III SA/Wa 2924/24

III SA/Wa 2924/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.132 ust.1 lit. i)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2022 poz 2651
14b par.3, art.14c par.1 i 2, art.169 par.1, art.14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art.43 ust.1 pkt 29 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.409.2024.2.SKJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia [...] kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie interpretacyjne
1. W dniu 2 lipca 2024 r. Stowarzyszenie H. (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Skarżący") wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej.
2. Najważniejsze elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, uzupełnionym na wezwanie DKIS pismem z dnia 15 września 2024 r., są następujące:
- Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT;
- Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2024 r, poz. 750 ze zm.); nie ma też statusu uczelni jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego, lecz jest jednostką oferującą w ramach swojej działalności m.in. usługi w zakresie kształcenia teoretycznego i praktycznego zgodnego z ramowym programem nauczania P.;
- Stowarzyszenie jest członkiem Związku Stowarzyszeń P. i przyjmuje jego standardy – w zakresie wiedzy teoretycznej i praktycznej (standardy te opisano);
- Stowarzyszenie prowadzi (i) Studium Psychoterapii; (ii) Studium Psychoterapii Dzieci i Młodzieży; (iii) szkolenie specjalistyczne dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii;
- Studium Psychoterapii to 4-letnie podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych, mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, w tym zaburzeń psychicznych, prowadzonych metodami psychoterapii w podejściu integracyjnym w wymiarze minimum 1200 godzin; jest to całościowe, podstawowe szkolenie przygotowujące do zawodu psychoterapeuty, jego odbycie warunkuje uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty w rozumieniu właściwych przepisów oraz zgodnie z Regulaminem certyfikowania psychoterapeutów przyjętego przez Stowarzyszenie; Stowarzyszenie kształci psychoterapeutów w zakresie psychoterapii integracyjnej w ujęciu [...]; główne modalności psychoterapeutyczne integrowane w tej formy psychoterapii to podejście psychodynamiczne i poznawczo-behawioralne (w szczególności: Terapia Schematów); korzysta się również z podejścia humanistyczno-doświadczeniowego (w szczególności: Gestalt) i systemowej terapii rodzin i innych metod, mających potwierdzenie w praktyce klinicznej i badaniach naukowych (m.in. ISTDP); modalność ta (PICh) została uznana przez E. jako odrębna modalność psychoterapeutyczna w ramach podejścia integrującego w psychoterapii; E. uznał także Stowarzyszenie jako podmiot szkolący w zakresie psychoterapii;
- Studium Psychoterapii Dzieci i Młodzieży to szkolenie specjalistyczne z zakresu psychoterapii dzieci i młodzieży w wymiarze 375 godzin (2 lata), które ma charakter podyplomowego szkolenia uzupełniającego z psychoterapii dzieci i młodzieży, a jego program i zakres godzinowy odpowiada wymogom Ministra Zdrowia; absolwent Studium (po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przez Ministra Zdrowia) może ubiegać się o uzyskanie państwowego tytułu specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży;
- szkolenie specjalistyczne dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii obejmuje 120 godzin i 18 miesięcy; jego program jest zgodny z wytycznymi dla szkolenia superwizorskiego określonymi w projekcie P. ustawy o zawodzie psychoterapeuty; Stowarzyszenie wydaje certyfikaty superwizora, stosownie do warunków określonych w regulaminie certyfikowania superwizorów i superwizorów-aplikantów; jednym z warunków certyfikacji jest ukończenie szkolenia z zakresu superwizowania;
- przepisy regulujące prowadzenie tych szkoleń to w szczególności, odpowiednio: (i) art. 5 ust. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2123 ze zm.; dalej: "u.o.z.p.") i § 2 pkt 5 i 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (t.j. Dz.U. poz. 1285 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MZ"); (ii) art. 5 ust. 3 pkt 2 u.o.z.p. w związku z art. 5 ust. 3 pkt 1 pkt 4 u.o.z.p.i w związku z § 2 pkt 5, 8, 9a i 15a rozporządzenia MZ; (iii) art. 5 ust. 3 pkt 2 u.o.z.p.i § 2 pkt 16a, 16b, 16c rozporządzenia MZ;
- szkolenia nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.);
- realizując szkolenia Stowarzyszenie nie pozostaje pod bezpośrednią kontrolą instytucji państwowych; obecnie nie istnieją instytucje państwowe nadzorujące tego typu szkolenia, ponieważ proces legislacyjny ustawy o zawodzie psychoterapeuty jest w toku; jednocześnie Stowarzyszenie spełnia wszystkie aktualnie wymogi prawne określone w u.o.z.p.; Stowarzyszenie w zakresie szkoleń podlega nadzorowi i kontroli P..
