III SA/Wa 2943/05

III SA/Wa 2943/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-01-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1244/06 - Wyrok NSA z 2007-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006 r. spraw ze skarg 1) A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargi
Uzasadnienie
Zaskarżoną przez A. W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "ord. pod."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania A. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2004 r., nr US [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 42.728,60 zł z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 16.212,00 zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Z kolei zaskarżoną przez I. W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. po rozpatrzeniu odwołania I. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 42.728,60 zł z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 16.212,00 zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Obie zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o takie same ustalenia faktyczne i prawne.
Małżonkowie I. W. i A. W., zwani dalej "Skarżącymi", w załączniku PIT-D do zeznania rocznego za 1998 r. wskazali, iż ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 94.812,00 zł. Organ pierwszej instancji uwzględniając dane wykazane w zeznaniu podatkowym Skarżących za 1998 r. (PIT-33) oraz nadpłatę z zeznania podatkowego za 1997 r. wypłaconą w 1998 r. w kwocie 607,79 zł, stwierdził, że w 1998 r. u Skarżących wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami. W związku z tym wszczęte zostało z urzędu postępowania podatkowe wobec Skarżących w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za lata 1998 i 1999. W toku prowadzonych postępowań organ pierwszej instancji ustalił miedzy innymi, że: Skarżący nie uzyskali w latach 1989-1992 dochodu w kwocie około 70 - 80 tys. zł z nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na hodowli kur, które Skarżący, jak twierdzili, posiadali od J. i J. W. - rodziców I. W.; budowa domu nie była finansowana ze środków pochodzących z tzw. kredytu kupieckiego, gdyż powyższa okoliczność nie została poparta wystarczającymi dowodami; Skarżący otrzymali w latach 1989-1999 darowizny od J. i J. W. w łącznej kwocie 50.000 zł oraz od T. W. - brata I. W. w wysokości 7.000 zł; A. W. nie posiadał oszczędności z pracy przed zawarciem związku małżeńskiego w wysokości 2000 USD, gdyż nie przedłożył żadnych dowodów i dodatkowych wyjaśnień w tej sprawie; I. W. prowadziła w latach 1994-1997 r. działalność gospodarczą w zakresie szycia odzieży i mogła z niej uzyskać dochód w wysokości blisko 13.000 zł, który zarachowano na pokrycie nadwyżki wydatków nad dochodami za 1997 r. w wysokości 17.727,61 zł; Skarżący z tytułu otrzymania prezentów ślubnych posiadali w 1989 r. kwotę 8.000 zł (po denominacji); A. W. nie prowadził w latach 1993-1995 działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i nie mógł uzyskać dochodu w kwocie 50.000 zł, ponieważ nie dostarczył dowodów potwierdzających te okoliczności. Ponadto, ustalono, że A. W. dokonał zakupu 5 samochodów w latach 1997 - 1998 (w 1997 r. samochód za kwotę 31.212 zł, a w 1998 r. - 4 samochody za łączną kwotę 111.523 zł).
Organ pierwszej instancji zaliczył prezenty ślubne o wartości 8.000 zł oraz darowiznę od T. W. w kwocie 7.000 zł na poczet zakupu w 1997 r. samochodu BMW 325. Natomiast darowizny od J. i J. W., które według zeznań świadków i wyjaśnień Skarżących przeznaczone były wyłącznie na budowę budynku mieszkalnego, zaliczono na poczet zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1998 r. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w wysokości 3.450 zł organ pierwszej instancji zaliczył na zakup samochodów w 1998 r. W związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyliczył Skarżącym nadwyżkę wydatków nad dochodami za 1998 r. w kwocie 157.942,64 zł. Uwzględniając stan zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1998 r. w wysokości 44.000 zł (darowizny od rodziców) łączny dochód małżonków nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach organ określił na kwotę 113.943,00 zł. Od wyliczonej zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawy opodatkowania ustalono za 1998 r. podatek dochodowy z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu według stawki 75% w kwocie 85.457,25 zł, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Organ podatkowy, uwzględniając treść art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. ustalił odrębnymi decyzjami dla każdego z małżonków w wysokości po 42.728,60 zł.
Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożyli odwołania, analogiczne w swej treści, wnosząc o uchylenie wydanych w stosunku do nich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz o umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych. Według Skarżących decyzje powinny być uchylone, gdyż: zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie przychodów podatnika oraz zgromadzonego przez niego majątku w sposób nie budzący wątpliwości, a tymczasem organ pierwszej instancji "(...) o ile przychody Podatnika ustalił w miarę dokładnie, to w zakresie przychodów nie poczynił jasnych i precyzyjnych ustaleń"; organ ten nie uwzględnił wniosków dowodowych oraz dokumentów przedstawionych przez Skarżących; niezgodnie z zebranymi w sprawie dowodami organ pierwszej instancji przyjął, że A. W. nie uzyskiwał dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1993 -1995; pominięto w dokonanym rozliczeniu majątek, jaki A. W. zgromadził z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę w Zakładach Metalowych "Ł." S.A. w R. mimo, że posiadał w dacie wydania decyzji kopię świadectwa pracy A. W.; ustalenia poczyniono opierając się na wątpliwych dowodach, którymi były "przesłuchanie strony", oraz "przesłuchanie świadków W.", jako że osoby te były przesłuchane jednocześnie, co jest sprzeczne z przepisami obowiązującymi w tym zakresie; z zeznań W. oraz z zeznań innych świadków przesłuchanych w toku postępowania wynika, że Skarżący na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych prowadzili hodowlę kur niosek, które otrzymali od rodziców I. W., a więc jeśli organ stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają zeznań świadków, to w takim przypadku winien dokonać stosownego wyjaśnienia tych sprzeczności, poprzez skonfrontowanie zeznań prawidłowo przesłuchanych świadków z dokumentami; organ odstąpił od wyjaśnienia wątpliwości rozstrzygając je na niekorzyść Skarżących, czym naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; z nieznanych powodów przyjęto w rozliczeniach dotyczących 1998 r. wydatki i przychody z lat wcześniejszych, mimo że Skarżący nie byli wzywani do przedstawienia szczegółowych przychodów i wydatków w latach wcześniejszych; organ podatkowy otrzymał dowody przesłane przez Skarżących z dnia [...] listopada 2004 r. przed wydaniem decyzji i w związku z tym winien je uwzględnić oraz zmienić swoje decyzje skoro nie zostały jeszcze ujawnione Skarżącym. W odwołaniach postawiono także zarzut, że pełnomocnik Skarżących został zapoznany jedynie z częścią dokumentów, nie okazano mu akt dotyczących J. i J. W.. Dodatkowo w pismach z dnia [...] stycznia 2005 r. i z dnia [...] stycznia 2005 r. Skarżący wskazali na to, że zobowiązania ich za 1998 r. uległy przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 68 § 2 ord. pod. zobowiązania te nie powstały, albowiem decyzje ustalające ich wysokość nie zostały doręczone Skarżącym przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań Skarżących wydał powołane na wstępie decyzje. W ich bardzo szczegółowych uzasadnieniach wskazał między innymi, że Skarżący jako źródło dochodu w latach 1989-1992 podali prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hodowli kur, które otrzymali od J. i J. W. Dochód z tej działalności Skarżący oszacowali na kwotę 70.000 - 80.000 zł. Na okoliczność wskazanego źródła dochodu Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. Uwzględniając ten wniosek organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: J. i J. W., T. W., H. A. - odbiorcę jaj - Cukiernia w S., J. W. - odbiorcę jaj - Cukiernia w W..
