III SA/WA 2915/22

III SA/Wa 2915/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-12-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa
Ewa Izabela Fiedorowicz
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 38w
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynika, że 22 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, co jest potwierdzone stosownym wpisem w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
W związku z wybuchem wojny w Ukrainie Spółka postanowiła przekazać na podstawie umów: - w dniu 25 marca 2022 roku Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych z siedzibą w Warszawie, działającej na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 2020 roku o rezerwach strategicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 255, z późn. zm.) tytułem darmym 30.000.000 zł (słownie: trzydzieści milionów złotych) przelewem bankowym z przeznaczeniem na cele związane z pomocą Ukrainie, w tym z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy; - w dniu 2 marca 2022 roku Fundacji [...] z siedzibą w W., posiadającej status działalności pożytku publicznego kwotę 1.000.000,00 zł (słownie: jeden milion złotych) przelewem bankowym z przeznaczeniem na rzecz akcji pomocowej "[...]"; - w dniu 25 kwietnia 2022 roku Fundacji [...] z siedzibą w W., posiadającej status działalności pożytku publicznego kwotę 570.000,00 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt tysięcy złotych) przelewem bankowym z przeznaczeniem na rzecz akcji pomocowej "[...]" (zgodnie z Uchwałą nr 2011/2022 Zarządu z dnia 28 lutego 2022 roku). Ww. kwoty przekazane zostały na dzień złożenia wniosku. Spółka nie wyklucza przekazania dalszych kwot na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. Z uwagi na wprowadzenie ustawą z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa przepisu art. 38w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.").
2. Spółka powzięła wątpliwości, czy przekazana tytułem darmym kwota 30.000.000 zł (słownie: trzydzieści milionów złotych) do Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz kwota 1.570.000,00 zł (słownie: jeden milion pięćset siedemdziesiąt tysięcy złotych) na rzecz Fundacji mieści się w dyspozycji art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p, tj. czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę 30.000.000 zł przekazanej Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych na cele związane z pomocą Ukrainie, w tym z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy oraz kwoty 1.570.000,00 zł (słownie: jeden milion pięćset siedemdziesiąt tysięcy złotych) z przeznaczeniem na rzecz akcji pomocowej "[...]".
Spółka wskazała, że nie odliczyła ww. kwot na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 października 2022 r. Spółka wskazała ponadto, że Fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego i w opinii Spółki mieści się w katalogu organizacji pozarządowych zawartych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Darowizny środków pieniężnych na rzecz Fundacji zostały przekazane w ramach akcji pomocowej "[...]". Akcja ta, ma na celu przeciwdziałanie skutkom działań wojennych prowadzonych na terytorium Ukrainy, które stanowią bezpośrednie zagrożenie dla życia i zdrowia kilku milionów dzieci w tym kraju, poprzez zaspokajanie ich podstawowych potrzeb, takich jak: czysta woda, ciepłe posiłki, ubrania, koce oraz artykuły higieniczne i podstawowe środki medyczne. Konieczne staje się też zapewnienie dzieciom m.in. bezpiecznych schronień, a na dalszym etapie - organizowanie wsparcia psychologicznego, udostępnienie opieki pediatrycznej czy uruchamianie zajęć opiekuńczo- wychowawczych. Przekazane środki pieniężne na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych i Fundacji nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przekazane środki pieniężne na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych i Fundacji nie zostały zwrócone i Spółka nie przewiduje zaistnienia sytuacji zwrotu darowizn w przyszłości, w jakiejkolwiek formie.
