III SA/Wa 2914/18

III SA/Wa 2914/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Monika Barszcz /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 2166/19 - Wyrok NSA z 2023-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29a ust. 1, art. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14c § 1 - 2, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Gmina S. (dalej: Gmina, strona lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który jest w trakcie realizowania inwestycji "Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin S., S., D. i J." współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną", Działania 4.1 "Odnawialne źródła energii (OZE)" (dalej: Projekt). Projekt przygotowany został jako projekt partnerski, który realizowany będzie w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: gmin S., S., D. i J., (dalej jako: Partnerzy lub gminy partnerskie). Gmina jest jednym z Partnerów Projektu. Zasady i zakres współpracy w ramach Projektu doprecyzowują zapisy czterostronnej umowy partnerskiej na rzecz realizacji projektu pt. "Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin S., S., D. i J.", zawartej w dniu 13 czerwca 2016 r., stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu.
Z opisu wynikało, że inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w 359 gospodarstwach i pomp ciepła w 572 gospodarstwach (dalej jako: instalacje hybrydowe lub instalacje OZE), łącznie w ramach Projektu zostaną zrealizowane 931 instalacje OZE. Na realizację tego zadania Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020). Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi 13.851.531,21 PLN brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi 9.892.420,88 PLN (tj. 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu).
W przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowane w ramach Projektu. Wszystkie koszty niekwalifikowane zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji, zostaną pokryte przez Partnera, którego dotyczą. Planowana kwota udziału własnego wszystkich gmin partnerskich wynosi 3.959.110,33 PLN brutto, zaś procentowy i kwotowy udział Gminy w Projekcie to 1.184.042,71 PLN brutto, kwota dofinansowania ze środków EFRR wynosi 814.937,55 PLN, zaś wkład własny stanowi 369.105,16 PLN brutto. Koszty zarządzania Projektem obciążać będą Partnerów proporcjonalnie do finansowego udziału w zadaniu z wyjątkiem kosztów opracowania dokumentacji aplikacyjnej, które poniesione będą w równych częściach, tj.: 25 % wartości przez każdego z Partnerów.
We wniosku wskazano, że przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi, tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Instalacje fotowoltaiczne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie właścicieli nieruchomości. W celu przygotowania i realizacji Projektu, Partnerzy, w tym strona, przyjmują zdecentralizowany model rozliczania przepływów finansowych - w umowie o dofinansowaniu zawarty będzie numer rachunku bankowego Lidera i Partnera (strony).
Partnerzy Projektu upoważniają Gminę do przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców, zgodnie z przepisami ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2018.1986 t.j).
We wniosku podkreślono, że upoważnieni przedstawiciele Partnerów mogą być członkami komisji przetargowych, powołanych w celu wyłonienia wykonawców prac związanych z Projektem. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, strona oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na zlecenie Lidera Projektu będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Gminy jak również na obszarze pozostałych gmin partnerskich. Firma ta będzie czynnym podatnikiem VAT.
Zgodnie Umową Partnerską w przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowane w ramach Projektu. W oparciu o postanowienia Umowy Partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez skarżącą bezpośrednio na Lidera Projektu. Strona, podobnie jak pozostałe gminy partnerskie uczestniczące w Realizacji Projektu, będzie podpisywała indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca.
Strona planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Środki na wkład własny Gmina planuje pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę instalacji. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy, tj. od 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. W rezultacie w powyższym okresie właścicielem danego zestawu będzie Gmina, a mieszkaniec będzie korzystał z niego za odpłatnością.
Gmina, podobnie pozostali Partnerzy uczestniczący w realizacji Projektu, uregulują umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła. Po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy zestawów solarnych Gmina rozważa przedłużenie umów z mieszkańcami, biorącymi udział w Projekcie, bądź umożliwi im ich zakup.
W związku z powyższym opisem strona zapytała, czy podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?
Zdaniem skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy, wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.
Strona podkreśliła, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 października 2018 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Organ, podobnie jak strona, wywiódł, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w niniejszej sprawie, opisane dofinansowanie pokrywające do 78% kwoty wydatków, ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji - montażu określonej ilości Instalacji OZE (a więc określonej ilości instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła). Dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W związku z tym kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem powyższe dofinansowanie będzie przeznaczone, między innymi, na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych gospodarstwach.
Dyrektor KIS powołał się na przepis art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT) argumentując, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację Projektu, polegającego na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez stronę usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.
Zdaniem organu, w niniejszej sprawie istotne jest, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką strona musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi.
W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji OZE, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową dzierżawy, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w podstawie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz mieszkańców Gminy (instalacje OZE) powinno znaleźć się dofinansowanie otrzymane w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na pokrycie kosztów (w tym ogólnych wydatków) związanych z realizowaną inwestycją;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 14c § 1 i 14h w zw. z art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę argumentacji, a w szczególności nieustosunkowanie się w wydanej interpretacji do przywołanego przez skarżącą stanowiska Dyrektora KIS dotyczącego zbliżonego stanu faktycznego oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie organ uznał, że w opisanej we wniosku sytuacji podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji OZE na podstawie Projektu jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową dzierżawy, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) na realizację Projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Otrzymane bowiem przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, a tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług . Dlatego też dotacja otrzymana przez stronę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W analizowanej sprawie Sąd podzielił stanowisko skarżącej, uznając je za prawidłowe w przedstawionym przez stronę opisie zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy tub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawę opodatkowania zwiększa się zatem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy tub świadczenia.