1.3. Stowarzyszenie zapytało, czy w stosunku do świadczenia usług polegających na prowadzeniu tych szkoleń ma zastosowanie zwolnienie w podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").
Stowarzyszenie wskazało, że pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2024 r. i przed tą datą (gdy obowiązywało wyłącznie rozporządzenie MZ).
4. Stowarzyszenie stanęło na stanowisku, że te usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – w konsekwencji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u (zarówno przed 1 stycznia 2024 r., jak i po tej dacie).
5. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2024 r. DKIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe.
DKIS wskazał, że:
- usługi świadczone przez Stowarzyszenie nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.;
- usługi te spełniają pierwszy warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.: stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
- nie spełniają warunków z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u., w tym w szczególności wskazane przez Stowarzyszenie przepisy u.o.z.p. i rozporządzenia MZ nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty;
- rozporządzenie MZ określa wykaz oraz warunki realizacji świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz poziom finansowania przejazdu środkami transportu sanitarnego w przypadkach niewymienionych w art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a także jakie warunki są wymagane od osoby prowadzącej psychoterapię; samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu MZ, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
- także u.o.z.p. określa ogólny model i zasady badania, leczenia i opieki nad osobami z zaburzeniami psychicznymi, wskazując organy i instytucje odpowiedzialne oraz gwarantuje ochronę praw osób z zaburzeniami psychicznymi, zwłaszcza w przypadku ich leczenia w szpitalu; nie reguluje tym samym zasad i form przeprowadzania szkoleń w zakresie psychoterapii;
- rozporządzenie MZ i u.o.z.p. nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia;
- w konsekwencji świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na prowadzeniu szkoleń nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. – w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie nowelizacji u.o.z.p., jak i obecnie (w dniu wydania interpretacji);
- nie będą również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c u.p.t.u.: Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe i usługi szkoleniowe nie są finansowane w całości ze środków publicznych;
- usługi te nie są także objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), bowiem nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych;
- w świetle art. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne do podmiotów prawa publicznego; nawet jeżeli przedmiotowo sporna działalność miałaby charakter działalności edukacyjnej leżącej w interesie publicznym, skoro nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, zwolnienie nie ma zastosowania;
- z okoliczności sprawy i przepisów wskazanych przez Stowarzyszenie dotyczących szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii nie wynika, aby Skarżący był podmiotem działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę; okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Stowarzyszenie nie ma pełnej swobody co do organizacji i że jego działania wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych, jak również że instytucje te określają zasady ich przeprowadzania i ingerują w działania przez podejmowane przez Stowarzyszenie;
- cel działania w zakresie usług polegających na prowadzeniu szkoleń psychoterapeutycznych nie jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego – tym samym Stowarzyszenie nie może być uznane za podmiot o celach uznanych przez ustawodawcę krajowego za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
1. Postępowanie sądowoadministracyjne
1. W skardze na tę interpretację indywidualną Stowarzyszenie zarzuciło jej naruszenie przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego:
