III SA/WA 2948/21

III SA/Wa 2948/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-06-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1292/22 - Wyrok NSA z 2025-06-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art.9 ust. 1, art. 13 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 13 pkt 5 i 7,  art. 41, art. 42, art. 13 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 17
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.554.2021.3.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 19 listopada 2021 r. K. z siedzibą w W. (dalej jako: "Izba" lub "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP3-2.4011.554.2021.3.JM z dnia 15 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Pismem z dnia 5 lipca 2021 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest osobą prawną - jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, którą tworzą radcowie prawni i aplikanci radcowscy zamieszkali na terytorium kraju.
Izba pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób sprawujących określone funkcje w organach Izby, którym w związku z zajmowanym stanowiskiem wypłacane są świadczenia pieniężne.
W szczególności Izba wypłaca diety na rzecz osób pełniących funkcję w organach Izby oraz osób wykonujących zadania na rzecz samorządu radcowskiego w ramach K.
Diety przysługują m.in.:
• Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego - za posiedzenie przed Wyższym Sądem Dyscyplinarnym oraz Sądem Najwyższym, a także za przeprowadzone czynności zakończone postanowieniem o odmowie wszczęcia dochodzenia lub o jego umorzeniu;
• wizytatorom - za przeprowadzoną wizytację;
• członkom komisji stałych, zespołów problemowych, Krajowej Komisji Wyborczej i Kapituły Funduszu Seniora - za posiedzenie;
• członkom Komisji do spraw aplikacji K.- za wizytację i przedstawienie sprawozdania z wizytacji.
Natomiast Przewodniczącemu Kapituły Funduszu Seniora, Przewodniczącemu Krajowego Zespołu Wizytatorów oraz przewodniczącym komisji stałych i zespołów problemowych K. przysługuje stała dieta miesięczna.
Podstawę wypłaty stanowi uchwała K. w sprawie zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w organach K. oraz osób wykonujących zadania na rzecz samorządu radcowskiego w ramach K., podjęta na podstawie regulaminu działalności samorządu radców prawnych i jego organów uchwalonego przez K., zgodnie z upoważnieniem zawartym w ustawie o radcach prawnych.
Ustawa o radcach prawnych przewiduje możliwość wykonywania zadań przez Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego przy pomocy zastępców. Zasady działania zastępców Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego oraz trybu i sposobu ich wyboru określa uchwała Rady K.
Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:
Czy diety z tytułu pełnienia funkcji, przysługujące Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkom stałych Komisji K., wizytatorom, przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT?
Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, diety z tytułu pełnienia funkcji, przysługujące Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkom komisji stałych K., wizytatorom, przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT.
W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że rola samorządu zawodowego radców prawnych (którego jednostką organizacyjna jest Izba) wiąże się więc z wykonywaniem określonych funkcji o charakterze publicznym w oparciu o art. 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz przepisy ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, które przenoszą części uprawnień i obowiązków organów władzy państwowej na organy samorządów zawodowych. Przejęte w ten sposób od organów państwa zadania samorząd radców prawnych wykonuje na własny rachunek we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W przypadku samorządu radców prawnych, zadania przejęte na mocy ustawy przez samorząd zawodowy, poprzez jego organy, obejmują w szczególności: organizowanie szkolenia aplikantów radcowskich, doskonalenie zawodowe radców prawnych, dokonywanie wpisów na listę radców prawnych, sprawowanie sądownictwa dyscyplinarnego, współdziałanie z innymi organami w kształtowaniu i stosowaniu prawa. Także z powyższych względów osoby wykonujące zadania w ramach organów samorządu radów prawnych są "osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych" – stwierdziła skarżąca.
W dniu 15 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wydał skarżoną interpretację indywidualną nr 0114-KDIP3-2.4011.554.2021.3JM, w której uznał stanowisko Izby za nieprawidłowe.
W wydanej interpretacji organ interpretacyjny zaznaczył, że wątpliwość Izby budzi kwestia zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do diet z tytułu pełnienia funkcji, wypłacanych Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkom stałych Komisji K., wizytatorom, przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych, tj. osobom pełniącym funkcję w organach Izby oraz osobom wykonującym zadania na rzecz samorządu radcowskiego w ramach K.
