zatem wystawienie faktur sprzedaży nie oznacza, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.
Organ zasadnie wyjaśnia, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., bo te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też w ocenie Sądu nie było przesłanek subsumpcji stanu faktycznego tej sprawy do art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.
12.1. W sprawie należy podkreślić, że Strona w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Treść skargi wskazuje też, że Spółka w istocie nie zaprzecza, że na etapach dostaw ją poprzedzających występowały podmioty nie wywiązuje się ze swoich powinności podatkowych i dopuszczające się działań bezprawnych.
Świadczą o tym następujące twierdzenia zawarte w treści skargi: Spółka zarzuca "błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego" (zarzut 9 petitum skargi); "Kontrolowana spółka, działając w dobrej wierze, nie brała udziału w czynnościach dotkniętych nieprawidłowościami i podjęła wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji. Nie powinna zatem ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich" (strona 18 skargi, trzeci akapit); "Wobec powyższego organ podatkowy nie ma podstaw ku temu, ażeby wymagać od kontrolowanej, ażeby wiedziała lub chociażby powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahentów" (strona 21 skargi).
Spółka zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była (działającym nienależycie starannie) uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym przyjmowała do rozliczenia faktury zakupowe i wystawiała faktury sprzedażowe, uznane przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (puste), a więc opisujące – zdaniem organu - sprzedaż towaru, którym Skarżąca faktycznie nie rozporządzała jak właściciel. Skarżąca wywodzi, że nie ma obowiązku weryfikować kontrahentów swoich dostawców. Ponadto wywodzi, że kontrolujący nie wykazali w żaden sposób, aby kontrolowana Spółka wiedziała, bądź mogła wiedzieć o niezgodnej z prawem działalności pośredniego kontrahenta, który występował na dalszym etapie łańcucha dostaw.
12.2. W zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Dokonana ocena w zakresie należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności.
Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).
Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.
Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.
W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.
Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.
Uwzględnić bowiem należy, że podatnik nie jest obowiązany w kontaktach gospodarczych do działań detektywistycznych w stosunku do jego kontrahentów, a do organów podatkowych należy podejmowanie stosowanych działań w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Oczywiście od podatnika należy wymagać dochowania należytej staranności kupieckiej, lecz nie można jej od niego wymagać zakresie wykraczającym poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji (wyrok NSA z 11 września 2020 r., I FSK 885/17).
13.1. Organ trafnie wywodzi, że w okresie dokonywania spornych transakcji rynek handlu elektroniką był szczególnie podatny na działalność podmiotów, których celem jest dokonywanie oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że nieprawidłowości i wykorzystanie tej branży do wyłudzeń miało miejsce w 2013 r., podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu towarami z tej branży powinien wykazać szczególną ostrożność przy zawieraniu transakcji. Dlatego też, w razie zaistnienia okoliczności mogących świadczyć o nieprawidłowościach, Spółka chcąc być działającym w dobrej wierze, przezornym przedsiębiorcą powinna zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wiedza o nadużyciach w zakresie podatku VAT w branży elektronicznej była dostępna dla przedsiębiorcy nawet w minimalnym stopniu zainteresowanego rynkiem urządzeń tzw. małej elektroniki jako sektor zagrożony przez grupy przestępcze, wyspecjalizowane w wyłudzeniach VAT.
13.2. Spółka jest podmiotem świadczącym zaawansowane usługi informatyczne na rzecz centralnych urzędów państwowych, szkół wyższych, jednostek samorządu terytorialnego, banków i innych dużych przedsiębiorców. Udział w oszukańczych transakcjach znacząco odbiega od podstawowej działalności Spółki. Spółka nie jest przecież podmiotem zajmującym się, w ramach swojego głównego profilu biznesowego, hurtowym handlem telefonami i małą elektroniką. Spółka już w 2013 r. zaczęła handlować telefonami komórkowymi, [...] , [...] i [...] . Spółka będąc podmiotem specjalizującym się w zaawansowanych technologiach informatycznych, produkcją i wdrażaniem oprogramowania postanowiła wkroczyła na rynek dla niej nowy - hurtowego obrotu telefonami i tzw. małą elektroniką, czym prawie w 2013 r. podwoiła wysokość obrotów w stosunku do 2012 r. Spółka wkroczyła więc do nowego dla niej sektora gospodarczego zupełnie nie interesując się jego specyfiką i zagrożeniami w nim występującymi.
