III SA/WA 2912/24

III SA/Wa 2912/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 §1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 125 §1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J.S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON" lub "organ pierwszej/I instancji") decyzją z [...] września 2023 r. określił wysokość zobowiązania J.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2018 r. do lipca 2018 r. oraz od września 2018 do listopada 2018 r. w łącznej kwocie 25 488,00 zł.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
Przepisów prawa proceduralnego tj. art. 121 i 122 oraz 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez ograniczenie w praktyce podejmowanych działań i zebrania materiału dowodowego w trakcie prowadzonego postępowania wyłącznie pod z góry przyjętą tezę, z której wynika konieczność zastosowania wobec Strony przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 44, z późn. zm., dalej "ustawa o rehabilitacji zawodowej") z pominięciem przeprowadzonych dowodów na okoliczność zasadności zastosowania w tym przypadku przepisów art. 21 ust. 2b ww. ustawy;
Błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów, w tym w szczególności z zastosowaniem przepisów dotyczących pracodawcy wynikających z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277, z późn. zm., dalej: "Kodeks pracy"), tj. z pominięciem specyfiki i uregulowań prawnych dla podmiotów prowadzących placówki oświatowe z uwzględnieniem obowiązujących przepisów w tym zakresie. W ocenie Strony, organ prowadzący postępowanie ignoruje fakt, że zagadnienie prowadzenia szkoły nie jest uregulowane wyłącznie ogólnymi przepisami o prowadzeniu działalności gospodarczej, w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 237, z późn. zm.), w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm.) i w przepisach dotyczących ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych ZUS. Działalność szkół w tym przypadku również publicznych i prywatnych regulują szczegółowe przepisy dotyczące oświaty, które zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, mają zastosowanie w miejsce odpowiednich przepisów Kodeksu pracy. Jednocześnie, koniecznym wydaje się poczynienie uwagi, że rozpostarcie unormowań określających dyrektora szkoły jako pracodawcę na kilka aktów normatywnych, obok Kodeksu pracy, stwarza sytuację swoistego rozproszenia kompetencyjnego, a w dalszej kolejności - potencjalnego konfliktu norm kompetencyjnych;
Nie zweryfikowano w żaden sposób stanu faktycznego na okoliczność działalności prowadzonej przez Stronę w tym okresie w formie placówek oświatowych (szkół), będącej w praktyce jedyną formą prowadzonej przez Skarżącego działalności (brak sprawdzenia i weryfikacji dokumentacji księgowo-podatkowej z weryfikowanego okresu przedsiębiorcy wpisanej do CEiDG, NIP: [...], REGON: [...]) na okoliczność czy faktycznie inna forma wykonywania działalności poza prowadzeniem ww. szkół w tym okresie miała miejsce i co było jej przedmiotem;
W weryfikowanym okresie Strona była wyłącznie założycielem i organem prowadzącym w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737, z póżn. zm.) dla 5 nw. szkół:
Prywatnej Szkoły Podstawowej [...] z siedzibą w P. (w kontrolowanym okresie funkcje dyrektora pełnił Skarżący),
Prywatnego Gimnazjum [...] z siedzibą w P. (w kontrolowanym okresie funkcje dyrektora pełniła J.M.)
Publicznego Liceum Ogólnokształcącego [...] z siedzibą w P. (w kontrolowanym okresie funkcje dyrektora pełniła J.M.)
Publicznego Studium Informatyki z siedzibą w P. (w kontrolowanym okresie funkcje dyrektora pełniła J.M.)
Strona wskazała, że wszystkie te placówki posiadały wystarczającą samodzielność organizacyjną, finansową i majątkową oraz zdolność do samodzielnego zatrudniania pracowników. Każda ze szkół w chwili powołania została wpisana do Rejestru Szkół i Placówek MEN i posiada swój odrębny nr w tym rejestrze, odrębny REGON, własne odrębne i celowe źródła finansowania, odrębne rachunki bankowe, prowadzi samodzielną, własną działalność na podstawie wprowadzonych i przyjętych w tych jednostkach oświatowych statutów, posiada odrębne majątki do prowadzenia działalności szkolnej we własnym zakresie, prowadzi księgowość w sposób umożliwiający rozliczanie dotacji celowej MEN, wpłat czesnego, zatrudniają pracowników we własnym imieniu, każda szkoła odrębnie, itp.
Dlatego Strona jednoznacznie stwierdziła, że ww. placówki szkolne posiadają:
wystarczającą samodzielność organizacyjna i majątkową,
zatrudniają pracowników we własnym imieniu,
wyodrębnienie każdej z tych szkół nastąpiło zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i ma charakter sformalizowany.
