III SA/Wa 2963/22

III SA/Wa 2963/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 1161/23 - Wyrok NSA z 2025-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 199a § 1, art. 124, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 111
art. 1 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust, 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 518 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w miejscowości P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi L. S.A. z siedzibą w P. (dalej strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 538.894,00 zł z tytułu umowy sprzedaży udziałów C. sp. z o.o.
Dyrektor IAS ustalił, że 17 marca 2021 r. strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu umowy sprzedaży udziałów, zawartej 1 marca 2021 r., pomiędzy C1. S.A., jako sprzedającym, a L. .S.A., jako kupującym. Przedmiotem umowy było zbycie 74.677 udziałów, stanowiących 100% udziałów w kapitale zakładowym C. sp. z o.o. z siedzibą w Nowej Sarzynie. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 133.652.868,00 zł, a podatek należny to 1.336.529,00 zł według stawki podatku wynoszącej 1%, został zapłacony 17 marca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 879.00 zł.
Następnie 28 lutego 2022 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wniosła o jej zwrot na rachunek bankowy w kwocie 538.894,00 zł. W korekcie deklaracji skarżąca wykazała powyższą czynność jako umowę sprzedaży, podstawę opodatkowania określiła w kwocie 79.763.525,00 zł, a podatek należny w kwocie 797.635,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że 1 marca 2021 r. zawarła umowę Przyrzeczoną sprzedaży udziałów ze spółką C1. S.A., jako sprzedającym, na mocy której nabyła udziały, stanowiące 100 % w kapitale zakładowym, w spółce C. sp. z o.o. W ramach transakcji doszło do dwóch odrębnych operacji: nabycia przez spółkę udziałów C. sp. z o.o. od C1. S.A. oraz nabycia przez spółkę wierzytelności C1 S.A. wobec C. sp. z o.o. w ramach subrogacji (tj. spłaty zobowiązań C. sp. z o.o. wobec C1 S.A. i wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela). W ocenie spółki, ustawodawca wprowadzając w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2023.170, ze zm.; dalej ustawa pcc) o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W związku z tym, że subrogacja jest czynnością prawną odrębną i niezależną od innych czynności cywilnoprawnych wymienionych w Kodeksie cywilnym oraz w związku z tym, że nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonana przez spółkę subrogacja wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony, zobowiązanie do spłaty zobowiązań spółki C. sp. z o.o. dokonane zostało w ramach subrogacji regulowanej przepisami Kodeksu cywilnego, tym samym, nie może ono być uznane za nabycie na podstawie umowy sprzedaży ani innej umowy nazwanej wymienionej w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, że umowę przyrzeczoną zawartą 1 marca 2021 r. należy traktować jako całość, tj. nie można rozpatrywać umów subrogacji w oderwaniu od umowy sprzedaży udziałów w C. sp. z o.o. Zgodnym zamiarem stron umowy było przeniesienie tytułu własności udziałów na spółkę w momencie i pod warunkiem zapłaty kwoty Wstępnej ceny kupna udziałów oraz kwoty Spłaty Zadłużenia. Zapłatę uważało się za dokonaną z chwilą uznania na Rachunku Zamknięcia Sprzedającego (pkt 3.2. umowy Przyrzeczonej).
Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zawarcie przez spółkę umów subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360, ze zm., dalej k.c.) ma znaczenie wyłącznie w kontekście wzajemnych rozliczeń stron z tytułu uregulowania płatności za zbyte udziały i ma jedynie wpływ w stosunkach wewnętrznych między stronami tych umów. Kwota 53.889.343,00 zł stanowi jeden ze składników wynagrodzenia za nabyte udziały. Tym samym nie może zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie czynności z 1 marca 2021 r.
W rezultacie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Spółka odwołała się od powyższej decyzji.
Powołaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika US.