J. i J. W. potwierdzili, iż w 1989 r., po ślubie I. i A. W. przekazali im 3.000 szt. kur oraz udostępnili im jedną część kurnika. Sobie pozostawili do dyspozycji drugą halę z około 3.000 szt. kur. Ponadto oświadczyli, iż to oni odprowadzali podatek z tytułu hodowli kur prowadzonej przez Skarżących.
Na okoliczność hodowli kur niosek przez Skarżących przesłuchano odbiorców jaj. Przesłuchani świadkowie nie posiadali żadnych dowodów potwierdzających fakt zakupu jaj od Skarżących. J. W. prowadził działalność gospodarczą w latach 1973 - 1993. Według zeznań świadka J. W. jest jego dobrym znajomym i od momentu, kiedy rozpoczął hodowlę kur kupował od niego jajka niezbędne do prowadzenia cukierni. J. i J. W. byli głównymi dostawcami jaj. J. W. zeznał też, iż pobierał jaja od J. W., a na początku lat dziewięćdziesiątych od A. W., ale nie pamięta okresu pobierania jaj od tego ostatniego. Na pytanie pełnomocnika Skarżących odpowiedział, iż mogło to być około 4 lat.
Natomiast H. A. zeznała, że prowadząc działalność gospodarczą wraz z mężem, obecnie już nieżyjącym, nie zajmowała się dokumentacją ani odbiorem towarów. Zakupem towarów zajmował się mąż, który od samego początku prowadzenia działalności nabywał jaja od J. W., jak również od jego zięcia.
Na podstawie danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w S. ustalono, że zarówno A. W. jak i I. W. nie figurują w ewidencjach i rejestrach jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie hodowli kur - tzw. działy specjalne produkcji rolnej.
Działalność w tym zakresie zgłosił J. W.. W aktach dotyczących wymiaru podatku rolnego z działów specjalnych produkcji rolnej NR [...] J. W. (dołączonych jako materiał dowodowy), znalazły się między innymi: zeznania do ustalania zaliczek na podatek rolny od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej od 1985 r. - składane pod odpowiedzialnością karną; zaświadczenia Zakładów Drobiarskich Przetwórstwa Jajczarskiego w R.; decyzje Urzędu Skarbowego w S. ustalające zaliczki na podatek rolny z działów specjalnych na poszczególne lata podatkowe; wezwania do podatnika i oświadczenia podatnika. Dokonując analizy tych akt w zakresie hodowli kur organ stwierdził, że w 1989 r. J. W. przekazał kury do Zakładów Drobiarskich w R. zgodnie z umową kontraktacyjną, a o ponownym zasiedleniu zobowiązał się powiadomić urząd skarbowy pisemnie. O fakcie ponownego zasiedlenia J. W. powiadomił Urząd Skarbowy w S. - jednak było to 1800 sztuk piskląt przeznaczonych dopiero do odchowu (oświadczenie z dnia [...] stycznia 1990 r. i zawiadomienie z dnia [...] maja 1990 r.). Z zeznania J. W. do ustalenia zaliczek na podatek rolny od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej poprzedzającego rok oddania kur do Zakładów Drobiarskich w R. wynika, że posiadał on około 3.600 kur. Liczba ta nie jest zgodna z ilością podaną do protokołu przesłuchania J. i J. W., z którego wynika, że przekazali córce i zięciowi 3.000 szt. kur, a pozostałą ilość - również 3.000 szt. hodowali sami.
Zdaniem organu, gdyby przyjąć zeznanie świadków za wiarygodne, to zgodnie z ich oświadczeniem, iż odprowadzali oni podatek od kur hodowanych przez siebie i tych hodowanych przez Skarżących, J. W. powinien zgłosić kury w ilości około 6.000 szt., co nie wynika z ww. akt podatkowych.
Po zapoznaniu się w dniu przesłuchania ([...] marca 2004 r.) z przedmiotowymi aktami i znajdującymi się w nich zeznaniami i oświadczeniami, J. i J. W. oświadczyli, iż na pewno posiadali w 1989 r. 6.000 szt. kur, lecz nie pamiętają, czy zgłaszali taką ilość kur do urzędu skarbowego.
Dokonując oceny powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że zeznania J. i J. W. dotyczące ilości kur przekazanych Skarżącym nie znajdują potwierdzenia w zeznaniu do wymiaru podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 1989 znajdującym się w aktach sprawy. Również zeznania innych świadków - odbiorców jaj dotyczące dostarczania jaj do cukierni nie wskazują, iż Skarżący prowadzili hodowlę kur.
Z uwagi na fakt, że pełnomocnik Skarżących w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. wnosił o ponowne przesłuchanie J. i J. W. wobec sprzeczności ich zeznań z zebranymi w sprawie dokumentami, ponownie przesłuchano tych świadków na okoliczność przekazania córce i zięciowi kur niosek. J. i J. W. potwierdzili, iż posiadali ilość kur zgłoszoną w toku przesłuchania w dniu [...] marca 2004 r., tj. 6.000 szt. Z wyjaśnień świadków wynika, iż nie podano wówczas takiej ilości do urzędu skarbowego ponieważ chciano rozwiązać umowę kontraktacyjną z Zakładami Drobiarskimi w R.