3. W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:
1) Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 31.570.000,00 zł (słownie: trzydzieści jeden milionów pięćset siedemdziesiąt tysięcy złotych) przekazanej na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz na rzecz Fundacji z przeznaczeniem na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy na podstawie art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p.?;
2) W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny na rzecz Fundacji na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomimo zaliczenia przekazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 31.570.000 zł (słownie: trzydzieści jeden milionów pięćset siedemdziesiąt tysięcy złotych) przekazanej na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz na rzecz Fundacji z przeznaczeniem na cele związane z pomocą Ukrainie, w tym z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy na podstawie art. 38w u.p.d.o.p. Spółka następnie wskazała, że dokonując analizy tego przepisu, aby przekazana darowizna rzeczowa lub inne nieodpłatne świadczenie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodów należy spełnić poniższe przesłanki: w przypadku gdy przedmiotem darowizny są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw (art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p.): a) darowizna powinna być przekazana w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.; b) darowizna powinna być przekazana na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy; c) darowizna powinna być przekazana: - organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, - wojewodom, - jednostkom samorządu terytorialnego, - Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, - podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego, d) koszt wytworzenia lub cena nabycia przekazanej darowizny nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku gdy mamy do czynienia z innym nieodpłatnym świadczeniem (art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p.): a) koszty powinny być poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem było przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, b) koszt poniesiony z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien być poniesiony w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., c) koszt poniesiony z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien być poniesiony na rzecz poniższych podmiotów: - organizacji, o którym mowa w art. 3 ust 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, - wojewodów, - jednostek samorządu terytorialnego, - Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, - podmiotów wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego, d) koszt poniesiony z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.
W opinii Spółki, oba podmioty mieszczą się w katalogu podmiotów zawartych w art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p. Fundacja posiada statut organizacji pożytku publicznego i w opinii Spółki mieści się w katalogu organizacji pozarządowych zawartych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1327 ze zm.). Kolejną przesłanką do uznania za koszt uzyskania przychodów zawartą w art. 38w ust. 2 jest przekazanie nieodpłatnego świadczenia. W opinii Spółki przekazane przez nią świadczenia pieniężne mieszczą się w pojęciu "nieodpłatnego świadczenia" zawartym w art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że z pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w u.p.d.o.p. mamy do czynienia w art. 12 ust. 1 pkt 2, który brzmi: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z uwagi na fakt, że u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia należy posłużyć się wyjaśnieniem tego pojęcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka powołała w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie wskazała, że w jej ocenie, skoro ustawodawca wskazał (w odniesieniu do opodatkowania osób fizycznych), że pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" należy rozumieć jako obejmujące również świadczenia pieniężne, to takie rozumienie należy odnieść do całości aktu prawnego. Gdyby ustawodawca zamierzał różnicować rozumienie pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" (co wymagałoby niezwykle silnego uzasadnienia aksjologicznego jako zabieg niewątpliwie dyskryminacyjny) na przestrzeni analizowanego aktu prawnego to niewątpliwie wskazałby to wyraźnie w treści przepisów. Skoro jednak ustawodawca w żaden sposób nie wskazał (ani w treści przepisów, ani w treści uzasadnienia), że pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" należy rozumieć inaczej zależnie od tego jakich podmiotów dotyczy, to należy przyjąć, że należy rozumieć je jednolicie na przestrzeni całego analizowanego aktu prawnego, a więc należy je rozumieć w odniesieniu do całego analizowanego aktu prawnego, jako obejmujące również świadczenia pieniężne. Dokonując dodatkowo analizy na gruncie Kodeksu cywilnego wskazać należy, że w myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Skoro zatem ustawodawca w art. 38w ust. 1 odnosi się przedmiotu darowizny, którym może być koszt wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw (darowizn rzeczowych), to należałoby uznać, że darowizna pieniężna mieści się w art. 38w ust. 2 w definicji nieodpłatnego świadczenia. Spółka następie podkreśliła, że w Kodeksie cywilnym w art. 888 § 1 wskazane jest wprost, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia, a tym świadczeniem może być zarówno świadczenie pieniężne jak i niepieniężne. Konkludując Spółka wskazała, że w jej opinii spełnione zostały wszystkie przesłanki za uznanie przekazania świadczenia pieniężnego jako nieodpłatne świadczenie tj.: - otrzymujący przysporzenie (Rządowa Agencja Rezerw Strategicznych oraz Fundacja) nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, - otrzymujący przysporzenie (Rządowa Agencja Rezerw Strategicznych oraz Fundacja) uzyskał korzyść kosztem innego podmiotu tj. Wnioskodawcy, - przekazane świadczenie pieniężne ma wymiar finansowy, - otrzymujący (Rządowa Agencja Rezerw Strategicznych oraz Fundacja) odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym (otrzymuje świadczenie pieniężne) i nie świadczy z tego tytułu nic w zamian ani obecnie ani w przyszłości. W konsekwencji, w opinii Spółki, zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania przekazanych pieniędzy w łącznej kwocie 31.570.000 zł (słownie: trzydzieści jeden milionów pięćset siedemdziesiąt tysięcy złotych) na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz Fundacji za nieodpłatne świadczenie, co oznacza, że Spółka spełnia przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodpłatnego świadczenia (przekazanych pieniędzy) na podstawie art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p.
