III SA/Wa 2945/24

III SA/Wa 2945/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 2 i ust. 2a; art. 16 ust. 1 pkt 58; art. 17 ust. 1 pkt 47
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.502.2024.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wywiedzionej przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej przywoływana jako: "skarżąca", "spółka") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 31 października 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.502.2024.MBD wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ" lub "Dyrektor KIS").
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 9 sierpnia 2024 r., uzupełnionego pismem spółki z 20 września 2024 r., wynika, że spółka (we wniosku nazwana też "operatorem") prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie pasażerskich przewozów kolejowych, w szczególności na trasach regionalnych oraz jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 8 ze zm., dalej: "u.p.p."). Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest przewóz osób w kraju. Spółka prowadzi pełną księgowość, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności skarżąca zawiera umowy z jednostkami administracji publicznej (przykładowo województwo, jednostka określana dalej jako: "organizator") o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach kolejowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej jako: "usługi"), w trybie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2778 ze zm., dalej: "u.p.t.z.") oraz przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego (WE) nr 1370/2007 w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 315, str. 1 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie 1370/2007").
Spółka wskazała, że celem zawieranych umów jest zapewnienie przez organizatora, w zakresie swoich kompetencji, świadczenia usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na danym obszarze. Świadczenie tych usług, na mocy zawartej umowy, jest w określonym zakresie przekazywane spółce.
W okresie obowiązywania umowy organizator zobowiązuje się do przekazywania spółce rekompensaty - kwoty pieniężnej należnej z tytułu realizacji przewozów, obliczanej i wypłacanej zgodnie z postanowieniami umowy, przepisami u.p.t.z. oraz rozporządzenia 1370/2007 (dalej również jako: "rekompensata"). Kwota rekompensaty kalkulowana jest przy uwzględnieniu poniesionych przez spółkę kosztów, uzyskanych przychodów oraz tzw. "rozsądnego zysku". Rekompensata nie zawiera podatku VAT, jej celem jest zapewnienie usług użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których świadczenia podmiot wykonujący usługi ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby lub nie podjąłby w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach. Zgodnie z ustaleniami, przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz innych opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów stanowią przychody spółki. Sprzedaż biletów jest prowadzona przez spółkę i ujmowana jest w jej rejestrach sprzedaży. Podkreślono, że ogólne zasady ustalenia wysokości rekompensaty można przedstawić następującym wzorem: Rekompensata = (+) koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych; (-) przychody taryfowe; (-) jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych; (+) rozsądny zysk. Natomiast do kosztów ponoszonych przez spółkę przy świadczeniu usług przewozu w ramach zawieranych umów należą między innymi: koszty udostępnienia linii kolejowych, koszty energii trakcyjnej, koszty paliwa, koszty dostępu do stacji pasażerskich - OIU, koszty obsługi pociągowej, koszty taboru (naprawa, bieżące utrzymanie i czyszczenie), koszty eksploatacji obejmujące m.in. koszty za dostęp i korzystanie z torów postojowych, czynności manewrowych, obsługi stacyjnej pociągów. koszty handlowe (sprzedaż biletów, obsługa pasażera, badania marketingowe), koszty zarządzania, koszty komunikacji zastępczej, inne powiązane koszty związane z realizacją przewozów kolejowych.