Organ trafnie podnosi, że rynek obrotu elektroniką - wysokiego ryzyka - wymaga od przezornego, skrupulatnego i rozsądnego przedsiębiorcy skutecznych metod weryfikacji kontrahentów. Jednak Strona nie zastosowała nawet minimalnych procedur weryfikacji kontrahentów z wykorzystaniem danych z Krajowego Rejestru Sądowego, które pozwalają ujawnić takie okoliczności jak rejestracja w wirtualnych biurach oraz brak informacji o złożonych sprawozdaniach finansowych.
Przykładowo, gdyby Spółka rzeczywiście wnikliwie analizowała treść wpisów KRS dotyczących E. to dostrzegłaby, że jako wspólnicy i osoby zarządzające występują głównie obcokrajowcy (J.K. i M.K. ) mniej więcej co roku tasujące się funkcjami i własnością tego podmiotu.
13.3. Organ zasadnie wskazuje, że transakcje realizowane z udziałem Spółki odbywały się w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej i zasad stosowanych w warunkach wolnego rynku i konkurencji. Szybki zbyt zakupionego towaru sugeruje funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, w oparciu o przedpłaty, bez zabezpieczania się przed utratą środków finansowych, bez gwarancji co do jakości towaru. Organ trafnie wskazuje, że działalność Spółki ogranicza się właściwie do złożenia zamówienia u dostawcy, odebrania towaru w magazynie firmy logistycznej, a następnie nadania przesyłki na rzecz odbiorcy zagranicznego oraz dokonywania płatności.
Zachowania Skarżącej świadczą o pewności zawarcia transakcji w krajowym łańcuchu dostaw i z podmiotami zagranicznymi, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca była w istocie tylko ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi oraz podejmowanie działań logistycznych. Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem do podmiotów zagranicznych, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar.
13.4. Spółka w istocie nic nie wiedziała o wystawcach spornych faktur, mimo że nie były to podmioty rozpoznawalne w branży, zajmujący się oficjalną dystrybucją towarów. Nie dokonywano weryfikacji dostawców, czy mają zaplecze techniczne do sprzedawania towaru w znacznych ilościach, czy faktycznie są właścicielem takiej ilości towarów. Nie występowano o potwierdzenie zarejestrowania podmiotów jako czynnych podatników VAT.
Spółka nie sprawdziła również miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur, ani ich siedzib. Gdyby tak uczyniła, to zapewne stwierdziłaby, że siedziby ich są w tzw. wirtualnych biurach, pod których adresami nie prowadzono faktycznej działalności gospodarczej, a kontrahenci nie dysponują praktycznie żadnymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej.
Zauważyć należy także, że wszyscy wystawcy faktur na rzecz Spółki uczestniczyli w łańcuchu dostaw, w którym występował znikający podatnik. Zatem Skarżącej nie udało się nawiązać relacji gospodarczej z podmiotami, gdzie w ramach dostawy nie występowałby znikający podatnik. W ramach realnego obrotu tego rodzaju sytuacja jest nieprawdopodobna nawet zważywszy to, że w 2013 r., jak opisuje organ branża tzw. małej elektroniki była przedmiotem zainteresowania oszustów podatkowych. Zauważyć należy, że ekspert w branży informatyki, jakim zdaje się być Skarżąca, z jednej strony prowadziła działalność tak niefortunnie, iż nie uchroniła się w żadnym przypadku od uwikłania w oszustwa podatkowe, ale z drugiej strony trafiła na rynek wręcz idealny, bo przy wszystkich transakcjach popyt i podaż zazębiały się błyskawicznie, a Spółka nawet nie musiała w tym angażować własnych środków finansowych. To nie może być zbiegiem okoliczności, skoro powtarza się w kolejnych miesiącach i wobec wielu, różnych podmiotów. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nabycia towaru przez Skarżącą były jedynie iluzją obrotu gospodarczego, towar był jedynie nośnikiem VAT, a celem architektury fakturowania było uzyskiwanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach fakturowania.
13.5. Sporne transakcje Spółka traktowała jako okazyjne. Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów, aby interesowała ją specyfika nowej branży, w którą się zaangażowała oraz, aby dokonywała analizy cen towarów na rzeczywistym rynku. Nie wskazano na oferty handlowe odrzucone przez Spółkę i transakcje w hurtowym obrocie elektroniką, które nie doszły do skutku w związku z negatywną oceną co do rzetelności kontrahenta, oferowanego przez niego towaru, ceny, jakości itp. Rynek, w którym uczestniczyła Skarżąca okazywał się być idealnym, w którym transakcje zazębiają się bez żadnych przeszkód i problemów, mimo że przemieszczanie towarów odbywało się w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka, bez zwiększenia ostrożności (bez dokonywania bieżącej weryfikacji dostawców i odbiorców za pomocą dostępnych środków).