Dyrektor KIS powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT. Podkreślił, że w sytuacji, gdy diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji pełniący obowiązki społeczne lub obywatelskie, ale niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej, to przychody te - do wysokości określonej w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - korzystają ze zwolnienia. Natomiast jeżeli diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane są przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych - to nie mieszczą się one w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.
Organ interpretacyjny zaznaczył również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie mogą być utożsamiane z wyodrębnionymi w punkcie 5 tego artykułu przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 7 i 5) wzajemnie się wyłączają. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wyłącznie przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 ww. ustawy. Przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w ww. organach osób prawnych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, do których ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pojęcie "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).
Obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji, np. radnego, posła, czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Do pojęcia "pełnienia obowiązków społecznych" zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.
Organ interpretacyjny dodał, że w orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności w pracy samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie, przy czym tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych.
Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych. Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia również wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).
Organ interpretacyjny wskazał, że Izba wypłaca diety na rzecz osób pełniących funkcję w organach Izby oraz osób wykonujących zadania na rzecz samorządu radcowskiego w ramach K. Diety przysługują odpowiednio m.in. za posiedzenie, za wizytację. Tym samym, kwota otrzymana przez ww. osoby stanowi ekwiwalent z tytułu udziału w posiedzeniach. Podstawę wypłaty stanowi uchwała K. w sprawie zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w organach K. oraz osób wykonujących zadania na rzecz samorządu radcowskiego w ramach K. Wobec powyższego nie sposób uznać, że otrzymywane przez Zastępców Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, wizytatorów, członków stałych Komisji K., przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych środki stanowią dietę czy też zwrot kosztów - lecz zwykłe wynagrodzenie za pełnioną funkcję, które podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.
Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że samo nazwanie świadczeń "dietą" bądź "wynagrodzeniem ryczałtowym" czy też "wynagrodzeniem" nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.
W ocenie Dyrektora KIS do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.
Zdaniem Dyrektora KIS należy mieć na uwadze, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.
W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem Dyrektora KIS, pełnienie funkcji w organach Izby nie można uznać za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby prawnej, choćby miały charakter społeczny w tym znaczeniu, że niezwiązany z zatrudnieniem. Trudno zatem uznać, że Zastępcy Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, wizytatorzy, członkowie stałych Komisji K., przewodniczący Zespołu Wizytatorów i przewodniczący komisji stałych pełnią zadania publiczne i państwowe, a tym samym pełnią obowiązki społeczne i obywatelskie – stwierdził organ interpretacyjny. Zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.
W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, wynagrodzenie wypłacone przez Izbę w postaci diet Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkom stałym Komisji K., wizytatorom, przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niekorzystający ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.
Podsumowując swoje rozważania, Dyrektor KIS stwierdził, że Izba jako płatnik nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do diet z tytułu pełnienia funkcji, wypłacanych Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkom stałych Komisji K., wizytatorom, przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji.
W skardze zarzucono naruszenie:
1) art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020, poz. 1426 ze zm. – dalej jako "ustawa o PIT"), przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że Zastępcy Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkowie stałych Komisji K., wizytatorzy, przewodniczący Zespołu Wizytatorów i przewodniczący komisji stałych nie są "osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" w rozumieniu tego przepisu,
2) art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, przez jego błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że "dietą" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie świadczenie, które zostało w taki sposób nazwane przez ustawodawcę i uprawnienie do jego otrzymania było przewidziane w ustawie,
3) art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że przewidzianym w nim zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych nie są objęte diety z tytułu pełnienia funkcji, przysługujące Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkom stałych Komisji K., wizytatorom, przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 12 maja 2022 roku (zarządzenie k. 37 akt sądowych). Z uwagi na okoliczności wskazane w tym zarządzeniu (ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość), nie został uwzględniony wniosek skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarga jest bezzasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy skarżąca jako płatnik ma możliwość stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do diet z tytułu pełnienia funkcji, wypłacanych Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkom stałych Komisji K., wizytatorom, przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych. W ocenie skarżącej taka możliwość istnieje, diety wypłacane ww. osobom są wypłacane w bezpośrednim związku z wykonywaniem określonych obowiązków społecznych – zadań na rzecz samorządu radcowskiego, które nie mają charakteru zawodowego.
Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie wskazane we wniosku należności wypłacane Zastępcom Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członkom stałych Komisji K., wizytatorom, przewodniczącemu Zespołu Wizytatorów i przewodniczącym komisji stałych stanowią zwykłe wynagrodzenie za pełnioną funkcję, które podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.
W ocenie sądu, rację w tym sporze należny przyznać organowi interpretacyjnemu. Zauważyć należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, w odniesieniu do członków innych samorządów zawodowych był przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przytoczoną m. in. w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 16 listopada 2021 roku, sygn. akt III SA/Wa 954/21.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podarku. Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest działalność wykonywana osobiście.
Stosownie do art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m. in. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Należy dodać, że wedle art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3000 zł.
Konsekwencją zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 5 i 7 ustawy o PIT, jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika - na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 tej ustawy.
Przechodząc do ustalenia, czy diety wypłacane wskazanym we wniosku osobom pełniącym funkcję w organach Izby, należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT (do którego można zastosować zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy), czy do źródła wynikającego z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie mogą być utożsamiane z wyodrębnionymi w punkcie 5 tego artykułu, przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, dotyczy wyłącznie przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 ww. ustawy. Przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w ww. organach osób prawnych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, do których ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT.
Organ przeanalizował znaczenie podjęcia "obowiązki" i trafnie wyłożył, że "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności.
W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.
Powtórzyć należy za organem, że obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji, np. radnego, posła, czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności t zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Do pojęcia "pełnienia obowiązków społecznych" zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.
Rację ma organ wskazując, że za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw. Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych. Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia również wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).
O rozumieniu pojęcia pełnienia obowiązków obywatelskich i społecznych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, między innymi, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.
Ponadto NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1908/10 oraz w wyroku z 7 października 1997 r,. sygn. akt III SA 253/96, wyjaśnił, że wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych ani też w innych przepisach prawa. W świetle Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. Ii, s. 435 i t. lii, s. 296) wyraz "społeczny" oznacza między innymi "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu". Jeżeli chodzi o wyraz "obywatelski" to, oznacza on "obowiązek obywatelski, Prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski. Straż obywatelska zorganizowana z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe.
W świetle powyższego, jak słusznie uznał organ interpretacyjny, nie można uznać, że pełnienie funkcji członka stałej Komisji K., wizytatora, przewodniczącego Zespołu Wizytatorów i przewodniczącego komisji stałej stanowi pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 ust. 5 ustawy o PIT. Brak jest w ustawie samorządowej stwierdzenia, które obliguje członków Izby (radców prawnych i aplikantów radcowskich) do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, jak również stwierdzenia, aby takie obowiązki radcowie prawni pełnili.
Powyższe nie odnosi się do zastępców Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 611 ust. 2 ustawy o radcach prawnych Główny Rzecznik Dyscyplinarny może wykonywać czynności przy pomocy swoich zastępców. Pominięcie tej okoliczności przez organ interpretacyjny nie może jednak mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, z uwagi na to, że skarżąca nie podniosła w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, organ interpretacyjny wskazał również, że dla uznania określonego świadczenia za dietę (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawodawcę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. W ocenie sądu jest to stanowisko prawidłowe niezależnie od tego – co podnosi skarżąca – że organ nie wskazał żadnego przykładu przepisu ustawy, który zawierałby upoważnienie do wypłaty diety na rzecz osoby pełniącej obowiązki społeczne lub obywatelskie. W odniesieniu do tego zarzutu skarżącej tytułem przykładu można wskazać przepis art. 173 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, czy art. 25 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Drugi z powołanych przepisów stanowi natomiast, że
na zasadach ustalonych przez radę gminy radnemu przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych.
W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 13 ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, należało uznać za bezzasadne. Organ interpretacyjny prawidłowo bowiem uznał, że osoby pełniące funkcje w organach skarżącej, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pełnią obowiązków społecznych i obywatelskich.
W konsekwencji, na skarżącej wypłacającej diety ciąży obowiązek płatnika, wynikający z art. 41 ustawy o PIT, który to przepis zobowiązuje ją jako płatnika do poboru, naliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych kwot.
Mając na uwadze powyższe, skarga jako bezzasadna została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.