Dyrektor IAS ustalił, że 20 lipca 2020 C1 S.A. (jako sprzedający) zawarł ze skarżącą (jako kupującym) Przedwstępną umowę sprzedaży udziałów C. sp. z o.o. Stosownie do pkt 2.1 umowy, na warunkach i z zastrzeżeniem warunków zawieszających określonych w umowie, strony zobowiązały się do zawarcia w Dniu Zamknięcia Umowy przyrzeczonej, zgodnie z którą sprzedający sprzeda i przeniesie tytuł prawny do udziałów na kupującego, a kupujący kupi udziały oraz związane z nimi prawa, wolne od jakichkolwiek Obciążeń. Zgodnie z pkt 2.4 umowy, przeniesienie tytułu własności udziałów na kupującego nastąpi pod warunkiem każdego z następujących i z chwilą ostatniego z następujących: (i) zawarcia Umowy Przyrzeczonej oraz (ii) zapłaty (każdej z następujących oraz w momencie zapłaty ostatniej z następujących): (a) kwoty Wstępnej ceny kupna udziałów, (b) Kwoty Spłaty Zobowiązania z tytułu pożyczki CSA Al, oraz (c) kwoty Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności. Zapłatę Wstępnej ceny kupna udziałów oraz zapłatę Spłaty Zadłużenia, tj. zapłaty kwot, o których mowa w pdpkt (ii) w zdaniu poprzedzającym, uważa się za dokonane z chwilą uznania, odpowiednio, pełnej kwoty Wstępnej ceny kupna Udziałów, pełnej Kwoty Spłaty Zobowiązania z tytułu pożyczki CSA Al oraz pełnej kwoty Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności, na Rachunku Zamknięcia Sprzedającego.
Dyrektor IAS ustalił też, że w umowie przedwstępnej sprzedający i kupujący zobowiązali się zawrzeć z C. sp. z o.o., jako dłużnikiem, dwie umowy Subrogacji oraz spółka zobowiązała się dokonać spłaty Zadłużenia z tytułu pożyczki CSA Al oraz Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności i wstąpić w miejsce wierzyciela jako zaspokojonego wierzyciela.
Następnie 1 marca 2021 r. pomiędzy skarżącą (jako Nabywcą Wierzytelności) a C1 S.A. (jako Wierzycielem) oraz C. sp. z o.o. (jako Dłużnikiem) została zawarta Umowa subrogacji 1. Stosownie do pkt 1.1. tej umowy, "na mocy niniejszej Umowy subrogacji 1, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, celem przejęcia całości wierzytelności przysługujących Wierzycielowi względem Dłużnika z tytułu pożyczki CSA Al i wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, Nabywca Wierzytelności zobowiązał się spłacić całą kwotę Zadłużenia z tytułu pożyczki CSA Al, tj. 30.394.804 zł. Zgodnie z pkt 1.4 umowy, Spłata Zadłużenia z tytułu pożyczki CSA Al zostanie dokonana przez Nabywcę Wierzytelności poprzez zapłatę przez Nabywcę Wierzytelności kwoty 30.394.804 zł na rachunek bankowy Wierzyciela. Zgodnie z pkt 1.6.1 Umowy, Nabywca Wierzytelności nabędzie całość wierzytelności przysługujących Wierzycielowi względem Dłużnika z tytułu Pożyczki CSA Al i wstąpi, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, w prawa Wierzyciela jako zaspokojonego wierzyciela.".
Organ odwoławczy ustalił także, że także 1 marca 2021 r. pomiędzy skarżącą (jako Nabywcą Wierzytelności) a C1 S.A. (jako Wierzycielem) oraz C. sp. z o.o. (jako Dłużnikiem) została zawarta Umowa subrogacji 2. Stosownie do pkt 1.1. umowy, na mocy niniejszej Umowy subrogacji 2 "na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, celem przejęcia całości wierzytelności przysługujących Wierzycielowi względem Dłużnika z tytułu Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności i wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, Nabywca Wierzytelności zobowiązał się spłacić całą kwotę wierzytelności przysługujących Wierzycielowi wobec Dłużnika z tytułu Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności, tj. 23.494.539 zł. Zgodnie z pkt 1.4 umowy, Spłata Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności zostanie dokonana przez Nabywcę Wierzytelności poprzez zapłatę kwoty 23.494.539 zł na rachunek bankowy Wierzyciela. Zgodnie z pkt 1.6.1 Umowy, Nabywca Wierzytelności nabędzie całość wierzytelności przysługujących Wierzycielowi względem Dłużnika z tytułu zobowiązań handlowych po okresie wymagalności i wstąpi, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, w prawa Wierzyciela jako zaspokojonego wierzyciela.".