Dalej wskazano, że poniesione przez spółkę koszty są każdorazowo odpowiednio dokumentowane, co do zasady wystawioną przez sprzedawcę fakturą, a przychody generowane przez skarżącą pochodzą głównie ze sprzedaży biletów na przejazd kolejowy oraz sprzedaży uprawnień przejazdowych. Spółka jest zobowiązana prowadzić rachunkowość w sposób umożliwiający prawidłową alokację kosztów i przychodów związanych ze świadczeniem przewozów, rozdzielając je od kosztów i przychodów związanych z inną działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, zgodnie z art. 58 u.p.t.z. W takim przypadku odpowiednia część wybranych kategorii kosztów i przychodów jest uwzględniana w kalkulacji rekompensaty na podstawie odpowiedniego przypisania do usług, a w przypadku kosztów wspólnych dla kilku rodzajów działalności - na podstawie zdefiniowanych przez spółkę kluczy alokacji właściwych dla danej kategorii kosztów lub przychodów. Zasady alokacji są opisane w dokumentacji księgowej spółki, zaś rozsądny zysk zgodnie z postanowieniami zawieranych umów oznacza rozsądny zysk w rozumieniu Rozporządzenia 1370/2007, który może być otrzymywany przez spółkę w związku ze świadczeniem usług, kalkulowany zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu 1370/2007 oraz zgodnie z postanowieniami umowy (dalej: "rozsądny zysk"). Zaznaczono, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia 1370/2007, przez rozsądny zysk należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału zaangażowanego w świadczenie określonych usług, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne. W takim stanie faktycznym po stronie spółki powstała wątpliwość w jakim zakresie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze świadczeniem opisanych usług oraz otrzymaniem rekompensaty z tytułu ich świadczenia. Spółka traktuje otrzymaną rekompensatę jako przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W konsekwencji spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów te koszty, które odpowiadają wartości otrzymanej rekompensaty (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.).
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, skarżąca zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej rekompensaty pomniejszonej o kwotę rozsądnego zysku?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca oceniła, że postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej rekompensaty pomniejszonej o kwotę rozsądnego zysku. Podkreśliła, że głównym przedmiotem jej działalności jest pasażerski przewóz kolejowy osób fizycznych na terytorium kraju, zaś jednym z głównych źródeł jej przychodów są wpływy pieniężne tytułem sprzedaży biletów na wskazane wyżej przewozy osób. Odwołano się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wedle którego kosztami uzyskania przychodów są z kolei koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W ocenie skarżącej przepis ten wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) koszt został faktycznie poniesiony (obciążenie ma charakter definitywny), 2) poniesienie kosztu nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, 3) koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 u.p.d.o.p. Wymieniono katalog kosztów, które w ramach prowadzonej działalności ponosi spółka, umożliwiających jej świadczenie usług przewozu osób, który pokrywa się z listą kosztów wymienionych w opisie stanu faktycznego. Podkreślono, że biorąc pod uwagę wskazane wcześniej warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przechodów, co do zasady, koszty te będą spełniały te wymogi, w szczególności: 1) koszty są zostały poniesione przez spółkę, 2) poniesienie kosztu nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów (koszty są niezbędne do świadczenia usług przewozu osób, a sprzedaż biletów na ten przewóz stanowi jedno z głównych źródeł przychodów spółki), 3) koszty same w sobie nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 u.p.d.o.p. Z tego względu spółce, co do zasady, przy braku innych szczególnych ograniczeń, w jej ocenie przysługuje prawo do uwzględnienia wskazanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.
Dalej skarżąca odniosła się do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W tym kontekście spółka stwierdziła, że rekompensata jest przez nią traktowana jako wolna od podatku dochodowego - zarówno w części dotyczącej kosztów jak i rozsądnego zysku - jako dotacja otrzymywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. we wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Ze względu na to, że usługi spółki mogą być źródłem różnych przychodów, to w jej ocenie koszty ponoszone przez spółkę w związku ze świadczeniem usług generują różne przychody, w tym przychody ze sprzedaży biletów oraz tytułem rekompensaty. Spółka do tej pory uznawała, że odpowiadająca wartości rekompensaty wartość kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług, powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, ale wypłacana spółce rekompensata ma pokryć ponoszoną przez nią stratę w rozumieniu ujemnego wyniku finansowego netto powstającego w związku ze świadczeniem usług oraz ma zapewnić spółce tzw, rozsądny zysk, bowiem ze świadczonych usług spółka nie jest w stanie uzyskać przychodów, które pokryłyby chociaż koszty niezbędne do wyświadczenia usług.
Wskazano, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia 1370/2007 (ust. 6 załącznika I do Rozporządzenia) przez "rozsądny zysk" należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne. Spółka zaznaczyła w tym miejscu, że część rekompensaty stanowiąca kwotę rozsądnego zysku nie stanowi zwrotu za koszty poniesione przy świadczeniu przez spółkę usług, a jest dodatkową kwotą wynagrodzenia, która ma za zadanie zapewnić skarżącej odpowiedni zwrot z wykorzystanego przy świadczeniu usług kapitału, natomiast zwrot za poniesione koszty stanowi odrębną, niezależną od rozsądnego zysku, część rekompensaty.