Biorąc powyższe pod uwagę, szkoły te w ocenie Strony - spełniają wymogi definicji art. 3 Kodeku pracy i winny być tym samym traktowane jako pracodawcy. Dlatego zawarte w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenie, że szkołom niepublicznym nie można przypisać podmiotu pracodawcy i wobec tego winny być one traktowane wyłącznie jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które nie są podmiotami praw i obowiązków, nie znajdują żadnej podstawy prawnej i taka również w treści decyzji nie została wskazana;
Rażącego naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.;
Znaczącego utrudniania prowadzonego postępowania, gdyż doszło do kumulacji na przestrzeni prawie 4 lat od wszczęcia pierwszego postępowania łącznie 3 odrębnych postępowań prowadzonych przez PFRON wobec Strony za różne okresy rozliczeniowe;
Przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1799, z póżn. zm.) w zw. z art. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2015 r., poz. 209), poprzez niewłaściwe zastosowanie w kontekście prowadzonego postępowania i nieuwzględnienia faktu posiadania zdolności prawnej przed jednostki organizacyjne prowadzone przez Stronę, w tym zdolności do zatrudniania; przy jednoczesnym posiadaniu przez poszczególne jednostki prowadzone przez Stronę osobnych nr REGON (każda z 5 szkół posiada własny odrębny REGON, a także Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą posiada swój odrębny REGON);
Przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 3 Kodeksu pracy, poprzez błędną wykładnię i uznanie prowadzonych przez Stronę jednostek oświatowych jako jednego pracodawcy, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnej tezy, że to Strona ma obowiązek dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON;
Przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie przepisów art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji zawodowej przy podejmowaniu decyzji w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Prezesa Zarządu PFRON z powodu wskazanych naruszeń, które miały istotny wpływ na wynik postępowania i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji.
Decyzją nr [...] z [...] października 2024 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję z [...] września 2023 r. Prezesa Zarządu PFRON w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Minister wskazał na wstępie, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie stanowi przepis art. 233 § 2 O.p., stanowiący, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Organ odwoławczy przypomniał, że Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] maja 2019 r. znak: [...] (doręczonym 13 maja 2019 r.) wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za okresy od kwietnia 2018 r. do lipca 2018 r. oraz od września 2018 do listopada 2018 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] sierpnia 2019 r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania na PFRON za ww. okres w łącznej kwocie 25 488,00 zł.
Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie do Ministra. Minister decyzją z [...] czerwca 2021 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Na ww. decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wyrokiem z 23 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/21 uchylił decyzję Ministra. W wykonaniu wyroku, Minister decyzją z [...] stycznia 2023 r. znak: [...] uchylił decyzje Prezesa Zarządu PFRON i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z [...] września 2023 r. znak: [...], stwierdzając, że Strona zatrudniała w przeliczeniu na pełne etaty, za okres:
04/2018 - 26,28 pracowników (w tym osób niepełnosprawnych 0,00), co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 2 895,00 zł,
05/2018 - 26,28 pracowników (w tym osób niepełnosprawnych 0,00), co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 2 895,00 zł,
06/2018 - 27,28 pracowników (w tym osób niepełnosprawnych 0,00), co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 3 076,00 zł,
07/2018 - 27,28 pracowników (w tym osób niepełnosprawnych 0,00), co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 3 076,00 zł,
09/2018 - 58,02 pracowników (w tym osób niepełnosprawnych 1,00), co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 4 560,00 zł,
10/2018 - 57,02 pracowników (w tym osób niepełnosprawnych 1,00), co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 4 450,00 zł,
11/2018 - 57,80 pracowników (w tym osób niepełnosprawnych 1,00), co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 4 536,00 zł,
Obliczając zobowiązanie organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący był zobowiązany do obowiązkowych wpłat na PFRON na podstawie ww. art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, gdyż w tym okresie prowadził działalność gospodarczą i był pracodawcą dla pracowników zatrudnionych w:
Prywatnej Szkole Podstawowej [...] w P.,
Prywatnej Szkole Podstawowej [...] w S.,
Publicznym Liceum Ogólnokształcącym w P.,
Prywatnym Gimnazjum Językowo-Informatycznym w P.
Jednocześnie Prezes Zarządu PFRON wskazał, że w stosunku do Strony nie może zostać zastosowany, przy określaniu wpłat na PFRON, wynikający z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji zawodowej 2% wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawny i nie mogą być uwzględniane dołączone do sprawy, orzeczenia o niepełnosprawności dzieci uczęszczających do szkół.
Minister zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 2c ww. ustawy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w jednostkach, o których mowa w ust. 2b, oblicza się jako sumę wskaźnika osób niepełnosprawnych i podwojonego wskaźnika wychowanków, uczniów, studentów lub słuchaczy będących osobami niepełnosprawnymi lub uczących się lub studiujących w ramach ogólnie obowiązujących w danej jednostce regulaminów nauczania lub studiowania.
W przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono tej kwestii należycie, dokonując pobieżnej oceny stanu faktycznego sprawy, z faktycznym pominięciem istotnych okoliczności podnoszonych przez Stronę, naruszając tym samym art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie organu odwoławczego na analizę zasługiwały argumenty podnoszone przez Stronę, że nie zweryfikowano w żaden sposób stanu faktycznego na okoliczność działalności prowadzonej przez Skarżącego jedynie w formie placówek oświatowych (szkół).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 8/10 uznał - wskazał organ odwoławczy - że to nie nazwa rodzaju działalności decyduje o możliwości skorzystania ze swego rodzaju przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji zawodowej, a sam fakt wykonywania danego rodzaju działalności poparty odpowiednimi wpisami urzędowymi. Zatem o możliwości zaliczenia danego podmiotu do jednej z kategorii w rozumieniu art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji zawodowej decyduje rodzaj (przedmiot) prowadzonej działalności.