13.6. Także w ocenie Sądu, karuzela podatkowa nie była kamuflowana w wyrafinowany sposób. Z pewnością tylko podstawowe czynności weryfikacyjne polegające na kontakcie z wystawcą faktur (prezesem spółek wystawców faktur), rozmowa biznesowa o towarze, jego jakości, negocjowanie ceny unaoczniłoby Skarżącej, będącej doświadczonym i profesjonalnym podmiotem, że ma od czynienia z figurantami, zupełnie nie orientującymi się w prowadzonych działaniach i wykonujący jedynie polecenia postronnych osób, reżyserujących obrotem karuzelowym. O braku dochowania należytej staranności kupieckiej świadczy nie tylko lekceważenie weryfikacji podmiotów fakturujących, ale też brak zainteresowania towarem. Już tylko inicjowanie takich podstawowych działań ukierunkowanych na rozeznanie co do specyfiki i jakości towaru pozwoliłoby ujawnić, że podmioty fakturujące towar nic o nim nie wiedzą i jest on im z gruntu obojętny, a więc z łatwością można było ujawnić istnienie oszustwa podatkowego i zapobiec wplątywaniu Spółki w dalszy jego przebieg. Lekkomyślne i nierozważne zachowanie Spółki nie spełniało jednak żadnego standardu kupieckiego.
13.7. Skarżąca zarzuca, że organy badały dalsze etapy łańcucha dostaw, zamiast skupić się na faktycznie zrealizowanych transakcjach z bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Jak wyżej stwierdzono dla udowodnienia poszczególnym uczestnikom udziału w oszustwie konieczne jest wykazanie przez organy całego mechanizmu oszustwa. Jeżeli natomiast chodzi o bezpośrednich kontrahentów Spółki organ wykazał, że jedynie pozorowali oni prowadzenie działalności gospodarczej.
Z drugiej strony, Skarżąca nie potrafiła wykazać jakich dokonywała starań, które można zaliczyć do weryfikacji kupieckiej. Prezes Skarżącej nie udzielał wyjaśnień na temat nawiązywania spornych transakcji i okoliczności nim towarzyszących, ograniczając się do wskazania, że sprawdzano dokumenty założycielskie i pozyskiwano zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. W realiach dokonywania spornych transakcji takich działań nie można uznać za adekwatne i wystarczające.
Czynności weryfikacyjne jakie podejmowała Skarżąca były bardzo powierzchowne. Charakterystyczne jest też, to że Skarżąca nie potrafił wskazać żadnego podmiotu, z którym możliwość współpracy odrzuciła, jako wynik jej działań weryfikacyjnych. Przez sito weryfikacyjne rzekomo ustawione przez Stronę, przedostał się w zasadzie każdy, kto był gotów fakturować towar o znacznej wartości. Są w łańcuchu dostaw podmioty nieznane w branży, zarządzane przez figurantów, podmioty zarejestrowane w wirtualnych biurach.
13.8. Podmioty, które legalnie działają na rynku i dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów, prowadzą działalność marketingową oraz rozpoznają rynek. Działania Skarżącej odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Działania Skarżącej opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić Skarżącą praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.
13.9. Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności sprawy w ocenie Sądu Skarżąca powinna mieć świadomość, że nabywa towar od podmiotów innych niż wskazane na fakturze. Zatem zasadnie organy odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur nabycia elektroniki i telefonów komórkowych. Należy mieć tu na względzie ocenę TSUE, przypomnianą w wyroku uchylającym NSA, a wyrażoną w postanowieniu z 14 kwietnia 2012 r. w sprawie C-108/20, w którym to stwierdzono, że: "odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie".
14.1. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Towar fizycznie istniał, był magazynowany i przewożony, zapłacono na niego. W ocenie Sądu organy wykazały u Strony powinność świadomości udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych.
Stan świadomości Podatnika nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych w ramach rzekomego WDT. W realiach sprawy nie mamy do czynienia z dwoma łańcuchami transakcji (jednym kończonym na Stronie oraz drugim biorącym początek na Stronie), w których odrębnie należy badać stan świadomości oszustwa i kwestię dobrej wiary. Oszustwo podatkowe jest jedno, a Strona była jego ogniwem. Z perspektywy Skarżącego oszustwo miało dwie, równie istotne strony, zakupową oraz sprzedażową. Mechanizm oszustwa podatkowego nie miałby sensu, bez wykazywania przez Skarżącą WDT. Wykazane przez organ niedochowania należytej staranności i udział w oszustwie na etapie zakupowym przekłada się na etap sprzedażowy.