Rozpoznając powyższe w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., spółka przyjęła, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Wskazano, że aby mówić o konieczności wyłączenia kosztów z kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie związku pomiędzy takim kosztem a otrzymaną dotacją zwolnioną z opodatkowania, a w tym zakresie odwołano się do wyroku WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Wr 1068/12. W ocenie spółki, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez nią w związku ze świadczeniem usług powinny być pomniejszone wyłącznie o tę część rekompensaty, która stanowi pokrycie straty spółki, a innymi słowy, zwrot za koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług, pomniejszony o kwotę przychodów taryfowych i innych przychodów wygenerowanych podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług. Natomiast część odpowiadająca wartości rekompensaty odpowiadającej kwocie rozsądnego zysku nie powinna w ocenie skarżącej pomniejszać kosztów uzyskania przychodu, gdyż rozsądny zysk nie jest przychodem finansującym ponoszone koszty świadczenia usług i tym samym nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.
Spółka podkreśla, że zastosowanie powinna mieć przede wszystkim wykładnia literalna przepisów, co wynikać ma przede wszystkim z doktryny i orzecznictwa, gdzie wskazuje się, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, która prowadziłaby do zwiększenia obowiązków podatnika. Odwołano się do wyroku NSA z 22 października 2019 r., sygn. II FSK 3678/17, w którym wskazano, że katalog z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wskazano również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, np. wyrok z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, w którym wskazano, że niedopuszczalne jest interpretowanie niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika (podobnie Trybunał Konstytucyjny miał orzec również w wyrokach z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, postanowieniu z 15 lipca 2015 r. sygn. SK 69/13 oraz orzeczeniu z 29 marca 1994 r. sygn. K 13/93). Z tego względu, biorąc pod uwagę literalną treść art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w ocenie spółki koszty w części odpowiadającej kwocie rozsądnego zysku nie powinny pomniejszać kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez spółkę w związku ze świadczeniem usług, a odmienna wykładnia w ocenie spółki prowadziłaby do niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozszerzającego interpretowania katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zauważono, że konieczność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę rozsądnego zysku pozostawałaby w sprzeczności z jego intencją oraz przepisami Rozporządzenia 1370/2007. Podkreślono także, że w przypadku braku ingerencji organów publicznych, przy komercyjnej sprzedaży biletów spółka dążyłaby do osiągnięcia zysku, który w pełni uprawniałby do uwzględnienia ponoszonych w związku ze świadczeniem usług kosztów. Skoro zaś intencją wypłaty rozsądnego zysku jest zapewnienie normalnego dla danego sektora wynagrodzenia, to w stosunku do tego wynagrodzenia - podobnie jak w przypadku komercyjnej sprzedaży biletów - spółce powinno przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, bowiem w przeciwnym razie spółka pozostawałaby stratna na świadczeniu usług na rzecz operatora (tak w treści wniosku, w którym w pewnym momencie zaczęto - zapewne omyłkowo - mianem "operatora" określać jednostkę administracji publicznej, wcześniej określaną jako "organizator") w zakresie w jakim osiągany zysk pomniejszałby koszy uzyskania przychodów i tym samym zwiększał kwotę zobowiązania podatkowego spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Pismem z 16 września 2024 r. Dyrektor KIS wezwał spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy otrzymana rekompensata zarówno w części dotyczącej poniesionych kosztów, jak i rozsądnego zysku podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz do przeformułowania własnego stanowisko w sprawie, tak aby było spójne z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz stanowiło odpowiedź na zadane we wniosku pytanie.
Jako przyczynę wezwania organ wskazał okoliczność, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka podkreśliła, że "Otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi bowiem przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.", a już we własnym stanowisku do zadanego pytania wskazała, że "Zgodnie z powyższym przepisem, wypłacana przez Operatora (jednostkę administracji publicznej) Rekompensata jest, w ocenie Spółki, wolna od podatku dochodowego jako dotacja otrzymywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego."
Organ zaznaczył przy tym, że wnioskodawca przedstawia własną opinię we własnym stanowisku w sprawie wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie co do kształtu samych okoliczności faktycznych sprawy.
Odpowiadając na powyższe wezwanie, spółka w korespondencji z 20 września 2024 r. podniosła, że traktuje ona rekompensatę jako przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zarówno w części dotyczącej poniesionych kosztów, jak i rozsądnego zysku. Dodatkowo uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji z uwzględnieniem ww. informacji i odpowiednim dostosowaniem własnego stanowiska w sprawie.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 31 października 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.502.2024.MBD, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W ocenie Dyrektora KIS rozwiązania przyjęte w przepisach u.p.d.o.p. przewidują, że jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli natomiast korzysta ona ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.
Organ wskazał, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez spółkę tytułem rekompensaty jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków, co ma wynikać wprost z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Więc jeśli rekompensata w części poniesionych kosztów, jak i rozsądnego zysku podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., to organ wnioskuje, że koszty sfinansowane bezpośrednio z tych środków podlegają na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych. Skutkować to winno wedle Dyrektora KIS tym, że odpowiadająca kwocie rekompensaty wartość kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług, powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, również w części odpowiadającej kwocie rozsądnego zysku i bez znaczenia jest cel wypłaty rozsądnego zysku. Organ zauważył, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uzależnia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów od celu uzyskania dochodu zwolnionego, w związku z czym za nieprawidłowe uznano stanowisko spółki, w myśl którego postąpi ona prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej rekompensaty pomniejszonej o kwotę rozsądnego zysku.
Podsumowując swoje stanowisko, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko w zakresie ustalenia, czy spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej rekompensaty pomniejszonej o kwotę rozsądnego zysku, jest nieprawidłowe.
Na powyższą interpretację skargę wywiodła skarżąca, która zaskarżyła ten akt
w całości i podniosła zarzuty naruszenia:
1) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że skoro rekompensata otrzymywana przez spółkę zarówno w części poniesionych kosztów, jak i rozsądnego zysku podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., to spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów całą kwotę rekompensaty obejmującą również rozsądny zysk, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że kwota rozsądnego zysku nie powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. we wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a kwota rozsądnego zysku jest dodatkowym wynagrodzeniem, które nie jest obliczane w oparciu o ponoszone przez spółkę koszty i wydatki, co oznacza, że nie można mówić o kosztach i wydatkach finansowanych z kwoty rozsądnego zysku;
2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności poprzez brak odniesienia się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny organu negującej stanowisko skarżącej.
W oparciu o powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz spółki.
W piśmie z 6 marca 2025 r. spółka przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie, która sprowadza się w zasadzie do podkreślenia braku interpretacji przez Dyrektora KIS pojęcia "bezpośrednio" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. oraz zwrócenia uwagi na odrębność "rozsądnego zysku" od części rekompensaty, która stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX).
Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Podstawę merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi stanowi art.
3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z 31 października 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.502.2024.MBD, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skutkuje to tym, że w granicach wyznaczonych zarzutami skargi sąd winien jest ocenić zasadność stanowiska organu, który stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą we wniosku z 9 sierpnia 2024 r. jest nieprawidłowe.
Na uwadze należy mieć, że cechą charakterystyczną postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej jest to, że organ interpretacyjny rozpoznaje sprawę tylko w ramach zagadnienia prawnego wynikającego z opisu stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) oraz zadanego w związku z tym pytania (pytań) prawnego. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu zapadło w związku z opisem stanu faktycznego zawartego w powyższym wniosku, a który w zasadzie sprowadza się do okoliczności, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie pasażerskich przewozów kolejowych, w szczególności na trasach regionalnych oraz jest przewoźnikiem w rozumieniu u.p.p. Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy z jednostkami administracji publicznej o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach kolejowych o charakterze użyteczności publicznej. Celem tych umów jest zapewnienie przez jednostki administracji publicznej świadczenia usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na danym obszarze, a ich świadczenie na mocy zawartej umowy, jest w określonym zakresie przekazywane spółce. W okresie obowiązywania takiej umowy organizator zobowiązuje się do przekazywania spółce rekompensaty obliczanej i wypłacanej zgodnie z postanowieniami umowy, przepisami u.p.t.z. oraz Rozporządzenia 1370/2007, a której kwota kalkulowana jest przy uwzględnieniu poniesionych przez spółkę kosztów, uzyskanych przychodów oraz tzw. "rozsądnego zysku". Rekompensata ta nie zawiera podatku VAT, a jej celem jest zapewnienie usług użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których świadczenia spółka ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjęłaby się lub nie podjęłaby się w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach. Dodatkowo przychody ze sprzedaży biletów oraz innych opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów stanowią przychody spółki.
W zakresie poniesionych przez spółkę kosztów, wskazano, że są one każdorazowo odpowiednio dokumentowane, co do zasady wystawioną przez sprzedawcę fakturą, a przychody generowane przez spółkę pochodzą głównie ze sprzedaży biletów na przejazd kolejowy oraz sprzedaży uprawnień przejazdowych. Ponadto skarżąca jest zobowiązana do prowadzenia rachunkowości w sposób umożliwiający prawidłową alokację kosztów i przychodów związanych ze świadczeniem przewozów, rozdzielając je od kosztów i przychodów związanych z inną działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Spółka nadmieniła także, że zasady alokacji są opisane w dokumentacji księgowej spółki, zaś rozsądny zysk zgodnie z postanowieniami zawieranych umów oznacza rozsądny zysk w rozumieniu Rozporządzenia 1370/2007, kalkulowany zgodnie z zasadami określonymi w tym Rozporządzeniu oraz postanowieniami umowy.
W związku z powyższym, przedmiot sporu sprowadza się w zasadzie do oceny, czy organ zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie spółka nie postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. jedynie wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej rekompensaty, pomniejszoną o kwotę rozsądnego zysku.
Przedmiotowy stan faktyczny swoimi ramami sięga po przepisy materialnego prawa podatkowego. Przede wszystkim, punktem wyjścia jest art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z tą regulacją powiązana jest art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego, tj. doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.
Przede wszystkim, znamienne w przedmiotowej sprawie jest to, że wydając interpretację indywidualną, Dyrektor KIS zupełnie pominął kwestię dokonania wykładni pojęcia "bezpośrednio" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W tym zakresie na uwzględnienie zasługuje zarzut spółki, która tę kwestię wymieniła w zarzutach przedstawionych w skardze, a dodatkowo rozwinęła w piśmie z 6 marca 2025 r. Jednocześnie Sąd wskazuje, że uwzględnił ten zarzut z trochę innych powodów, niż podniosła skarżąca. Tym niemniej zasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni skutkującej uznaniem przez organ a priori, że skoro rekompensata otrzymywana przez spółkę zarówno w części poniesionych kosztów, jak i rozsądnego zysku podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., to spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów całą kwotę rekompensaty obejmującą również rozsądny zysk.
Analizując treść zaskarżonej interpretacji, Sąd zwrócił uwagę, że organ w zasadzie przyjął dość ogólnie, że jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji (rekompensaty) są kosztami uzyskania przychodów, a jeśli korzysta ona ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor KIS przyjął prosty schemat, w myśl którego szeroko rozumiane wydatki (a więc wydatki pośrednie i bezpośrednie) pokryte kwotą pochodzącą z przychodu zwolnioną od podatku =/= koszty uzyskania przychodów. W związku z taką wykładnią Dyrektor KIS stwierdził następnie, że z tego względu również nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., bowiem w jego ocenie regulacje te mogą mieć zastosowanie tylko do wydatków, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.
Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego jest zbyt ogólna, biorąc pod uwagę okoliczność, że w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zawarto wspomniane wcześniej pojęcie "bezpośredniości" odnoszące się do wydatków pokrywanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p, a z treści stanu faktycznego wynika wprost, że rekompensata przekazywana spółce składa się z kilku składowych i m.in. jej część odpowiada bezpośrednio wartości kosztów poniesionych w związku z konkretnym zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług transportu publicznego, zaś część stanowi tzw. "rozsądny zysk", który z założenia nie jest odpowiednikiem poniesionych przez spółkę kosztów, ale stanowi swego rodzaju zarobek związany ze świadczeniem usług transportu publicznego. Sąd zwraca uwagę, że ze względu na fakt, że taki zysk również może (choć nie musi) być finalnie wydatkowany przez spółkę na pokrycie różnych kosztów, organ winien był dokonać głębszej i bardziej skrupulatnej analizy regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Tak więc wykładnia pojęcia "bezpośredniości" w kontekście wydatkowania dotacji (rekompensaty) na różnego rodzaju koszty ma kluczowe znaczenie w kontekście analizy przedstawionego stanu faktycznego i finalnej odpowiedzi na pytanie zadane przez spółkę, bowiem ze względu na złożony charakter rekompensaty, kluczowe znaczenie ma to, czy pojęcie "bezpośrednio" odnosić się ma tylko do części rekompensaty odpowiadającej wprost wartości już z góry określonych kosztów związanych z wykonaniem konkretnej umowy przez spółkę, z którą związana jest wprost ta rekompensata i domyślnie stanowi zwrot za konkretne wydatki, czy też odnosi się również do kwoty "rozsądnego zysku" ze względu na sam fakt sfinansowania go świadczeniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., czy może jednak odnosi się tylko do części "rozsądnego zysku", która to część ewentualnie będzie wydatkowana bezpośrednio na określone koszty w przyszłości.
Sąd zauważa, że w przypadku ostatniej możliwości istotne znaczenie będzie miała również ocena, jak potencjalnie wyodrębnić koszty pokryte z tzw. "rozsądnego zysku" i czy zastosowanie winien mieć w takim przypadku art. 15 u.p.d.o.p., gdzie w ust. 2 wskazano, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie, taki procentowy podział kosztów często występuje przy rozliczaniu dotacji zwolnionych z podatku dochodowego (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV 2024 - komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Zauważyć również należy, że zagadnienie "bezpośredniości" ma zasadnicze znaczenie także wedle judykatury, gdzie np. w wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 232/12 stwierdzono, że jeśli spółka bezpośrednio finansowała wydatki i koszty ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód podlegał opodatkowaniu (z działalności gospodarczej) oraz ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód był wolny od opodatkowania (środki pomocowe) i jednocześnie nie prowadziła ewidencji pozwalającej ustalić finansowanie wydatków ze środków pomocowych, to uprawnione było proporcjonalne określenie kosztów ze środków pomocowych w ogólnej kwocie kosztów, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Niemniej, kwestie potencjalnego zastosowania innych regulacji u.p.d.o.p. będzie można ewentualnie ocenić dopiero, gdy dojdzie do kompleksowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem przymiotu "bezpośredniości" wydatków z dotacji w kontekście złożonego charakteru rekompensaty. Zauważyć należy, że w przypadku świadczeń o charakterze pomocowym takich jak np. dotacje, ich charakter często jest różny i zależy od wielu składowych. W niniejszej sprawie czynnikami określającymi charakter przedmiotowej rekompensaty są przepisy u.p.t.z., Rozporządzenia 1370/2007 oraz zapisy konkretnych umów zawartych z organizatorem, zaś ze względu na brak wskazania konkretnej umowy w niniejszym stanie faktycznym, należy się kierować również twierdzeniami strony co do elementów składowych rekompensaty.