1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze") oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z przepisami dotyczącymi działalności Skarżącego (przepisy branżowe), w szczególności: art. 5 ust. 2 oraz art. 5 ust. 3 pkt 1 i 4 u.o.z.p., art. 5 ust. 3 pkt 2 u.o.z.p. (w zakresie psychoterapii dzieci i młodzieży) oraz § 2 pkt 5, 8, 9a i 15a rozporządzenia MZ oraz art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1510, ze zm.), art. 5 ust. 3 pkt 1 lit. b, pkt 2, pkt 4 lit. c u.o.z.p. oraz § 2 pkt 16a, 16b, 16c rozporządzenia MZ oraz w związku z art. 106 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1972) przez uznanie, iż usługi kształcenia zawodowego, prowadzone przez Skarżącego, nie dają prawa do zwolnienia podatkowego w związku z zawężającym interpretowaniem zwolnienia, nieznajdującym uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, w tym przepisach dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego, oraz w związku z stawianiem wymogów, które nie zostały przewidziane w przepisach prawa podatkowego, tj. znajdowanie się świadczeniodawcy z mocy szczególnych przepisów "pod kontrolą państwa", która powinna zapewnić "w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią cenę", "ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej" oraz ich restrykcyjne interpretowanie w okolicznościach stanu faktycznego, opisanego przez Skarżącego;
2) naruszenie przepisów postępowania:
- art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wymaganie od Skarżącego w wezwaniu do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawienia przepisów prawa, w szczególności przepisów branżowych/zawodowych, które uzasadniają uznanie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego za prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; w istocie DKIS przerzucił na Skarżącego obowiązek interpretacji przepisów prawa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, czego skutkiem była ingerencja w przedmiot wniosku (opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami.
3.3. Strony spierają się o to, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.
3.4. Zwolnienie tego rodzaju usług, kwalifikowanych – co w sprawie niesporne – jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego – w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zostało uregulowane w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.
3.5. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. implementuje art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE; zgodnie z tym ostatnim państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
3.6. Porównanie treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE – ponieważ określa warunek przedmiotowy, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach", który to warunek nie wynika z dyrektywy.
Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania sposobu prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony zawęża zwolnienie.
Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15; 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17; 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 573/21).
3.7. Niezgodność tę ujawnia refleksja na temat skutków nieokreślenia "form i zasad" kształcenia w polskim prawie krajowym – mimo zbieżności celów podmiotu prywatnego z celami podmiotu publicznego. Podmiot może wykazywać taką zbieżność celów, a jeżeli ustawodawca nie określi "form i zasad" kształcenia zawodowego – jego usługi niezgodnie z dyrektywą 2006/112/WE nie będą podlegać zwolnieniu.
3.8. Dlatego warunek odnoszący się do "form i zasad" kształcenia nie może być stosowany do kwalifikacji usług kształcenia zawodowego jako zwolnionych bądź nie – w sytuacji, gdy sam podatnik domaga się zastosowania zwolnienia (można i trzeba wtedy stosować art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE bezpośrednio).
3.9. W konsekwencji nie ma znaczenia, że (w obu stanach prawnych, do których odnosi się interpretacja indywidualna, tj. obowiązującym przed 1 stycznia 2024 r. i po tym dniu) w ścisłym sensie nie BYŁO "odrębnych przepisów" określających formy i zasady kształcenia psychoterapeutów, psychoterapeutów dziecięcych i superwizorów psychoterapeutycznych.
3.10. Trzeba wszakże dodać, że jakkolwiek na powierzchni tekstu prawnego regulacji takiej nie było i nie ma, to jednak standardy kształcenia wynikały i wynikają pośrednio z przepisów u.o.z.p. i rozporządzenia MZ, a także innych aktów prawnych powołanych w skardze. Przepisy te określają w szczególności, kto może być psychoterapeutą (względnie określają ustawowe i pozaustawowe kryteria, które musi spełniać osoba, by mogła prowadzić psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne) – jakie są wymagane do tego kwalifikacje. Co więcej, czynią to m.in. przez odniesienie do wymaganego szkolenia.
Przepisy te wtórnie i pośrednio określają więc rodzaj szkolenia, które musi odbyć psychoterapeuta.
3.11. Odrębną i powszechnie znaną (oraz dyskutowaną) kwestią jest natomiast to, że standardy kształcenia psychoterapeutów są obecnie luźne – mało rygorystyczne. Z zaniedbań ustawodawcy w tym zakresie, zresztą społecznie szkodliwych z powodów innych i bardziej podstawowych niż podatkowe, nie można wywodzić skutków dla podatnika niekorzystnych.