4. W interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny natomiast to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Zdaniem DKIS, mając powyższe na względzie wskazać należy, że Spółka pod tytułem darmym przekazała na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz na rzecz Fundacji pieniądze z przeznaczeniem na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, natomiast przepis art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p, odnosi się do "kosztów poniesionych z tytułu nieodpłatnego świadczenia". Zatem przekazane na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz na rzecz Fundacji pod tytułem darmym pieniądze z przeznaczeniem na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną, od środków pieniężnych, kategorię. Na potwierdzenie powyższego DKIS powołał treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Zdaniem DKIS, gdyby zamiarem ustawodawcy była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych środków pieniężnych pod tytułem darmym, to zapewne odpowiedni zapis w tym zakresie znalazłby się w art. 38w u.p.d.o.p. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Druk sejmowy nr 2069) "(...) projekt ustawy umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu wytworzenia lub ceny nabycia rzeczy lub praw, które następnie podatnik przekaże na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom stanu wojennego w Ukrainie wymienionym podmiotom, np. jednostkom samorządu terytorialnego. Kosztem będą również koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie miało na celu przeciwdziałanie skutkom stanu wojennego w Ukrainie i będzie świadczone na rzecz wskazanych w przepisach podmiotów, np. jednostek samorządu terytorialnego. Proponowane regulacje znajdą zastosowanie, jeżeli darowizna zostanie dokonana, a nieodpłatne świadczenie będzie realizowane, w terminie od 24 lutego 2022 r. do 30 czerwca 2022r.). Mając zatem na uwadze powyższe DKIS wskazał, że do przekazanych przez Spółkę darowizn pieniężnych nie ma zastosowania art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ mówi on o "kosztach poniesionych z tytułu nieodpłatnego świadczenia", a jak to zostało wskazane powyżej darowizny pieniężne nie mieszczą się we wskazanej kategorii nieodpłatnych świadczeń.
5. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących regulacji:
- art. 38w u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zakres pojęcia "nieodpłatne świadczenia" nie obejmuje darowizn pieniężnych, a co za tym idzie powołany przepis nie znajduje zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą;
- art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na niezastosowaniu go w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem Interpretacji mimo spełnienia przesłanek jego zastosowania;
- art. 14c §1 i § 2 O.p. poprzez uzasadnienie niewyjaśniające prawnych przesłanek decydujących o niezasadności stanowiska Spółki oraz prawidłowości stanowiska Organu.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
8. Istota sporu pomiędzy Organem a stroną skarżącą na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku dotyczyła wykładni art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie odkodowania pojęcia nieodpłatnych świadczeń i możliwości uznania za nie darowizn pieniężnych przekazywanych na cele i dla podmiotów wskazanych w ww. przepisie u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p. musi prowadzić do wniosku, że kwoty pieniędzy przekazane przez Spółkę na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz Fundacji [...] stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego przepisu, a co za tym idzie znajduje on zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego, który był przedmiotem Interpretacji. Organ natomiast odmówił jego zastosowania w odniesieniu do kwot pieniędzy przekazanych przez Spółkę na rzecz na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz Fundacji [...]. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej było zgodne z prawem, tym samym skarga zasługiwała na uwzględnienie.
9. Ramy prawne: zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie przepisów ustawy z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. 2022 r. poz. 583, art. 76) wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym art. 38w, w przypadku którego możliwość zaliczenia określonych wydatków związanych z wojną na Ukrainie w ciężar kosztów podatkowych nie jest uzależniona od spełnienia warunku celowości, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca wyraźnie wskazuje w tym przepisie, że kosztem uzyskania przychodów są (o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn, przekazanych na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w okresie jw., którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. Jak wynika bowiem z brzmienia ww. art. 38w ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy: 1) organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy, 2) jednostkom samorządu terytorialnego, 2a) wojewodom, 3) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, 4) podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego – o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne (ust. 2.) Kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Wskazany powyżej przepis dopuszcza czasowo zaliczanie wydatków (przekazanych darowizn oraz nieodpłatnych świadczeń) realizowanych w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na Ukrainie do kosztów podatkowych, jednakże wydatek taki musi zostać poniesiony na rzecz wymienionych w tym przepisie podmiotów/organizacji i musi bezwzględnie stanowić darowiznę na rzecz tych ww. podmiotów bądź nieodpłatne świadczenie.
10. Na podkreślenie w sprawie zasługuje treść uzasadnienia projektu ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, zgodnie z którym ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa miała na celu stworzenie szczególnej regulacji prawnej zapewniającej doraźną podstawę prawną do legalnego pobytu obywatelom Ukrainy, którzy w wyniku działań wojennych zostali zmuszeni do opuszczenia swojego kraju pochodzenia i wjechali, posiadając stosowne uprawnienie wjazdowe, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 24 lutego 2022 r. doszło do ataku wojsk Federacji Rosyjskiej na terytorium Ukrainy. W wyniku tych zdarzeń w kierunku terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaczęły kierować się tysiące obywateli Ukrainy, poszukujących schronienia. Z uwagi na powyższe, konieczne stało się opracowanie rozwiązań prawnych skierowanych do opisanej wyżej grupy cudzoziemców. Projektodawca wyjaśnił, że "w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) projekt ustawy umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu wytworzenia lub ceny nabycia rzeczy lub praw, które następnie podatnik przekaże na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom stanu wojennego w Ukrainie wymienionym podmiotom, np. jednostkom samorządu terytorialnego. Kosztem będą również koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie miało na celu przeciwdziałanie skutkom stanu wojennego w Ukrainie i będzie świadczone na rzecz wskazanych w przepisach podmiotów, np. jednostek samorządu terytorialnego. Proponowane regulacje znajdą zastosowanie, jeżeli darowizna zostanie dokonana, a nieodpłatne świadczenie będzie realizowane, w terminie od 24 lutego 2022 r. do 30 czerwca 2022r. (art. 38w u.p.d.o.p. i art. 52ze u.p.d.o.f.). W ramach podatkowego wsparcia proponuje się również rozwiązania wyłączające z przychodów (niezależnie od formy opodatkowania tych przychodów) wartości darowizn oraz nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. przez podatników, którzy otrzymali takie darowizny albo nieodpłatne świadczenia na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom stanu wojennego w Ukrainie (art. 38x u.p.d.o.p. i art. 52zf u.p.d.o.f.). W projekcie proponuje się również zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń uzyskanych przez uchodźców, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 24 lutego do 30 czerwca 2022 r. w wyniku działań wojennych w Ukrainie. Zwolnienie obejmie świadczenia uzyskane od 24 lutego do 30 czerwca 2022 r. Zwolnione z opodatkowania będą wszelkie świadczenia, niezależnie od ich rodzaju, a zatem pieniężne, rzeczowe oraz nieodpłatne świadczenia przekazane lub udostępniane uchodźcom. Proponujemy nie określać ich rodzajów, ze względu na spodziewaną ich dużą różnorodność, uzależnioną od sytuacji faktycznej, w jakiej znalazł się dany uchodźca. Pomocą humanitarna może być zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, tj. udostępnienie lokalu mieszkalnego, zapewnienie żywności. Pomocą taką może być w konkretnym przypadku sfinansowanie leczenia, czy też opłacenie nauki, czy kursów pozwalających na zmianę kwalifikacji zawodowych. Z tych też względów proponuje się także nie określać limitu zwolnionego od opodatkowania świadczenia. Zatem na podstawie proponowanego przepisu uchodźcy nie będą zobligowani do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości pomocy humanitarnej, jaką otrzymali w Rzeczypospolitej Polskiej od indywidualnych osób, organizacji pozarządowych czy od administracji państwowej (art. 52zg u.p.d.o.f.)."
11. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wskazał, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 31.570.000 zł (słownie: trzydzieści jeden milionów pięćset siedemdziesiąt tysięcy złotych) przekazanej na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych oraz na rzecz Fundacji pomagającej dzieciom z Ukrainy z przeznaczeniem na cele związane z pomocą Ukrainie, w tym z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy na podstawie art. 38w u.p.d.o.p.
12. W ocenie Sądu pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji jest bezprawny i rażąco narusza wykładnię celowościową i gramatyczną przepisu art. 38w u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko organu negujące możliwość zastosowania ww. przepisu do m.in. świadczeń pieniężnych było skrajnie nielogiczne i nieracjonalne, a przede wszystkim sprzeczne z celem wprowadzonych do ustawy przepisów.
13. Podnieść należy, że zgodnie z art. 38w u.p.d.o.p, aby przekazana darowizna rzeczowa lub inne nieodpłatne świadczenie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów należy spełnić poniższe przesłanki: w przypadku gdy przedmiotem darowizny są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw (art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p.): a) darowizna powinna być przekazana w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.; b) darowizna powinna być przekazana na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy; c) darowizna powinna być przekazana: - organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, - wojewodom, - jednostkom samorządu terytorialnego, - Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, - podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego, d) koszt wytworzenia lub cena nabycia przekazanej darowizny nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku gdy mamy do czynienia z innym nieodpłatnym świadczeniem (art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p.): a) koszty powinny być poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem było przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, b) koszt poniesiony z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien być poniesiony w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., c) koszt poniesiony z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien być poniesiony na rzecz poniższych podmiotów: - organizacji, o którym mowa w art. 3 ust 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, - wojewodów, - jednostek samorządu terytorialnego, - Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, - podmiotów wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego, d) koszt poniesiony z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.
14. Zdaniem Sądu oba podmioty mieszczą się w katalogu podmiotów zawartych w art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p. Fundacja posiada statut organizacji pożytku publicznego i mieści się w katalogu organizacji pozarządowych zawartych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1327 ze zm.). Kolejną przesłanką do uznania za koszt uzyskania przychodów zawartą w art. 38w ust. 2 jest przekazanie nieodpłatnego świadczenia. Wbrew stanowisku organu Sąd stwierdził, że przekazane przez nią świadczenia pieniężne mieszczą się w pojęciu "nieodpłatnego świadczenia" zawartym w art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p. Na podkreślenie zasługuje to, że z pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w u.p.d.o.p. mamy do czynienia w art. 12 ust. 1 pkt 2, który brzmi: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe (...)." Z uwagi na fakt, że u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia należy posłużyć się wyjaśnieniem tego pojęcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. W dniu 16 października 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę (sygn. akt II FPS 1/06), w której przyjmuje się, że "pojęcie" nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres w prawie podatkowym niż w prawie cywilnym. Nieodpłatne świadczenie definiowane jest jako "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy." W wyroku NSA z dnia 17 marca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 724/98 lex nr 36923, Sąd wyraził pogląd, że (..)ustawodawca podatkowy nie sprecyzował znaczenia terminu "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń (...). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (...). Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 roku (sygn. akt II FSK 2059/17) sąd ten podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 491/06), że "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. może polegać nie tylko na faktycznym przekazaniu podatnikowi pieniędzy do korzystania, ale także na rezygnacji, choćby czasowej, z domagania się należnych środków finansowych i na wyrażeniu zgody, aby inny podmiot, choćby czasowo z nich korzystał oraz to, że świadczenie, stosownie do art. 353 § 2 k.c. może polegać na działaniu albo na zaniechaniu".
15. Dokonując wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów, Sąd doszedł do tych samych wniosków co Skarżąca, że art. 38w został wprowadzony do u.p.d.o.p. w celu zachęcenia przedsiębiorców za pomocą instrumentów podatkowych do wsparcia zarówno rzeczowego jak i finansowego obywateli Ukrainy z uwagi na toczącą się wojnę w Ukrainie. Co więcej, zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, że ustawodawca jest świadomy tego jak pojęcia stosowane w ustawie są rozumiane przez piśmiennictwo i orzecznictwo. W konsekwencji, gdyby celem ustawodawcy było objęcie normą wynikającą z art. 38w u.p.d.o.p. wyłącznie świadczeń nieodpłatnych niepieniężnych, to wyraźnie by to wskazał, choćby poprzez explicite wyłączenie świadczeń pieniężnych z zakresu zastosowania analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia jest także to, że środki te trafiły do Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych jak i Fundacji wyspecjalizowanej w pomocy dzieciom, które to podmioty miały swobodę w rozdysponowaniu środków finansowych na cele najbardziej potrzebne dla osób, w tym ukraińskich dzieci poszkodowanych przez wojnę.
16. Skoro ustawodawca pokreślił (w odniesieniu do opodatkowania osób fizycznych), że pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" należy rozumieć jako obejmujące również świadczenia pieniężne, to takie rozumienie należy odnieść do obu ustaw regulujących podatki dochodowe. Gdyby ustawodawca zamierzał różnicować rozumienie pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" (co wymagałoby niezwykle silnego uzasadnienia aksjologicznego jako zabieg niewątpliwie dyskryminacyjny) w u.p.d.o.p. to niewątpliwie wskazałby to wyraźnie w treści przepisów. Skoro jednak ustawodawca w żaden sposób nie wskazał (ani w treści przepisów, ani w treści uzasadnienia), że pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" należy rozumieć inaczej zależnie od tego jakich podmiotów dotyczy, to należy przyjąć, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" w kontekście przepisów ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa należy rozumieć w odniesieniu do całego analizowanego aktu prawnego, jako obejmujące również świadczenia pieniężne.
17. Organ argumentował, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawiając przykładową listę zdarzeń generujących przychód podatkowy wymienia "wartości pieniężne" oraz "otrzymane pieniądze" obok "nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń." Sąd zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem strony, że prezentowany przez organ argument pomija całość redakcji art. 12 u.p.d.o.p., jak również argumenty powołane powyżej. Przede wszystkim należy zauważyć, że "lista" do której odwołuje się organ ma charakter przykładowy przedstawiając zdarzenia generujące przychód o czym świadczą słowa "w szczególności" umieszczone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu celem ustawodawcy nie było stworzenie kategorii "świadczenia pieniężne", która miałaby być odrębna od kategorii "nieodpłatne świadczenia". Odnośnie braku rozróżnienia powyższych pojęć można przykładowo wskazać także, że w innych elementach listy zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p znajdują się pojęcia m.in. wartość zwróconych wierzytelności (które mieściłyby się w kategorii otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych albo wartości otrzymanych rzeczy lub praw - zależnie od konkretnego stanu faktycznego), wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy o zarządzanie (można by je zakwalifikować analogicznie jak wierzytelności), czy wartość wkładu określonego w statucie lub umowie spółki (można by je zakwalifikować analogicznie jak wierzytelności). Spółka słusznie zauważyła w skardze, że konsekwentnie idąc tropem rozumowania organu należałoby uznać, że skoro ustawodawca wymienił powołane kategorie obok otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych rzeczy lub praw, to uznaje, że wierzytelności, wynagrodzenia czy wkłady do spółek, są czymś innym niż pieniądze, wartości pieniężne czy rzeczy lub prawa. W świetle faktu, że taki pogląd byłby nieracjonalny (wierzytelności, wynagrodzenia czy wkłady do spółek typowo sprowadzają się do kwot pieniężnych, wartości pieniężnych, rzeczy lub praw) to należy odrzucić taką tezę jako nieprawidłową.
18. Prawidłowa wykładnia art. 38w ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że na podstawie ww. przepisów środki finansowe przekazane w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. przez podatników na rzecz organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy, jednostkom samorządu terytorialnego, wojewodom, Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego - których celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
19. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.
20. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.
21. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej spółki kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.