Dyrektor IAS zgodził się ze spółką, że umowa subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Organ ten wskazał jednak, że wbrew stanowisku strony, umowy subrogacji zawarte 1 marca 2021 r. nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona nie złożyła z tego tytułu deklaracji PCC-3 i nie uiścili podatku. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa sprzedaży 100% udziałów w C. sp. z o.o. zawarta 1 marca 2021 r., z którą umowy subrogacji były jedynie powiązane, zostały bowiem zawarte w wykonaniu umowy sprzedaży C. sp. z o.o.
Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc i że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży winna stanowić jedynie Wstępna cena kupna udziałów, wynosząca 79.763.525,00 zł, natomiast wartość subrogacji, wynosząca 53.889.343,00 zł, powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania, jako niezależna czynność.
Dyrektor IAS wskazał, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte (art. 6 ust. 1 pkt 1). Ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, dnia dokonania tej czynności, i bez odliczania długów i ciężarów. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, iż to strony czynności cywilnoprawnej określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy strony nie wywiążą się w sposób należyty z nałożonej na nie powinności, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę (art. 6 ust. 2). Z zapisów Umowy Przyrzeczonej zawartej 1 marca 2021 r. pomiędzy C1 S.A. (jako sprzedający) oraz stroną (jako kupujący) wynika, że "stosownie do pkt 3.1 umowy, w wykonaniu Umowy Przedwstępnej oraz z zastrzeżeniem pkt 3.3 i 3.4 poniżej, Sprzedający sprzedaje i przenosi na Kupującego, a Kupujący nabywa od Sprzedającego Udziały oraz związane z nimi prawa, wolne od jakichkolwiek Obciążeń, za Wstępną cenę kupna Udziałów wynoszącą 79.763.525,00 zł podlegającą weryfikacji zgodnie z pkt 3.4. poniżej, w wyniku której ustalona zostanie Cena kupna Udziałów. Zgodnie z pkt 3.2. umowy, niezwłocznie po zawarciu niniejszej Umowy, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Kupujący zapłaci Wstępną cenę kupna Udziałów oraz kwotę spłaty Zadłużenia wynoszącą 53.889.343,00 zł na Rachunek Zamknięcia Sprzedającego. Stosownie do pkt 3.3. umowy, tytuł prawny (tytuł własności) do Udziałów przejdzie na Kupującego w momencie i pod warunkiem zapłaty kwoty Wstępnej ceny kupna Udziałów oraz kwoty Spłaty Zadłużenia, tj. (i) (pełnej) Kwoty Spłaty Zobowiązania z tytułu pożyczki CSA Al oraz (ii) (pełnej) kwoty Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności.".
Organ odwoławczy, powołując się na powyższe wywiódł, że sprzedający zobowiązał się przenieść na spółkę własność 100% udziałów C. sp. z o.o. po otrzymaniu zapłaty w postaci kwoty Wstępnej ceny kupna Udziałów jak i kwoty Spłaty Zadłużenia. Zatem, na wartość za którą C1 S.A. zbył udziały w C. sp. z o.o. składały się zarówno Wstępna Cena kupna Udziałów jak i kwota Spłaty Zadłużenia. Takie warunki zapłaty za przeniesienie własności udziałów uzgodniły Strony w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów 20 lipca 2020 r. Po zawarciu umowy Przyrzeczonej, Kupujący zobowiązany był do ich zapłaty na Rachunek zamknięcia Sprzedającego. Wartością rynkową udziałów jest zatem łączna kwota uiszczona przez spółkę w związku z przejściem własności udziałów na podstawie umowy sprzedaży zawartej 1 marca 2021 r., tj. 133.652.868,00 zł. Organ ten uznał, że brak jest podstaw do odliczenia wartości umów subrogacji od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, a przy jej określaniu nie następuje odliczanie długów i ciężarów. Wartość długów i ciężarów obciążających przedmiot czynności cywilnoprawnych nie pomniejsza podstawy opodatkowania. Oznacza to, że spłata kwot zadłużenia nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania, nie może prowadzić do jej obniżenia. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi zatem kwota jaką sprzedawca tu: C1 S.A. otrzymał za sprzedaż udziałów tj. kwota 133.652.868,00 zł.