Znamienne jest, że w przedmiotowym stanie faktycznym spółka wskazała, że ponosi również koszty związane z działalnością nie tylko transportową, tak więc tym bardziej organ nie mógł pominąć kwestii wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w kontekście zawartego w nim pojęcia "bezpośredniości" wydatków. Na żadnym etapie Dyrektor KIS nie wskazał, czy taka "bezpośredniość" dotyczy jedynie wydatkowania określonych przychodów tylko na koszty bezpośrednie (czyli te, które można w sposób precyzyjny przypisać do konkretnego produktu, usługi, projektu lub zlecenia), czy też może obejmować również koszty pośrednie (dotyczące funkcjonowania całego przedsiębiorstwa lub jego większych części, bez możliwości ich jednoznacznego przypisania do jednego produktu, usługi czy projektu.), pod warunkiem, że będą one poniesione z przychodów osiągniętych z określonego źródła (w tym przypadku "rozsądnego zysku" jako części rekompensaty). Dopiero uzupełnienie wywodu zawartego w interpretacji indywidualnej będzie umożliwiało dokonanie oceny prawidłowości odpowiedzi na przedstawione przez spółkę pytanie, bowiem dopiero wtedy stanie się możliwe dokonanie oceny, czy rację ma spółka, która twierdzi, że pojęcie "bezpośredniości" odnosi się tylko do tej części dotacji, która z założenia stanowi odpowiednik kosztów powiązanych z wykonaniem przez spółkę usług związanych z konkretną umową stanowiącą postawę przyznania rekompensaty, a "rozsądny zysk" ma być jedynie dodatkową kwotą wynagrodzenia, nie będącą kwotą odgórnie powiązaną z tymi kosztami, więc z tego względu nie powinien pomniejszać kosztów uzyskania przychodu. Natomiast jeśli organ uznałby, że zawartość wniosku spółki wymaga doprecyzowania, aby dokonać wykładni w oparciu o wytyczne wskazane w niniejszym uzasadnieniu, ma możliwość wezwania skarżącej do doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 października 2028 r., sygn. I SA/Ke 337/18, wydanym w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1813/16, wskazano: "Wątpliwości skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyły m.in. kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków pomocowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Konkretnie wątpliwość ta dotyczyła tego czy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega cała kwota otrzymanej pomocy, nawet jeśli nie została w całości wydatkowana na realizację programu, czy środki poniesione w rzeczywistej wysokości. Jednocześnie skarżąca nie kwestionowała, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki pokryte ze środków pomocowych, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Stosownie do powołanej regulacji bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 55 i 59. W ocenie skarżącej wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są koszty poniesione realnie.
Należy stwierdzić, że do tak zarysowanego przez skarżącą problemu i zaprezentowanego przez nią stanowiska organ interpretacyjny nie odniósł się. Nie jest bowiem takim odniesieniem się stanowisko organu, ograniczające się do stwierdzenia, że wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku mocą art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to nie uwzględnia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą, w którym skarżąca podała, że nie wykorzystuje wszystkich środków pomocowych."
Powyższe okoliczności związane z interpretacją dokonaną przez organ świadczą o tym, że nie dokonał on nawet pełnej wykładni językowej art. 16. ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który jest zasadniczą regulacją z punktu widzenia odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą. Nie można uznać za właściwe odniesienie się do problemu wynikającego z wniosku spółki, stanowiska organu ograniczającego się do stwierdzenia, że wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez oparcia wywodów organu o konkretne regulacje prawne i ich wykładnię, a jedynie z powołaniem się na nie wiadomo skąd wywiedzioną "zasadę", że "jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli natomiast korzysta ona ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
(...)
Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca ponosi również koszty pośrednie w związku z uczestnictwem w programie i otrzymywaniem środków pomocowych (zwolnionych od opodatkowania), to uzasadnione jest na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy)."
Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. II FSK 3126/15 stwierdzono "skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot przekazanych przez agencje rządowe, to obowiązkiem podatnika otrzymującego dopłatę jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dopłaty i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji, jak uczynił to w tej sprawie organ podatkowy." Podkreślić jednakże należy, że z powołanej wypowiedzi judykatury wynika jasno, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji ma miejsce dopiero wtedy, gdy podatnik zaniedba rozgraniczenia wydatków i kosztów na sfinansowane z dotacji i sfinansowane z innych źródeł.
Z powyższych względów zasadny jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności poprzez brak odniesienia się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, a dotyczącej pojęcia "bezpośrednio" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. oraz zwrócenia uwagi na odrębność "rozsądnego zysku" od części rekompensaty, która stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług.
Z opisanych wyżej względów należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.
Ponownie oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia uwag oraz wykładni poczynionych przez Sąd.
Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1) sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Na koszty te (697 zł) składa się: wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.
Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.