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. min. wyrok TSUE z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSUE z 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 r. s. 211, 212, 226). Subwencja (dotacja) zaś ma stanowić element tegoż wynagrodzenia.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe i unijne oraz orzeczenia, należy wskazać, że subwencja (dotacja) jako element wynagrodzenia wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wykładnia tego wyjątku powinna być ścisła - tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, istotnym zatem dla wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencji związanych bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Pomocny jest przy tym, jak trafnie powołały obie strony sporu, wyrok TSUE w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, w którym stwierdzono, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, aby dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 część A VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest bowiem, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.
Zatem dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide przywołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-184/00, także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 821/13 oraz A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.; wszystkie powołane orzeczenia krajowych sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca realizuje Projekt pn. .Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin S., S., D. i J. " współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną". Działania 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE), polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznych w 359 gospodarstwach i pomp ciepła w 572 gospodarstwach odbiorców indywidualnych zamieszkałych na terenie Gminy.
Na realizację zadania Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020). Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi 13.851.531,21 PLN brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi 9.892.420,88 PLN (tj. 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu). Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi, tj, instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy. Wnioskodawca oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, które na zlecenie Lidera Projektu będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Gminy jak również na obszarze pozostałych gmin partnerskich.
Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że przyznana Gminie dotacja na dofinansowanie tego Projektu stanowi określony procent całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. W ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną przede wszystkim dostarczone i zamontowane instalacje OZE. Ponadto, w związku z realizacją Projektu, Gmina poniesie szereg ogólnych wydatków towarzyszących montażowi instalacji. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.
Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter kosztowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. Według definicji zawartej w art. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ( Dz. U. z 2009 nr 84 poz. 712), tj. ustawy w oparciu, o którą projekt jest realizowany, "projekt - to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą".
Dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Dotacja celowa ze swej istoty służy dofinansowaniu danego zadania traktowanego jako całość (a nigdy jako zestawienie cząstkowo dofinansowywanych działań). Zadaniem tym jest realizacja gminnego projektu inwestycyjnego, a podstawą ustalenia kwoty dotacji jest ogólna wartość Projektu, tj. wartość ogółu wszystkich cząstkowych zadań wchodzących w skład przedmiotowego Projektu, a nie poszczególne działania składające się na jego koszty. Jak trafnie podniosła skarżąca, zakup i montaż instalacji na nieruchomościach prywatnych, jakkolwiek należy do głównych zadań Projektu, to nie jest zadaniem jedynym.
Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez nią projektu, to nie jest ona - wbrew temu co przyjął organ - związana bezpośrednio z usługą wykonywaną przez skarżącą, polegającą na montażu instalacji OZE oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy (usługa dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy).
Co istotne, fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie kryterium warunkujące przyznanie jej dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, w sytuacji gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. w sytuacji, w której realizowałaby inwestycję ze środków własnych lub z kredytu). Ponadto, program w ramach którego przyznawane jest dofinansowanie, nie stawia warunku przekazania instalacji na rzecz mieszkańców (ani też formy w jakiej ma być ona udostępniana) w celu pozyskania dofinansowania - decyzje w tym zakresie podejmuje Gmina określając niezależnie okres nieodpłatnego użytkowania instalacji. Z warunków programu, w ramach którego Gminie przyznano dofinansowanie wynika zatem, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie określonego procenta kosztów Projektu, a do swobodnego uznania przez Gminę należało ustalenie czy częścią kosztów Projektu, która nie była objęta dofinansowaniem obciążyć mieszkańców, czy też pokryć je bezpośrednio ze środków własnych. Kwota otrzymanej dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, co uzasadnia twierdzenie, że nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu przedstawionej powyżej definicji dotacji (przeznaczonych, co do zasady, na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług). Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty czynszu płaconego przez mieszkańca w okresie trwałości Projektu, jak również od ceny dzierżawy lub sprzedaży instalacji na rzecz użytkownika po tym okresie. Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach
W konsekwencji, sąd orzekający sprawie doszedł do przekonania, że nie ma uzasadnienia stanowisko organu, aby dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. To, że mieszkańcy Gminy w rezultacie poniosą niższe koszty montażu instalacji, wbrew temu co przyjął organ, nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji Projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i jego realizacją.
Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.
Na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie podobnie wypowiedział się też już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08, I FSK 176/13, I FSK 821/13 oraz w szerszym aspekcie – NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 810/14 i I FSK 157/14. Poglądy sądów powołane w powyższych sprawach sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.
W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, otrzymana przez skarżącą dotacja nie będzie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia. Dotacja ta nie ma charakteru dopłaty do ceny, finansuje bowiem cały Projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca, ani nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie jej na rzecz mieszkańca.
W niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu, a ceną wykonywanych przez skarżącą czynności. Otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez skarżącą nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota partycypacji mieszkańca w kosztach zakupu zestawu pomniejszona o kwotę podatku należnego.
Z powyższych względów sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w orzeczeniach powołanych przez organ, mianowicie poglądów wyrażonych przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 11 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 173/17, czy WSA w Lublinie – w wyroku z 20 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 610/17.
W tym stanie sprawy sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontrola zarzutów naruszenia prawa materialnego była w sprawie możliwa, jako że sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego e wniosku opisu zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, to ocena ta powinna być wyrażona czytelnie, by dać jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i czytelny pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska.
W ocenie sądu, organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację wypełnił powyższy obowiązek. Wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska spółki, odnosząc się do przedstawionej przez nią argumentacji oraz uzasadnił własne stanowisko, przy czym powołał orzeczenia sądów administracyjnych na jego poparcie. Organ przeanalizował przedstawiony stan sprawy i stanowisko wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja, poprzez analizę w skazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko.
Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.
Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (tak wyrok WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 821/11, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r. I SA/Po 78/10). Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z dnia 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08).
W interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia odpowiedź na zadane pytanie została udzielona w sposób jednoznaczny.
Z uwagi jednakże na stwierdzoną powyżej obrazę przepisów prawa materialnego, zaskarżone interpretacja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.