Dyrektor IAS argumentował, że zgodnie z art. 353 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem strona mogła ukształtować ze sprzedającym warunki zapłaty wynagrodzenia za sprzedaż 100% udziałów w C. sp. z o.o. w taki sposób, że spłata Zadłużenia była warunkiem przejścia tytułu prawnego (tytułu własności) do udziałów. Nie można uznać, że Spłata Zobowiązań przez spółkę w związku z umową sprzedaży, nie stanowiła części wynagrodzenia za sprzedaż udziałów, skoro uznanie dokonania zapłaty za udziały miało nastąpić w chwili, m.in., wpływu kwoty 53.889.343,00 zł na Rachunek Zamknięcia Sprzedającego.
W rezultacie Dyrektor IAS przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi cała otrzymana przez C1 S.A. kwota 133.652.900,00 zł, była to bowiem kwota, za którą sprzedający zdecydował się na sprzedaż udziałów. Mając na uwadze, że 1 marca 2021 r. strony umowy przeniosły własność udziałów w C. sp. z o.o., tytułem umowy sprzedaży, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o pcc podlega temu podatkowi, a nabywca złożył deklarację PCC-3, w której wykazał od umowy sprzedaży praw majątkowych podatek do zapłaty w kwocie 1.336.529,00 zł, to wpłacony w podatek od czynności cywilnoprawnych, był w całości podatkiem należnym. Tym samym korekta deklaracji PCC-3 złożona w organie podatkowym 28 lutego 2022 r., w której strona wykazała podatek do zapłaty w wysokości 797.635,00 zł, nie wywołuje skutków prawnych w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty.
Od powyższej decyzji Dyrektora IAS spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zobowiązanie Naczelnika US do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości rynkowej udziałów C. sp. z o.o., nabytych przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży udziałów.
Skarżąca zakwestionowała prawidłowość stanowiska Dyrektora IAS, że kwota spłaconych przez skarżącą dotychczasowych zobowiązań C. sp. z o.o. względem C1 S.A., dokonana na podstawie oddzielnej od umowy sprzedaży udziałów umowy subrogacji, zwiększyła wartość rynkową nabytych przez skarżącą udziałów C. sp. z o.o. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów, zawarcie i wykonanie umowy subrogacji było warunkiem zawieszającym przejścia praw do udziałów C. sp. z o.o. z C1 S.A. na skarżącą.
Zdaniem strony, zwiększenie wartości rynkowej udziałów C. sp. z o.o. o kwotę zobowiązań tej spółki, przejętych przez skarżącą na podstawie umowy subrogacji, jest niezgodne z podstawami nauk ekonomii. Długi spółki, wykazane w bilansie po stronie pasywów, nigdy nie zwiększają wartości rynkowej udziałów. Wręcz przeciwnie, długi spółki wpływają niekorzystnie na wycenę jej przedsiębiorstwa, ponieważ długi muszą zostać spłacone z jej przyszłych przychodów, a spłata zadłużenia prowadzi do obniżenia przyszłych wyników finansowych. Zatem długi spółki mogą tylko zmniejszać wartość rynkową jej udziałów, ale nigdy zwiększać.
W ocenie skarżącej, Dyrektor IAS dokonał również błędnej wykładni oświadczeń woli złożonych w umowie sprzedaży udziałów. Wolą stron nie było bowiem zwiększenie ceny sprzedaży udziałów w C. sp. z o.o. o kwotę zobowiązań tej spółki względem jej dotychczasowego wspólnika - C1 S.A. Wolą stron było jedynie wprowadzenie do umowy sprzedaży udziałów warunku zawieszającego, który zawieszał moment przejścia praw do udziałów C. sp. z o.o. do czasu spłaty tego długu przez skarżącą na podstawie umowy subrogacji. Spełnienie tego warunku miało bowiem zabezpieczyć C1 S.A. przed ryzykiem braku spłaty wierzytelności po wyzbyciu się udziałów w spółce. Natomiast skarżąca nie chciała, aby dotychczasowy wspólnik C. sp. z o.o. mógł ingerować w jej działalność jako jeden z głównych wierzycieli, ponieważ skarżąca chciała przejąć całkowitą kontrolą nad spółką.
2. prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o pcc, które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię tych przepisów materialnego prawa podatkowego, skutkującą uznaniem przez Dyrektora IAS, że podstawą opodatkowania w tej sprawie są wszelkie kwoty, których rozliczenie nastąpiło przy okazji zawarcia umowy sprzedaży udziałów, a nie tylko i wyłącznie sama wartość rynkowa udziałów C. sp. z o.o., będących przedmiotem tej umowy sprzedaży.