3.12. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego (por. m.in. wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP, ECLI:EU:C:2013:778). Podobne cele edukacyjne realizować będą tylko te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego – to należy rozumieć przez kształcenie odbywające się "pod kontrolą państwa" (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19).
3.13. Z orzecznictwa TSUE wynika, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE nie określa warunków ani też sposobów uznania tych celów za "podobne", zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37) – por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie Happy Education, C-612/20, ECLI:EU:C:2022:314, pkt 31.
Trybunał wskazywał także, że "do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (wyrok w sprawie MDDP, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok w sprawie Happy Education, pkt 32).
3.14. Tę zasadę "równego traktowania" (neutralności) należy odnieść do faktu ograniczonej regulacji zawodu psychoterapeuty.
Sąd w całej rozciągłości podziela w tym względzie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1852/19.
NSA wskazał, że "podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa".
NSA kontynuuje przez wskazanie na nikłe dotychczas standardy (wymagania) wobec szkolenia psychoterapeutów. Konkluduje jednak: "[b]rak powyższych regulacji prawnych skutkuje tym, że również publiczne instytucje oświatowe mają zbliżoną do Skarżącej swobodę, ale nie dowolność w kształtowaniu programu nauczania. Nie oznacza to, że Skarżąca nie realizuje celów podobnych do instytucji publicznych, ponieważ zdaniem organu, nie zapewnia odpowiednich warunków technicznych, czy nie zatrudnia odpowiednich osób. (...) Organ nie może przy tym z zaniedbań prawodawcy wyciągać negatywnych konsekwencji dla Skarżącej argumentując, że ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń, bowiem podmioty publiczne posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty działają w takich samych warunkach prawnych w zakresie szkoleń psychoterapeutycznych. Jedynymi i to w dodatku pozaprawnymi są w tym zakresie standardy P(1) i P(2)".
3.15. Z powyższego wynika, że nie do przyjęcia byłby taki stan rzecz, że podmioty publiczne posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty prowadzące szkolenia psychoterapeutyczne korzystałyby ze zwolnienia, natomiast podmioty prywatne z niego nie korzystałyby – chociaż jedne i drugie prowadzą szkolenia według tych samych standardów.
Także taka ograniczona regulacja standardów pozwala przyjąć, że cele podmiotów prowadzących kształcenie zawodowe psychoterapeutów są zgodne z celami podmiotów publicznych.
Do jednych i drugich mają zastosowanie te same – mało rygorystyczne – standardy.
3.16. W konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia wykonawczego.
3.17. Interpretacja indywidualna narusza także art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wymaganie od Skarżącego usunięcia braku wniosku przez wskazanie przepisów prawa, które uzasadniają uznanie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego za prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Sąd zgadza się, że wniosek nie był dotknięty takim brakiem, ponieważ to do organu interpretacyjnego należy kwalifikacja prawna stanu faktycznego opisanego we wniosku. Instytucja interpretacji indywidualnej opiera się na współpracy (czy też "podziale pracy"): wnioskodawca opisuje stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), natomiast do przepisów prawa odnosi ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) organ interpretacyjny – to DKIS dokonuje kwalifikacji prawnej.
Naruszenie prawa, polegające na skierowaniu do Spółki takiego wezwania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: gdyby Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie, jej wniosek zostałby pozostawiony bez rozpatrzenia.
3.18. Ostatecznie zaskarżona interpretacja indywidualna narusza:
- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia wykonawczego – przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania: bezpodstawne uznanie, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego nie podlegają zwolnieniu z VAT;
- art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – przez wezwanie Skarżącego do usunięcia braku wniosku przez przedstawienie przepisów prawa określających formy i zasady prowadzenia szkoleń.
3.19. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
3.20. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DIKS przyjmie ocenę prawną Sądu: uzna, że usługi szkoleniowe świadczone przez Stowarzyszenie podlegają zwolnieniu z VAT.
3.21. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 680 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).