W ocenie organu drugiej instancji zebrany materiał dowodowy nie świadczy o tym, aby Skarżący w latach 1989-1992 prowadzili działalność gospodarczą w zakresie hodowli kur. Posiadane w powyższej sprawie dowody, tj. akta wymiarowe podatku rolnego z działów specjalnych produkcji rolnej J. W. wskazują jaką ilość kur posiadał w okresie rzekomego przekazania 3.000 szt. kur córce i zięciowi i że to on prowadził powyższą działalność. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań świadków na okoliczność prowadzenia hodowli kur przez Skarżących w latach 1989-1992 nie stanowią, bez przedłożenia przez Skarżących stosownych dokumentów potwierdzających uzyskiwanie przychodu z tego źródła, który podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym z działów specjalnych produkcji rolnej, wystarczającego dowodu do uznania, iż prowadzenie takiej działalności miało miejsce.
Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że pełnomocnik Skarżących był zapoznany przez organ pierwszej instancji z aktami dotyczącymi J. i J. W., gdyż były one okazane w toku przesłuchań tych świadków w dniu [...] marca 2004 r. i w dniu [...] kwietnia 2005 r., w których to przesłuchaniach uczestniczył.
Odnośnie finansowania budowy domu tzw. kredytem kupieckim organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący byli kilkakrotnie wzywani do przedstawienia stosownych dokumentów. Wezwania organu podatkowego Skarżący wykonali tylko w niewielkiej części, przedstawiając kopie faktur wystawionych przez dostawców włoskich z adnotacjami banku o wykonaniu dyspozycji płatności z późniejszym terminem niż data wystawienia dokumentu, podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 1997 - 1999 oraz zeszyt - sprzedaż nieudokumentowana w 1999 r. Przekazane księgi nie zawierały opisu zdarzeń gospodarczych, lecz jedynie miesięczne podsumowania przychodów, kosztów, dochodu/straty. W oparciu o przekazany materiał dowodowy - zdaniem organu - nie można było przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w zakresie terminów finansowania budowy oraz kwot faktycznie zapłaconych w danym roku podatkowym przez A. W. z tytułu dostaw skóry z Włoch. W związku z tym, że okoliczność dotycząca korzystania z kredytu kupieckiego nie została poparta wystarczającymi dowodami Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że kredyt ten nie mógł być uwzględniony jako źródło finansowania przez Skarżących wydatków poniesionych w 1998 r. na budowę domu.
W toku postępowania Skarżący powoływali się też na otrzymywane od rodziców z różnych okazji darowizny, których łączna wysokość wyniosła 50.000 zł. Darowizny te były udzielane z wyłącznym przeznaczeniem na budowę własnego domu. Na tę okoliczność przesłuchano darczyńców w charakterze świadków, tj. J. i J. W.. Potwierdzili oni, iż przekazywali córce i zięciowi prezenty w formie gotówkowej z różnego rodzaju okazji, np. urodzin, gwiazdki, zdanych egzaminów. Rocznie mogło to być ok. 4.000-6.000 zł. Od 1989 r. mogła to być kwota 50.000 zł. Biorąc pod uwagę oświadczenie Skarżących, zeznania J. i J. W. oraz fakt, że J. W. od 1979 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hodowli kur, a od 1992 r. J. W. prowadziła działalność gospodarczą - firmę krawiecką, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący mogli dysponować kwotą przychodu 50.000 zł z tytułu otrzymanych darowizn.
Organ odwoławczy uznał również darowiznę od T. W. w kwocie 7.000 zł, jako źródło przychodu Skarżących w 1997 r., a także prezenty z okazji zawarcia związku małżeńskiego przez Skarżących w kwocie 8.000 zł jako dochód w 1989 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął też za wiarygodne twierdzenie A. W., że osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992 - 1993, opodatkowanej w formie karty podatkowej, dochód w kwocie 50.000 zł , którą podał w oświadczeniu do protokołu z dnia [...] lutego 2004 r. Dochód z tej działalności zaliczono do dochodu Skarżących w latach 1992 - 1993.
Organ ten uznała również za prawdopodobne posiadanie przez A. W. oszczędności z pracy w kwocie 2.000 USD. Biorąc jednak pod uwagę to, że dokonywał on zakupów i sprzedaży samochodów, kwotę tych oszczędności zaliczono na zakup samochodu marki FORD ESCORD, który został nabyty w dniu [...] września 1989 r. Natomiast przychód z jego sprzedaży zaliczono na poczet zakupu samochodu AUDI 80, który został nabyty w dniu [...] lipca 1991 r.
Mając na względzie, iż K. W. posiadając gospodarstwo rolne mogła osiągać dochody z działalności rolniczej w wysokości 7.000 do 8.000 zł, a otrzymując ponadto emeryturę rolniczą mogła pomagać finansowo synowi A., organ drugiej instancji uznał za wiarygodne zeznanie A. W. i K. W. dotyczące udzielonej pomocy finansowej i stwierdził, że z tego tytułu A. W. uzyskał w latach 1994 -1999 przychód w kwocie 17.000 zł.
Odnośnie przekazania przez B. M. kwoty 8.000 zł A. W. w latach 1998 - 1999, organ mając na uwadze zeznanie tego świadka przyjął za wiarygodne twierdzenie o oddaniu tej kwoty, jako wcześniej pożyczonej przez A. W.
I. W. oświadczyła w protokole z dnia [...] lutego 2004 r., że w latach 1994 - 1997 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie szycia odzieży i osiągnęła z tej działalności dochód w kwocie około 20.000 zł. Wyjaśniła, że nie ponosiła dużych kosztów, gdyż działalność wykonywała w miejscu zamieszkania i zatrudniała około 3-5 chałupników. W tym zakresie organ ustalił, iż w latach 1994 - 1996 działalność ta opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a w 1997 r. - podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Z akt podatkowych I. W. według organu wynika, iż uzyskała ona przychód w 1994 r. - 4.180,00 zł (po denominacji),1995 r. - 12.530,00 zł, 1996 r. - 14.761,67 zł. Za 1997 r. I. W. osiągnęła przychód w kwocie 55.407,58 zł, natomiast dochód wyniósł 9.384,93 zł. Dla wyliczenia w latach 1994 - 1996 dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. W. opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych przyjęto udział dochodu w przychodzie w wysokości 20 % ,uwzględniając udział dochodu w przychodzie za 1997 r., który wyniósł 16,9 % w okresie, kiedy dochód PPUH "T.", której I. W. była wspólnikiem, był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jako dochód I. W. z działalności gospodarczej przyjęto za 1994 r. - 836,00 zł, 1995 r. - 2.506,00 zł, a za 1996 r. - 2.952,33 zł. Dochód ten zaliczono do przychodu Skarżących w latach 1994 - 1996, a dochód w kwocie 9.384,93 zł - do przychodów w 1997 r.