Zdaniem skarżącej, podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów powinna być tylko i wyłącznie wartość rynkowa udziałów C. sp. z o.o. Natomiast wszelkie inne kwoty, rozliczone pomiędzy stronami tej umowy, a w szczególności rozliczone na podstawie innych umów (tutaj umowy subrogacji), nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w tej sprawie. Strony w sposób jasny i precyzyjny wskazały w umowie sprzedaży udziałów cenę sprzedaży udziałów C. sp. z o.o. Naczelnik US i Dyrektor IAS nie kwestionowali dotychczas, na podstawie regulacji szczególnych, sposobu określenia ceny sprzedaży udziałów C. sp. z o.o. w umowie sprzedaży udziałów w zakresie jej zbieżności z ich wartością rynkową. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że Naczelnik US i Dyrektor IAS uznają, że cena sprzedaży udziałów C. sp. z o.o., wyrażona w umowie sprzedaży udziałów, odpowiada ich wartości rynkowej z dnia zawarcia tej umowy. Zatem Dyrektor IAS dopuścił się rażącego naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego uznając, że do podstawy opodatkowania powinny zostać wliczone również inne kwoty, niż tylko i wyłącznie cena sprzedaży udziałów C. sp. z o.o., wyrażona w umowie sprzedaży udziałów.
Dodatkowo, w ocenie strony, Dyrektor IAS dokonał błędnej wykładni tych przepisów materialnego prawa podatkowego uznając, że zobowiązania ciążące na C. sp. z o.o. stanowią długi i ciężary obciążające przedmiot umowy sprzedaży udziałów, a co za tym idzie - nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Długi C. sp. z o.o. obciążają bowiem bezpośrednio spółkę, która jako osoba prawna posiada zdolność do zaciągania zobowiązań. Natomiast długi te w żaden sposób nie obciążają udziałów C. sp. z o.o., które same w sobie są prawem majątkowym i nie posiadają osobowości prawnej, umożliwiającej im zaciąganie zobowiązań. Udziały w spółce mogą, co prawda być obciążone, np. zastawem, niemniej taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zatem, interpretacja wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego, dokonana przez Dyrektora IAS, skutkująca uznaniem że długi C. sp. z o.o. zwiększają wartość rynkową udziałów C. sp. z o.o., a co za tym idzie - zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a równocześnie, jako długi rzekomo związane z udziałami C. sp. z o.o., czyli przedmiotem umowy sprzedaży udziałów, nie zmniejszają podstawy opodatkowania tym podatkiem, jest rażącym naruszeniem tych przepisów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Spółka złożyła replikę na odpowiedź na skargę, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze oraz zarzucając dodatkowo organowi odwoławczemu niekonsekwencję w zajętym stanowisku w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu – pomimo, że sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania tym podatkiem umowy sprzedaży udziałów C. sp. z o.o., zawartej 1 marca 2021 r.
Skarżąca prezentowała stanowisko, że w sprawie powstała nadpłata podatku, albowiem w podstawie opodatkowania nie należy uwzględnić wartości dokonanych przez nią subrogacji w kwocie 53.889.343,00 zł, ponieważ jest to niezależna czynność. W ocenie spółki, wartość rynkowa udziałów ma charakter obiektywny i stały, niezależny od decyzji stron transakcji odnośnie do zadłużenia spółki będącej przedmiotem transakcji.
Sąd orzekający w sprawie, po analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności Przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów C. sp. z o. o. z 20 lipca 2020 r. oraz umowy Przyrzeczonej z 1 marca 2021 r., w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Zaznaczyć należy, że - wbrew stanowisku skarżącej - Dyrektor IAS podzielił pogląd, iż obie umowy subrogacji zawarte 1 marca 2021 r. są niezależnymi czynnościami. Umowy te nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie złożyła z tego tytułu deklaracji PCC-3 i nie uiściła podatku.
Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.
Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody, w szczególności dowody z dokumentów w postaci powołanych powyżej umów, zostały poddane wszechstronnej analizie oraz ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo opisany, tak przez organ pierwszej instancji, jak i przez Dyrektora IAS.
W sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191, art. 199 a Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Znamienne, że pomimo licznych zarzutów naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania, skarżąca nie wskazała na żadne konkretne uchybienia organów podatkowych. Natomiast ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na rzetelnej analizie umów.
Zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przekonaniu sądu organy podatkowe wypełniły powyższy obowiązek.
Organy podatkowe wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu niniejszej sprawy, czym sprostały wymaganiom art. 124 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 a ustawy o pcc, podatkowi podlegają, m. in., następujące czynności cywilnoprawne takie jak umowy sprzedaży.
Niewątpliwie tzw. umowa subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 k.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu.
Wbrew zarzutom skarżącej, umowy subrogacji zawarte przez strony 1 marca 2021 r. nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa sprzedaży 100% udziałów w C. sp. z o.o. zawarta 1 marca 2021 r., z którą umowy subrogacji były jedynie powiązane, zostały bowiem zawarte – jak prawidłowo wywiódł Dyrektor IS - w wykonaniu umowy sprzedaży C. sp. z o.o.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc, podstawę opodatkowania stanowi - przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl zaś art. 6 ust. 2 ustawy o pcc, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc, poprzez niezasadne przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi całość kwoty wynagrodzenia wskazanego w umowie sprzedaży, tj. wynagrodzenia za udziały oraz kwoty spłaty zobowiązań. Twierdziła, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży winna stanowić jedynie Wstępna cena kupna udziałów, wynosząca 79.763.525,00 zł, natomiast wartość subrogacji, wynosząca 53.889.343,00 zł, powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania, jako niezależna czynność.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa sprzedaży 100% udziałów w C. sp. z o.o. zawarta 1 marca 2021 r., z którą umowy subrogacji były powiązane, zostały bowiem zawarte w wykonaniu umowy sprzedaży C. sp. z o.o. Wbrew stanowisku skarżącej, przejęcie przez spółkę tytułem subrogacji wierzytelności, w żaden sposób nie wpływa na wartość rynkową udziałów C. sp. z o.o. przyjętą dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży. Wskutek subrogacji skarżąca wstąpiła bowiem w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Uregulowana w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. instytucja subrogacji ustawowej polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Osoba trzecia (w niniejszej sprawie spółka) nie zapłaciła ceny za wierzytelność, lecz spłaciła dług dotychczasowemu wierzycielowi.
W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Konstrukcja jurydyczna subrogacji ustawowej zakłada, że stosunek zobowiązaniowy łączący wierzyciela z dłużnikiem, po spełnieniu świadczenia przez osobę trzecią, trwa nadal. Nie dochodzi zatem do powstania nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. W związku z tym osoba trzecia wstępuje z mocy ustawy w pozycję prawną dotychczasowego wierzyciela, przy zachowaniu tożsamości dotychczasowej więzi prawnej i co do wszystkich jej elementów (Kodeks cywilny. Komentarz, Tom III, Zobowiązania Część ogólna (art, 353-534) Witold Kurowski, Wolters Kluwer Polska, 2018, komentarz do art. 518 k.c.).
Wbrew stanowisku skarżącej, Dyrektor IAS prawidłowo ocenił materiał dowodowy. Z dowodów z dokumentów wynika, że warunki przejścia własności udziałów, czy sposób zapłaty, został szczegółowo opisany w zawartych przez strony umowach: Przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów C. sp. z o.o. z 20 lipca 2020 oraz Umowie Przyrzeczonej z 1 marca 2021 r. W pkt 3.3. umowy Przyrzeczonej uzgodniono, że "(...) tytuł prawny (tytuł własności) do Udziałów przejdzie na Kupującego w momencie i pod warunkiem zapłaty kwoty Wstępnej ceny kupna Udziałów oraz kwoty Spłaty Zadłużenia, tj. (i) (pełnej) Kwoty Spłaty Zobowiązania z tytułu pożyczki CSA Al oraz (ii) (pełnej) kwoty Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności.".
Z Przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów C. sp. z o.o. zawartej 20 lipca 2020 pomiędzy C1 S.A. (jako sprzedającym) a skarżącą (jako kupującym) wynika, że na warunkach i z zastrzeżeniem Warunków zawieszających określonych w niniejszej umowie, strony w pkt 2.1 umowy, zobowiązały się do zawarcia w Dniu Zamknięcia Umowy przyrzeczonej, zgodnie z którą sprzedający sprzeda i przeniesie tytuł prawny do udziałów na kupującego, a kupujący kupi udziały oraz związane z nimi prawa, wolne od jakichkolwiek Obciążeń. Zgodnie z pkt 2.4 umowy, przeniesienie tytułu własności udziałów na kupującego nastąpi pod warunkiem każdego z następujących i z chwilą ostatniego z następujących: (i) zawarcia umowy Przyrzeczonej oraz (ii) zapłaty (każdej z następujących oraz w momencie zapłaty ostatniej z następujących): (a) kwoty Wstępnej ceny kupna udziałów, (b) Kwoty Spłaty Zobowiązania z tytułu pożyczki CSA Al, oraz (c) kwoty Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności. Zapłatę Wstępnej ceny kupna Udziałów oraz zapłatę Spłaty Zadłużenia, tj. zapłaty kwot, o których mowa w pdpkt (ii) w zdaniu poprzedzającym, uważa się za dokonane z chwilą uznania, odpowiednio, pełnej kwoty Wstępnej ceny kupna Udziałów, pełnej Kwoty Spłaty Zobowiązania z tytułu pożyczki CSA Al oraz pełnej kwoty Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności, na Rachunku Zamknięcia Sprzedającego.
W umowie przedwstępnej sprzedający i kupujący zobowiązali się zawrzeć z C. sp. z o.o., jako dłużnikiem, dwie umowy Subrogacji oraz spółka zobowiązała się dokonać spłaty Zadłużenia z tytułu pożyczki CSA Al oraz Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności i wstąpić w miejsce Wierzyciela jako zaspokojonego wierzyciela. Z umowy Przyrzeczonej zawartej 1 marca 2021 r. wynika, że "stosownie do pkt 3.1 umowy, w wykonaniu Umowy Przedwstępnej oraz z zastrzeżeniem pkt 3.3 i 3.4, Sprzedający sprzedaje i przenosi na Kupującego, a Kupujący nabywa od Sprzedającego Udziały oraz związane z nimi prawa, wolne od jakichkolwiek Obciążeń, za Wstępną cenę kupna Udziałów wynoszącą 79.763.525,00 zł podlegającą weryfikacji zgodnie z pkt 3.4. poniżej, w wyniku której ustalona zostanie Cena kupna Udziałów. Zgodnie z pkt 3.2. umowy, niezwłocznie po zawarciu niniejszej Umowy, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Kupujący zapłaci Wstępną cenę kupna Udziałów oraz kwotę spłaty Zadłużenia wynoszącą 53.889.343,00 zł na Rachunek Zamknięcia Sprzedającego. Powyżej już wskazano, że stosownie do pkt 3.3. umowy, tytuł prawny (tytuł własności) do udziałów przejdzie na kupującego w momencie i pod warunkiem zapłaty kwoty Wstępnej ceny kupna udziałów oraz kwoty Spłaty Zadłużenia, tj. (i) (pełnej) Kwoty Spłaty Zobowiązania z tytułu pożyczki CSA Al oraz (ii) (pełnej) kwoty Zobowiązań handlowych po okresie wymagalności.".
W przekonaniu sądu, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że sprzedający zobowiązał się przenieść na spółkę własność 100% udziałów C. sp. z o.o. po otrzymaniu zapłaty w postaci kwoty Wstępnej ceny kupna udziałów jak i kwoty Spłaty Zadłużenia. Zatem na wartość, za którą C1 S.A. zbył udziały w C. sp. z o.o. składały się, zarówno Wstępna Cena kupna udziałów jak i kwota Spłaty Zadłużenia. Takie warunki zapłaty za przeniesienie własności udziałów zostały uzgodnione przez strony w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów 20 lipca 2020 r. Po zawarciu umowy Przyrzeczonej, Kupujący zobowiązany był do ich zapłaty na Rachunek zamknięcia sprzedającego.
Z postanowień umownych wynikało, zdaniem sądu, że wartością rynkową udziałów jest łączna kwota uiszczona przez spółkę w związku z przejściem własności udziałów na podstawie umowy sprzedaży zawartej 1 marca 2021 r., tj. kwota 133.652.868,00 zł.
Rację ma skarżąca wskazując, że kwota zobowiązań przejętych przez spółkę stanowi dług spółki; jednakże – jak słusznie zaznaczył Dyrektor IAS - długi i ciężary nie pomniejszają wartości rzeczy lub praw majątkowych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartością rynkową zbywanych udziałów jest kwota 133.652.868,00 zł, za którą C1 S.A. otrzymała za zbycie 100% udziałów C. sp. z o.o. Bez otrzymania wskazanych w umowie sprzedaży kwot, C1 S.A. nie zawarłaby Umowy Przyrzeczonej. Skarżąca sama wyjaśniła, że: "Zbywając udziały w C. sp. z o.o. jej dotychczasowy wspólnik, a zarazem jej wierzyciel, tracił faktyczną kontrolę nad jej rozliczeniami finansowymi. W związku z tym C1 S.A. nie chciał ponosić ryzyka, że jego wierzytelności względem C. sp. z o.o. nie zostaną uregulowane".
Zaznaczyć należy także, że zgodnie z pkt 3.2 umowy Przyrzeczonej niezwłocznie po jej zawarciu kupujący był zobowiązany zapłacić Wstępną cenę kupna udziałów oraz kwotę Spłaty Zadłużenia wynoszącą 53.889.343 zł. na Rachunek Zamknięcia Sprzedającego. Ponadto z pkt. 4 umowy Przedwstępnej wprost wynikało, że cena zadłużenia jest elementem ceny sprzedaży udziałów. W myśl powyższego punktu "Cena kupna Udziałów' podlegająca zapłacie przez Kupującego zostanie obliczona zgodnie z niniejszym pkt 4. (...)." Zgodnie zaś z pkt. 4.3 "Wstępna cena kupna Udziałów
Wartość przedsiębiorstwa minus Wstępny dług netto plus (wstępny kapitał obrotowy minus Referencyjny kapitał obrotowy) minus 700.000 PLN".
Rację ma Dyrektor IAS, że z powyższych zapisów wynika wprost, iż kwota 75.014.458 zł stanowi jedynie różnicę pomiędzy wartością udziałów wskazaną w umowie, a kwotą przejętych przez spółkę zobowiązań w ramach zawartej umowy sprzedaży. Kwota zobowiązań jest zatem tylko jednym z elementów zapłaty za wartość udziałów.
Skarżąca zarzuciła też, że przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty 133.652.868,00 zł jest niezgodne z podstawami nauki ekonomii, ponieważ długi spółki, wykazane w bilansie po stronie pasywów, wpływają niekorzystnie na wycenę jej przedsiębiorstwa. Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że w pkt. 1.1. umowy Przedwstępnej (str. 14) strony uzgodniły, iż "Wartość przedsiębiorstwa oznacza kwotę 159.822.000 PLN, która odzwierciedla wartość przedsiębiorstwa Spółki uzgodnioną miedzy Stronami.". Wartość ta, jak wyjaśnił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, została uwzględniona przy obliczaniu ceny kupna udziałów, podlegającej zapłacie przez kupującego. Szczegółowy sposób jej obliczenia oraz elementy składowe, został ustalony w pkt. 4 umowy przedwstępnej. W pkt. 4.5 regulującym Procedurę ustalenia Wstępnej ceny kupna Udziałów, strony uzgodniły, m.in., że "W każdym wypadku wszystkie wartości Elementów Rozliczenia Zadłużenia będą podlegać weryfikacji zgodnie z niniejszym pkt. 4. w tym jako składowe Wstępnej ceny kupna Udziałów (i w konsekwencji Ceny kupna Udziałów ) oraz jako elementy Spłaty Zadłużenia.".
Wbrew zarzutom skarżącej, Dyrektor IAS nie stwierdził, że kwota zobowiązań C. sp. z o.o. względem C1 S.A., przejętych przez skarżącą na podstawie umowy subrogacji, zwiększyła wartość rynkową udziałów C. sp. z o.o. Dyrektor IAS, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznał natomiast, że wartość umów subrogacji nie może być odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem, albowiem przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, a przy jej określaniu nie następuje odliczanie długów i ciężarów. Oznacza to, że spłata kwot zadłużenia (wartość umów subrogacji) nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania, nie może prowadzić do jej obniżenia. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa, tj. kwota jaką sprzedający C1 S.A. otrzymał za sprzedaż udziałów, tj. cała kwota 133.652.868,00 zł.
Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tym stanie sprawy wszystkie zarzuty skargi należało uznać za niezasadne.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).