Prezes Spółki zeznał, że "nikt specjalnie nie badał rynku handlu elektroniką, wszystko opierało się na kontaktach handlowych nawiązywanych na targach, spotkaniach branżowych (...) Nikt nie badał zapotrzebowania na iPhony oraz artykuły oświetleniowe w Niemczech, Holandii, Finlandii, Belgii, Włoszech, Cyprze, Litwie. Najważniejszy był fakt, że był kontrahent, który chciał zakupić towar." Spółka nie wyjaśniła okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami zagranicznymi.
14.2. W sprawie wykazane zostało też, że działania sprzedażowe podejmowane przez Stronę) udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT poprzez wykazanie WDT. Faktury sprzedażowe także nie dokumentują dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. A zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe WDT było prawidłowe i uzasadnione. Organ nie przedefiniowywał spornych transakcji, ale zasadnie je wyłączył z systemu VAT.
15. Skarżąca podnosi, że w toku przeprowadzonej kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT i organ nie dostrzegł powodów do wstrzymywania się do dokonaniem zwrotu podatku. Z faktu nieprzedłużania terminu zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę oraz dokonania jego zwrotu w terminie Spółka wywodzi, że organ naruszył zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata).
Ten zarzut jest chybiony i oderwany od treści O.p. i u.p.t.u. Czynność faktyczna zwrotu podatku wykazanego w deklaracji nie dowodzi potwierdzenia prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku. Z art. 21 § 3a O.p. wynika prawo do weryfikacji wysokości zwrotu podatku i określenia właściwej kwoty decyzją.
Zaznaczyć też należy, że jak wynika z art. 272 pkt 2 i 3 O.p. zakres czynności sprawdzających jest ograniczony do badania formalnej poprawności oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wynik czynności sprawdzających zależy więc od tego, jakie dokumenty podatnik przedstawia organowi, bo tylko w tym zakresie odbywa się ich weryfikacja. Jak już to wskazano nie jest sporne, że powierzchowną weryfikację formalną swoich kontrahentów Spółka prowadziła. Także postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazało, że Spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawianych przez podmioty niemające statusu czynnego podatnika VAT lub dokonywała WDT na rzecz podmiotów niemających statusu podatnika VAT-UE.
Nie można więc obecnie czynić organom zarzutów, że nie wstrzymały się z dokonywaniem zwrot podatku Spółce skoro weryfikacja w ramach czynności sprawdzających okazała się dla niej pozytywna. Jakkolwiek ta weryfikacja była dość powierzchowna, ale mieszcząca się w zakresie czynności sprawdzających. Dokonanie Spółce zwrotu podatku w wyniku czynności sprawdzających nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy. Dowody zebrane w toku czynności sprawdzających stanowią jedynie część materiału dowodowego. Konfrontacja dowodów zebranych w toku czynności sprawdzających z całokształtem materiału dowodowego nie potwierdza prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki.
Organ odwoławczy zasadnie wyjaśnia, że zaświadczenia o niezaleganiu przez Spółkę w 2019 r. pozostają bez wpływu na prawidłowość rozliczeń Strony i deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązań w okresach rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem.
16. 1. Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia towarów, przed Skarżącą, nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Miało miejsce oszustwo typu karuzelowego.
16.2. Z kolei oceniając skarżoną decyzję na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania.
Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i tzw. małą elektroniką.
Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.
Zdaniem Sądu, w tym zakresie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.
Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie co do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom O.p regulującym zasady postępowania dowodowego.
Skarżąca przedstawiając swoją wersję wydarzeń zdaje się nie dostrzegać dowodów dla niej niekorzystnych i nie podejmuje z nimi polemiki. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, ani obalić twierdzeń organu.
Z tych względów, Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 191, art. 194 § 1 O.p.
16.3. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącą prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 13, art. 42, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 21 § 3a O.p. oraz stawianych w pkt 8 i 9 petitum skargi zarzutów naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a także art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 3, oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zasadnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zdyskwalifikowano uznanie transakcji sprzedażowych za WDT. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i krajowy, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.
Sporne transakcje powinny być odseparowane od systemu VAT, a więc należy podważyć możliwość wykazania spornych transakcji jako WDT. W tym zakresie zawyżono wartość WDT.
17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
17. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.