W zaskarżonych decyzjach przedstawiono także sposób rozliczeń, jaki zastosowano w zakresie nabywanych i zbywanych przez A. W. następujących samochodów: FIAT 126p, rok produkcji 1993 za kwotę 6200 zł; BMW 325, rok produkcji 1991 za kwotę 30.600 zł plus opłata skarbowa 612 zł; PEUGEOT Boxer, rok produkcji 1995 za kwotę 26.000 zł plus opłata skarbowa 555 zł; Polonez 1.5, rok produkcji 1990 za kwotę 5.000 zł plus opłata skarbowa 108 zł; MERCEDES Sprinter, rok produkcji 1996 za kwotę 36.600 zł; MITSUBISHI Pajero, rok produkcji 1994 za kwotę 43.000 zł plus opłata skarbowa 860 zł.
Organ ustalił, że w 1998 r. A. W. zakupił 4 samochody na łączną wartość 112.123 zł i stanowiły one wydatek Skarżących w tymże roku.
Z kolei zakup działki za kwotę 4.364,80 zł stanowił wydatek Skarżących w 1997 r. Również w 1997 r. Skarżący ponieśli wydatki związane z budową budynku mieszkalnego w kwocie 16.083,24 zł.
A. W. w dniu [...] grudnia 1998 r. dokonał sprzedaży ww. samochodu marki PEUGEOT Boxer za kwotę 43.000 zł. Kwota uzyskana z tej sprzedaży została uznana przez organ podatkowy za przychód Skarżących w 1998 r.
Jako przychód Skarżących organ drugiej instancji uznał odpisy amortyzacyjne od samochodu MERCEDES Sprinter, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej przez A. W.. Ponieważ ten środek trwały został przyjęty do używania w październiku 1998 r. dokonanie odpisu amortyzacyjnego przysługiwało od następnego miesiąca. W związku z tym odpis amortyzacyjny za 1998 r. od ww. samochodu, wynikający z ewidencji środków trwałych, wyniósł 1.000 zł (2 m-ce x 500 zł odpis miesięczny). Powyższa kwota zwiększyła przychód Skarżących w 1998 r. Według organu z ewidencji środków trwałych prowadzonych przez A. W. wynikało, że w dniu 31 grudnia 1998 r. dokonał on zakupu wyposażenia samochodowego w kwocie 1.188,52 zł, które amortyzował od 1999 r. Powyższy zakup zwiększył więc wydatki poniesione przez Skarżących w 1998 r.
Biorąc z kolei pod uwagę sytuację finansową J. i J. W. oraz osiągane przez nich od 1979 r. dochody z działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawdopodobny fakt ponoszenia przez te osoby kosztów utrzymania Skarżących od dnia ślubu do końca 1998 r. Przyjął więc za wiarygodne wydatki w 1998 r. na utrzymanie rodziny Skarżących w kwocie 5.000 zł.
Ponadto, za źródła przychodów Skarżących przyjęto, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-33 za 1998 r.: działalność gospodarczą prowadzoną przez A. W. w firmie PPHU "W." - 41.861,75 zł; inne źródła (zasiłki z ubezpieczenia społecznego A. W.) - 3.375,80 zł; inne źródła (zasiłki z ubezpieczenia społecznego I. W.) - 3.195,80 zł. Natomiast wydatki Skarżących wynikające z powyższego zeznania podatkowego dotyczyły: zaliczek na podatek dochodowy - 1.182,30 zł; składek na ubezpieczenie społeczne - 1.928,30 zł; odpłatnych świadczeń zdrowotnych - 988,00 zł; wydatków mieszkaniowych związanych z budową własnego budynku mieszkalnego - 94.812,18 zł.
W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków Skażonych za lata 1989 - 1997. Z przedstawionego zestawienia osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków wynikało, że Skarżący posiadali na dzień 31 grudnia 1997 r. oszczędności w kwocie 29.948,58 zł. Organ ten wskazał też, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał analizy przychodów i wydatków za lata 1989 - 1997 ponieważ Skarżący wskazali, że źródłem finansowania budowy budynku mieszkalnego w 1998 r. były przychody z lat wcześniejszych. Celem przeprowadzenia powyższej analizy było ustalenie zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1998 r. z uwagi na to, że wydatki poniesione przez Skarżących w 1998 r. nie znalazły pokrycia w źródłach przychodów uzyskanych w tymże roku. Skarżący byli kilkakrotnie wzywani do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach w 1998 r. W oświadczeniach tych mieli możliwość wykazania oszczędności (zasobów pieniężnych) z lat ubiegłych i źródeł ich posiadania. Oświadczeń takich jednak nie złożyli. W związku z tym niezbędne było - zdaniem organu podatkowego - dokonanie ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych w latach poprzedzających 1998 r. i wskazanych przez Skarżących jako źródła finansowania wydatków związanych z budową domu w 1998 r. oraz określenie wysokości i rodzajów wydatków pokrytych z tych źródeł przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz uwzględniając wyniki postępowania w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez Skarżących za 1998 r. wyliczył łączny przychód na kwotę 173.989,72 zł a łączne wydatki na kwotę 217.222,30 zł. Różnica w wysokości 43.232,58 zł została uznana przez organ podatkowy za kwotę wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 tej ustawy wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód taki podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.
Dochód z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przypadający na każdego z małżonków przyjęto w kwocie 21.616 zł (43.232,58 zł : 2 = 21.616 zł) i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opodatkowano według stawki w wysokości 75 %. A. W. i I. W. ustalono zatem zobowiązania podatkowe w wysokości po 16.212,00 zł (21.616 zł x 75%).
Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawach Skarżących nie nastąpiło przedawnienie, bowiem decyzje organu pierwszej instancji, ustalające wysokość zobowiązania dla A. W. i I. W. zostały wydane oraz doręczone przed upływem okresu przedawnienia.
W skardze A. W. na decyzję z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], zarejestrowanej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 2943/05 oraz w skardze I. W. na decyzję z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], zarejestrowanej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 2944/05, Skarżący podnieśli identyczne zarzuty, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji. Według nich decyzje są wadliwe z następujących powodów:
1) ustalają podatek dochodowy za 1998 r., mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia wynikającego z przepisu art. 68 § 2 ord. pod.;
2) zostały wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.:
- zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ord. pod.), gdyż większość dowodów została przeprowadzona po wniesieniu odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, w postępowaniu przed organem odwoławczym; nie ma więc organu drugiej instancji, który mógłby zweryfikować na drodze postępowania odwoławczego ustalenia poczynione w toku postępowania po wniesieniu odwołań przez Skarżących,
- zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 ord. pod.), albowiem postępowania odwoławcze trwały od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r.,
- zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.) w zakresie, w jakim organ drugiej instancji odmówił dania wiary zeznaniom świadków potwierdzających, że Skarżący posiadali dochody z hodowli kur pod koniec lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku;
3) występujące w sprawie wątpliwości dotyczące wysokości osiągniętych przez Skarżących dochodów z tytułu hodowli kur organy obu instancji rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co jest niedopuszczalne.
W analogicznych odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.
Na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2943/05 i III SA/Wa 2944/05 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 2943/05.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Badając rozpoznane sprawy w ramach powyższych przepisów Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..
W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia, który to zarzut był kilkakrotnie podnoszony przez Sakrżących w toku postępowania podatkowego oraz został ponowiony w skargach. W ocenie Skarżących ustalenie zaskarżonymi decyzjami podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. nastąpiło z przekroczeniem 5-letniego terminu przedawnienia, który wynika z art. 68 § 2 ord. pod.
Sąd zwraca jednak uwagę, iż wskazany przez Skarżących przepis dotyczący przedawnienia w ogóle nie znajdował w rozpoznanych sprawach zastosowania, a zatem nie mógł być naruszony przez organy orzekające. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast kwestię przedawnienia w rozpoznanych sprawach, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonych decyzjach i w odpowiedziach na skargi, należało ocenić przy zastosowaniu art. 68 § 4 ord. pod. Zanim ten wątek zostanie rozwinięty wspomnieć można, że w odróżnieniu od zobowiązań podatkowych powstających w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady z mocy samego prawa, obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych przekształca się w zobowiązanie podatkowe poprzez ustalenie podatku. Zobowiązanie takie nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Decyzja w tym przedmiocie tworzy treść stosunku prawno-podatkowego.
W sposób niebudzący wątpliwości tryb powstawania zobowiązania podatkowego w zakresie dochodów powstałych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, jaki wynika z przepisów u.p.d.o.f., potwierdza art. 68 § 4 ord. pod. Artykuł 68 ord. pod. w całości odnosi się wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod, jako że jest regulacją terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Poszczególne jednak paragrafy art. 68 ord. pod. dotyczą różnych sytuacji z którymi ustawodawca wiąże ustalenie zobowiązania podatkowego. I tak, w myśl art. 68 § 4 ord. pod. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (podkreśl. Sądu).
Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela przy tym pogląd ugruntowany już w orzecznictwie, iż do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99 i III SA 948/99, ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 119 i z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04, LEX nr 129759). W przypadku odwołania się od decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej zobowiązanie podatkowe, dopuszczalne jest więc wydanie decyzji (i jej doręczenie) przez organ drugiej instancji także po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod., i to zarówno na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., tj. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod., tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekającej co do istoty sprawy, o ile tylko "nowo" ustalone zobowiązanie podatkowe mieści się w ramach wysokości zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji - jest takie samo lub od niego niższe.
Reasumując, stwierdzić należy, iż w rozpoznanych sprawach decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane oraz doręczone Skarżącym przed dniem 31 grudnia 2004 r. (obie decyzje zostały wydane w dniu [...] listopada 2004 r. i doręczone w dniu 7 grudnia 2004 r.), a zatem nie doszło do przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Zeznanie podatkowe za rok 1998 składało się bowiem do dnia 30 kwietnia 1999 r., więc termin przedawnienia w sprawach Skarżących zaczynał bieg od końca 1999 r. (od dnia 31 grudnia tego roku) i upływał z dniem 31 grudnia 2004 r., zgodnie z zasadami obliczania terminów określonych w latach, wynikającymi z art. 12 § 4 ord. pod. W tym zakresie, jak już wyżej wyjaśniono, nie miało znaczenia wydanie zaskarżonych decyzji przez organ drugiej instancji po dniu 31 grudnia 2004 r. (decyzje wydano w dniu [...] sierpnia 2005 r. a doręczono w dniu 31 sierpnia 2005 r.)
Chybiony okazał się zarzut skarg dotyczące naruszenia art. 127 ord. pod. Według Skarżących dwuinstancyjność postępowania podatkowego została naruszona poprzez przeprowadzenie "większości dowodów" po wniesieniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W opinii Skarżących "(...) Nie ma więc organu drugiej instancji, który mógłby zweryfikować na drodze postępowania odwoławczego ustalenia poczynione w toku postępowania po wniesieniu odwołania przez podatnika.".
Zasadność wskazanego zarzutu, zdaniem Sądu, wpierw należało ocenić w kontekście przepisów odnoszących się do zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 229 ord. pod. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z przepisem tym koresponduje art. 233 § 2 zdanie pierwsze ord. pod. w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dzieje się tak wówczas, gdy nie może znaleźć zastosowania art. 229 ord. pod. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod. (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 744). Co więcej, jeśli konieczne do przeprowadzenia postępowanie dowodowe mieści się w ramach postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 233 § 2 ord. pod. w stopniu kwalifikującym taką decyzję do uchylenia w toku kontroli sądowej. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji - co do zasady - bazuje na materiale dowodowym, który został zebrany przez organ pierwszej instancji. Jeżeli jednak po dokonaniu oceny tego materiału organ drugiej instancji dojdzie do przekonania, że dotychczasowy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wówczas ma prawo i obowiązek jednocześnie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Impuls do przeprowadzenie takiego postępowania może pochodzić także od strony postępowania, która ma prawo również na etapie postępowania odwoławczego żądać przeprowadzenia dowodów w jej ocenie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej zakres postępowania uzupełniającego nie może przekroczyć ram prawem dozwolonych, tj. nie może prowadzić do "wyręczania" organu pierwszej instancji w przeprowadzeniu postępowania w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy w tym względzie działa niejako na zasadzie subsydiarności - uzupełnia materiał dowodowy i to nawet niezależnie od faktu, iż postępowanie uzupełniające może zlecić organowi orzekającemu w sprawie w pierwszej instancji. Wszystko to czyni dla realizacji w szczególności zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu odwoławczym, analogicznie jak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, znajdują bowiem zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego. Wniosek taki wynika choćby z treści art. 235 ord. pod. zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234, czyli w przepisach zawartych w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania", w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) nakłada więc na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a zasada praworządności (art. 120 ord. pod.) - obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy.
W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach zakres postępowania dowodowego prowadzonego na etapie postępowań drugoinstancyjnych nie wykroczył poza ramy dopuszczalnego prawem uzupełnienia materiału dowodowego. Wprawdzie działania dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy w formie zleconej organowi pierwszej instancji nie miały wąskiego spektrum (przesłuchano J. i J. W., K. W., B. M. oraz strony postępowania, dokonując także weryfikacji ustaleń w ramach korespondencji z innymi organami), jednakże nie uprawniają do postawienia tezy, iż dzięki nim pozyskano "większość" dowodów i to takich, które wyłącznie decydowały o sposobie załatwienia sprawy. Nie sposób nie zauważyć, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych spraw będących przedmiotem orzekania. W szczególności uzyskano od Skarżących wyjaśnienia i oświadczenia (protokół z dnia [...] lutego 2004 r. i pismo Skarżących z dnia [...] lutego 2004 r.), przesłuchano w charakterze świadków J. i J. W., T. W., J. W. (protokoły z dnia [...] marca 2004 r.), H. A. (protokoły z dnia [...] marca 2004 r. i z dnia [...] maja 2004 r.), uzyskano od Skarżących materiały (faktury, umowy, podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 1997-1999, zeszyt dotyczący sprzedaży nieudokumentowanej) związane z tzw. kredytem kupieckim i zakupem samochodów. Korzystano również z materiałów otrzymanych w ramach współpracy z organami administracji publicznej i znanych organowi z urzędu.
Z kolei konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego wynikała przede wszystkim z faktu braku należytego współdziałania Skarżących z organem podatkowym pierwszej instancji. W tym zakresie należy bowiem zwrócić uwagę, iż stosownie do obowiązujących w 1998 r. postanowień art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie prowadzone w trybie powyższych przepisów jest szczególnym trybem ustalenia podatku, mającym niewątpliwie, biorąc choćby pod uwagę ustaloną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowaną wysokość tego podatku (75 % dochodu), restrykcyjny charakter. W związku z tym ustalenie podatku w oparciu o powyższe przepisy wymaga dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień składanych przez podatnika. Zwykle u podstaw tego postępowania, i tak było również w rozpoznanych sprawach, leżą informacje uzyskane przez organ podatkowy dotyczące wydatków poczynionych przez daną osobę, co do których istnieje wątpliwość czy znajdują one pokrycie w majątku zgromadzonym przez tę osobę, pochodzącym z opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku przychodów. Zadaniem organu podatkowego jest w takim postępowaniu dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. Uwzględniając charakter prawnopodatkowy instytucji opodatkowania takich przychodów, w interesie podatnika leży wykazanie, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem ewentualny podatnik może posiadać pełną wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały te wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego "przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak powstrzymania się przez organ od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz od podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień stron postępowania. Zasadą wynikającą z art. 187 § 1 ord. pod. jest bowiem to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia określonych faktów, co nie oznacza zwolnienia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie "(...) Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (I SA/Lu 249/99, niepubl.) Sąd uznał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony." (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 522-523).
Materiał dowodowy zebrany w aktach spraw pozwala stwierdzić, iż organ podatkowy podjął szereg prób uzyskania od Skarżących materiałów dowodowych, jednakże niektóre z nich spotkały się z nieusprawiedliwioną biernością ze strony Skarżących. Wzywano Skarżących (wezwania z dnia [...] października 2003 r.) do złożenia oświadczeń, według stosownych wzorów, o wysokościach i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczeń o poniesionych wydatkach w roku podatkowym 1998 i 1999 wraz z dowodami je potwierdzającymi. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi, mimo ich ponowienia pismem z dnia [...] listopada 2003 r. i pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. - skierowanym do pełnomocnika Skarżących Dopiero wezwanie do osobistego stawiennictwa Skarżących doprowadziło do uzyskania od nich częściowych wyjaśnień w sprawie. W dniu [...] lutego 2004 r. Skarżący do protokołu oświadczyli między innymi, że zobowiązują się dostarczyć: dowody w zakresie hodowli kur; dowody na okoliczność prowadzenia przez A. W. w latach 1993-1995 działalności gospodarczej - handel artykułami przemysłowymi, która pozwoliła uzyskać dochód w wysokości około 50.000 zł; dowody na okoliczność prowadzenia przez I. W. w latach 1994-1997 działalności gospodarczej - szycie odzieży, która pozwoliła uzyskać dochód w wysokości około 20.000 zł. W związku z brakiem realizacji niektórych oświadczeń przez Skarżących kolejnym pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. wezwano ich o przedłożenie dowodów dotyczących: oszczędności zgromadzonych przez A. W. przed zawarciem związku małżeńskiego; działalności gospodarczej A. W. za lata 1993-1995; działalności gospodarczej I. W. za lata 1994-1997 oraz tzw. kredytu kupieckiego. Pismem z dnia [...] maja 2004 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o przedłużenie terminu na złożenie żądanych dokumentów dotyczących zatrudnienia A. W., oświadczając, iż w przedłużonym terminie przedłoży także pozostałe dokumenty dotyczące dochodów Skarżących, kredytu kupieckiego itd. Termin został przedłużony, jednakże przy piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r. pełnomocnik Skarżących przesłał jedynie faktury, które miały potwierdzać finansowanie budowy domu z tzw. kredytu kupieckiego. Pismem z dnia [...] lipca 2004 r. wezwano Skarżących do dostarczenia dowodów dokumentujących poniesione wydatki w 1998-1999 r. na budowę budynku wykazane w PIT-D za 1998 i 1999 r., ewidencji, książek przychodów i rozchodów, faktur dokumentujących zakup towarów w szczególności za granicą za 1998-1999 r., celem ustalenia faktycznych terminów finansowania budowy domu, o których była mowa w piśmie pełnomocnika Skarżących z dnia [...] czerwca 2004 r. Przy piśmie z dnia [...] lipca 2004 r. pełnomocnik Skarżących przesłał tylko kopie faktur wystawionych przez włoskich dostawców A. W. Pismem z dnia [...] lipca 2004 r. ponownie zatem wezwano Skarżących o dostarczenie dokumentów wskazanych w wezwaniu z dnia [...] lipca 2004 r. Przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r. pełnomocnik Skarżących przesłał podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 1997-1999 oraz zeszyt, w którym wykazane były sprzedaże nieudokumentowane. Kolejnymi pismami z dnia [...] września 2004 r. wezwano Skarżących do wskazania źródeł przychodu z którego nastąpił zakup samochodów w latach 1997-1999, dostarczenia dowodów amortyzacji składników majątkowych w postaci ewidencji środków trwałych oraz ksiąg przychodów i rozchodów uwzględniających kwoty odpisów amortyzacyjnych; poinformowano też, że przesłane księgi przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r. nie posiadają zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych i nie mogą być wykorzystane w toczącym się postępowaniu. Nadto, przypomniano o możliwości dostarczenia pozostałych dokumentów wskazanych w wezwaniach z dnia [...] maja 2004 r. oraz z dnia [...] i [...] lipca 2004 r. informując, iż brak tych dokumentów spowoduje podjęcie decyzji w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy. Przy piśmie z dnia [...] października 2004 r. pełnomocnik Skarżących przesłał kopie faktur i innych dokumentów dotyczących zakupu przez A. W. samochodów. W dniu [...] października 2004 r. pełnomocnik Skarżących zapoznał się z aktami sprawy, zobowiązując się do dostarczenia dalszych dokumentów w terminie do dnia [...] października 2004 r. Jednakże dopiero przy piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. (nadanym w dniu 5 listopada 2004 r.), które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 listopada 2004 r., pełnomocnik Skarżących przesłał (w postaci kserokopii): wystąpienie do wydziału komunikacji dotyczące sprzedaży samochodów; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] marca 1992 r. - handel obwoźny artykułami przemysłowymi; decyzje ustalające wysokość karty podatkowej na rok 1992 i 1993; świadectwa pracy A. W. ze spółki "T." i Zakładów Metalowych "Ł." S.A.; fakturę sprzedaży samochodu Mercedes Sprinter z 2001 r. Jednocześnie w piśmie tym wniósł o: uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od ww. samochodu, który był używany w działalności gospodarczej, co powiększało sumę wolnych środków pozostających w dyspozycji A. W.; ponowne przesłuchanie "Państwa W." (J. i J. - przyp. Sądu) wobec sprzeczności ich zeznań z zebranymi w sprawie dokumentami; przesłuchanie matki A. W. w charakterze świadka na okoliczność udzielania mu pomocy finansowej; ponowne przesłuchanie Skarżących w celu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy ich wyjaśnieniami, a zebranymi w sprawie dokumentami.
Powyżej skrótowo zaprezentowany przebieg postępowania podatkowego w pierwszej instancji pozwala stwierdzić, iż Skarżący w swoich działaniach nie sprzyjali szybkiemu i należytemu wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie wywiązywali się ze składanych zapewnień odnośnie przedstawienia dowodów na potwierdzenie okoliczności przez nich podnoszonych, przedstawiali materiały dowodowe niekompletne, a niektórych w ogóle nie przedstawili. Swoim postępowaniem doprowadzali do sytuacji ponawiania przez organ podatkowy pierwszej instancji wezwań dotyczących uzyskania pełnego materiału dowodowego, a nie przestrzeganie przez nich terminów wyznaczanych do przedłożenia dowodów także miało swój wpływ na znaczne wydłużenie czasu trwania postępowania przed tym organem. Prezentowany przez Skarżących sposób współdziałania z organem podatkowym, polegający także na wyjawianiu dowodów w sposób stopniowy, miał też swoje bezpośrednie przełożenie na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego także przez organ drugiej instancji. Skarżący bowiem rozbudowywali zakres żądań dowodowych w toku całego postępowania podatkowego, a z kolei pozyskiwane dowody wymuszały potrzebę ich weryfikacji i sprawdzania, celem dokonania właściwej oceny. W takim stanie rzeczy organ drugiej instancji prawidłowo postąpił decydując się na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania zmierzającego do pozyskania jeszcze dodatkowych dowodów i materiałów w sprawie. Jak wynika przy tym z akt administracyjnych zagwarantowano Skarżącym prawo do czynnego udziału w tym uzupełniającym postępowaniu dowodowym, a ustalenia w ramach niego poczynione miały także skutek korzystny dla Skarżących, gdyż doprowadziły do ustalenia zobowiązań podatkowych w znacznie niższej wysokości niż pierwotnie orzeczono.
Podsumowując ten wątek rozważań Sąd zacytuje pogląd, który podziela, iż "(...) w postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody niezbadane przez organ pierwszej instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. W tym wypadku nie sposób mówić o przekroczeniu granic rozpoznania sprawy." (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa..., op. cit., s.522-523). Jeżeli przy tym organ odwoławczy dokonał własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, które poczynił organ pierwszej instancji i takie ustalenia stały się podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego, to działanie organu odwoławczego nie mogłoby spotkać się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Ka 457/02, niepubl.). W przeciwnym razie prowadzenie nowych dowodów w instancji odwoławczej nie miałoby sensu.
Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji art. 125 § 1 ord. pod., tj. zasady szybkości postępowania, również okazał się bezzasadny. W postępowaniu odwoławczym załatwienie sprawy powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 ord. pod.). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co wynika z art. 140 § 1 ord. pod. Aczkolwiek termin 2 miesięczny został w rozpoznanych sprawach znacznie przekroczony (postępowania odwoławcze trwały od dnia [...] stycznia 2005 r. - data wpływu odwołań do organu drugiej instancji, do dnia [...] sierpnia 2005 r. - data wydania decyzji przez organ drugiej instancji), jednakże nie można z samego tego faktu wywodzić, iż naruszona w ten sposób została zasada szybkości postępowania. Zasada ta funkcjonuje w prawie podatkowym jako dyrektywa nieprzewlekania procedur - prowadzenia postępowania bez zbędnej zwłoki. Rozumieć zatem ją należy jako wymóg podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w terminach, które co do zasady odpowiadają normalnemu tokowi bieżącego załatwiania spraw. Mając przy tym na uwadze zasadę załatwiania spraw podatkowych w formie pisemnej (art. 126 ord. pod.) dla oceny szybkości postępowania uwzględniać należy między innymi czas niezbędny do dokonania wstępnej analizy danego dokumentu w ramach procesu dekretacji, szczegółowej analizy przez komórkę merytoryczną, uruchomienia korespondencji (wysyłka, czas oczekiwania niezbędny do uzyskania odpowiedzi), a także czas, który musi być przeznaczony na przeprowadzenia określonych dowodów oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym końcowego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 ord. pod.).
Akta rozpoznanych spraw nie upoważniają do stwierdzenia, iż organ drugiej instancji dopuścił się opieszałości w swoim działaniu. Wszelkie czynności organu podejmowane były w rozsądnych terminach i nie niosły w sobie nieuzasadnionego rozciągania sprawy w czasie. Były przy tym konsekwencją żądań dowodowych Skarżących, które należało przeprowadzić. Szybkość postępowania nie może bowiem być realizowana kosztem wnikliwego prowadzenia sprawy i dążenia do realizacji zasady prawdy obiektywnej, ani też prowadzić do nie respektowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Odwołując się do syntetycznego przedstawienia w odpowiedziach na skargi przebiegu postępowania odwoławczego, którego realia wymagały znacznie dłuższego terminu prowadzenia niż termin wskazany w art. 139 § 3 ord. pod., Sąd podkreśla, iż w tym względzie organ odwoławczy przestrzegał wymogów wynikających z art. 140 § 1 ord. pod. Skarżący byli informowani o przyczynach przedłużających się postępowań i przewidywanych terminach ich zakończenia.
Tylko na marginesie można zauważyć, że nawet gdyby nastąpiło naruszenie zasady szybkości prowadzenia postępowania podatkowego, nie mgło by to rodzić konsekwencji w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd tylko wtedy może uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zależy od przesłanek prawa materialnego, nie zaś od czasu trwania postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Zatem uchybienie tego typu nie może stanowić o wadliwości decyzji podatkowej wydanej w takiej sprawie.
Zdaniem Skarżących organ drugiej instancji w zakresie, w jakim odmówił dania wiary zeznaniom świadków potwierdzających, że Skarżący posiadali dochody z hodowli kur pod koniec lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela także i tych zarzutów.
Zasadę prawdy obiektywnej, jak już o tym wspomniano, formułuje art. 122 ord. pod., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę tę rozwijają przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 180 - 200 ord. pod.). Wynika z nich między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.). W rozpoznanych sprawach na podnoszoną przez Skarżących okoliczność hodowli kur w latach 1989-1992 przeprowadzono szereg dowodów, zarówno z dokumentów (zeznania, zaświadczenia, oświadczenia i decyzje wymiarowe dotyczące hodowli kur prowadzonej przez J. W. - akta wymiarowe podatku rolnego z działów specjalnych produkcji rolnej), jak i z przesłuchania świadków (J. i J. W., T. W., H. A., J. W.) i stron postępowania (I. i A. W.). Postępowanie wyjaśniające dotyczące tej okoliczności prowadzono przed organem pierwszej instancji i ze względu na wnioski Skarżących - weryfikowano także w toku postępowania uzupełniającego.
W ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenia reguł wymagających dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ podatkowy przeprowadził dowody żądane przez Skarżących, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zmierzające do udowodnienia tezy dowodowej korzystnej dla Skarżących - hodowli kur we wskazanym wyżej okresie. Wypełniając dyspozycje art. 188 ord. pod. organy respektowały przy tym wymogi płynące z art. 190 ord. pod., zapewniając Skarżącym prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, zadawania pytań świadkom i składaniu wyjaśnień, z którego to prawa korzystano. Wskazana okoliczność została zatem dostatecznie wyjaśniona w płaszczyźnie dowodowej, zebrany w tym względzie materiał dowodowy można uznać za kompletny, a to oznacza bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., bo w istocie do tych przepisów sprowadza się zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej.
Odmienną natomiast kwestią jest ocena zebranego materiału dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie bowiem innej oceny dowodów niż domagają się tego Skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, której ramy funkcjonowania wyżej wyjaśniono. W myśl art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wyrazem sposobu zastosowania tej zasady staje się uzasadnienie faktyczne decyzji, zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, o czym stanowi art. 210 § 4 ab initio ord. pod.
Przenosząc powyższe wymogi oceny dowodów na podnoszoną przez Skarżących okoliczność hodowli kur na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny odniósł się do wszystkich dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono przyczyny dokonanej oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Zdaniem Sądu sposób rozumowania organu podatkowego, spójny i logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego odnoszącego się do podniesionej wyżej okoliczności wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. W takim stanie rzeczy postawiony zarzut w stosunku do zaskarżonych decyzji nie mógł zostać uwzględniony.
Ostatni z zarzutów skarg, a mianowicie zarzut rozstrzygnięcia przez organ podatkowy na niekorzyść Skarżących występujących w sprawie wątpliwości dotyczących wysokości osiągniętych przez nich dochodów z tytułu hodowli kur, także okazał się bezpodstawny. Należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego uznał, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżący prowadzili w latach 1989-1992 nie zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie hodowli kur. Zatem w tym względzie organ podatkowy w ogóle nie oceniał, w jakiej wysokości deklarowany przez Skarżących dochód z tego tytułu mógł być osiągnięty. Było to bowiem bezprzedmiotowe, skoro organ nie uznał istnienia tego źródła przychodu, a na które to źródło Skarżący powoływali się wykazując możliwości finansowania budowy budynku mieszkalnego w 1998 r. Z tej przyczyny postawiony w skardze zarzut w ogóle nie przystaje do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.
Natomiast gdyby odnieść powyższy zarzut do pozostałych źródeł dochodów, to podkreślić trzeba, iż w zaskarżonych decyzjach wątpliwości co do wysokości dochodów z innych tytułów przyjęto w każdym przypadku na korzyść Skarżących. Tak postąpiono zarówno co do kwoty pieniężnej otrzymanej w ramach prezentów ślubnych, jak i w zakresie zwrotu pożyczki przez B. M.. Podobnie, pewne wątpliwości w zakresie kwot uzyskanych od K. W., tudzież dochodu z prowadzonej w latach 1992-1993 działalności gospodarczej przez A. W. i współczynnika procentowego przeliczeń dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. W. za lata 1994-1996 także oceniono mając na względzie skutki korzystniejsze dla Skarżących, gdyż ramy prawne nie sprzeciwiały się realizacji tej zasady. Takie działanie organu podatkowego powinno zatem być odbierane przez Skarżących jako właściwe wypełnienie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.).
W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a.
Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o powołany wyżej art. 151 w związku z art. 111 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Ze względu na oddalenie skarg brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, o co wnosił na rozprawie pełnomocnik Skarżących.