Prawidłowe zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej - wywodził organ odwoławczy - ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p., a znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 § 1 O.p. Organ jest zatem zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Z kolei uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia.
Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). Zaniechanie uzasadnienia decyzji przez organ podatkowy powoduje pozbawienie strony możliwości oceny zgodności tej decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie może naprawić takiego zaniechania, zastępując organ I instancji i narażając się tym samym na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności czyli prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Dlatego wadliwość tę należy uznać za istotną, skutkującą usunięciem decyzji z obrotu prawnego - skonstatował Minister.
Minister również wskazał, że organ odwoławczy nie może odnieść się do zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu ze względu na to, że sprawa została przekazana decyzją z [...] października 2024 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji i odniesienie się do nich narażałoby organ na zarzut przesądzania o merytorycznej treści decyzji.
Na decyzję Ministra z [...] października 2024 r., Skarżący, pismem z 25 listopada 2024 r., wniósł skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Decyzji Ministra Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy organ odwoławczy powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie.
W odpowiedzi na skargę Minister, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., a z taką decyzją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.
Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.
Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części".
W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 O.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.).
Należy w związku z tym podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19). W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 O.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji.
Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest zatem ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:
organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego;wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (bądź przeprowadzenie go jedynie w niewielkim zakresie) nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne,
postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).
W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.
Podsumowując, decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, Minister nie tylko wręcz zdawkowo wskazał, że nie wyjaśniono "tej kwestii należycie" (gdzie nie sprecyzował, czy chodziło o bycie przez Skarżącego pracodawcą dla wskazanych 4 szkół, czy kwestię 2% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych) i że na analizę zasługiwały podnoszone w odwołaniu argumenty, że nie zweryfikowano stanu faktycznego na okoliczność prowadzonej przez Skarżącego działalności jedynie w formie placówek oświatowych, lecz przede wszystkim Minister w żaden sposób nie wykazał zasadności zastosowania art. 233 §2 O.p. Minister, w celu uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, winien był szczegółowo wyjaśnić, dlaczego w sprawie niezbędne jest "uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" i w tym kontekście wykazać, że nie ma możliwości przeprowadzenia przez Niego – lub zlecenia przeprowadzenia organowi pierwszej instancji – postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Organ winien był również wskazać (konkretne) okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Mając na uwadze zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.), jak również wymogi, jakie należy stawiać uzasadnieniu decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.), oznaczało to konieczność stosunkowo szczegółowego sprecyzowania (z odniesieniem się do okoliczności sprawy i zgromadzonych w sprawie dowodów), na czym polegają istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, które wyłączały możliwość zastosowania art. 229 O.p. Potrzeba szczegółowego uzasadnienia zastosowania w niniejszej sprawie art. 233 §2 O.p. (zamiast orzeczenia na podstawie art. 233 §1 O.p.) występuje w niniejszej sprawie tym bardziej, że już raz (uprzednio) decyzja Prezesa Zarządu PFRON została uchylona przez Ministra. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 125 §1 O.p. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
W zaskarżonej decyzji Minister nie tylko szczegółowo nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie niezbędne było "uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" i w tym kontekście nie wykazał, że nie ma możliwości przeprowadzenia przez Niego – lub zlecenia przeprowadzenia organowi pierwszej instancji – postępowania w celu uzupełnienia dowodów i nie wskazał (konkretnych) okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ile w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego niezbędne jest "uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części", dlaczego nie ma On możliwości przeprowadzenia w celu uzupełnienia dowodów i jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Powyższe powoduje, że należy uznać, że Minister w najmniejszym stopniu nie wykazał zasadności zastosowania art. 233 §2 O.p., co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i w istocie powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej (skoro nie wiadomo, z jakich powodów – odnoszących się do konkretnych okoliczności sprawy oraz zgromadzonych w sprawie dowodów – Minister zdecydował się na zastosowanie art. 233 §2 O.p.). Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (skoro Minister nie wykazał zasadności zastosowania art. 233 §2 O.p. zamiast art. 233 §1 O.p.).
W ponownie przeprowadzonym postepowaniu Minister winien uwzględnić uwagi Sądu na okoliczność stosowania art. 233 § 2 O.p. (o ile w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania Minister zdecyduje się zastosować ww. przepis), co w szczególności oznacza przyjęcie, że prawidłowe uzasadnienie zastosowania art. 233 §2 O.p. wymaga stosunkowo szczegółowego sprecyzowania (z odniesieniem się do okoliczności sprawy i zgromadzonych w sprawie dowodów), na czym polegają istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, które wyłączają możliwość zastosowania art. 229 O.p. (z uzasadnieniem braku możliwości zastosowania art. 229 O.p.); w uzasadnieniu niezbędne jest również wskazanie organowi pierwszej instancji (konkretnych) okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd, stwierdzając naruszenie przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa