III SA/Wa 290/15

III SA/Wa 290/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2015-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 668/16 - Wyrok NSA z 2018-02-20
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.43 ust.14, art.43 ust.13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2014 r. nr IPPP1/443-923/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
T. SA z siedzibą w W. - dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką" - w dniu 13 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa A." lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Grupa A., będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Na rynku polskim do Grupy A. należy między innymi Spółka. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności Skarżąca nabywa specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie ubezpieczeń bezpośrednio w celu umożliwienia A. świadczenia usług ubezpieczeniowych w sposób efektywny i zgodny z obowiązującymi standardami i wymogami. Jedną z nabywanych przez Spółkę usług jest usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych (dalej "Usługa"). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - A. SE z siedzibą w N. (dalej "Usługodawca").
W ramach Usługi, Spółka uzyskuje od Usługodawcy dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Nabywana usługa jest stworzona specjalnie dla Skarżącej i spółek z Grupy oraz dostosowania do potrzeb działalności ubezpieczeniowej. W szczególności, wspomaga ona taryfikację polis ubezpieczeniowych i proces tzw. "underwritingu" ubezpieczeniowego oraz przeprowadza szereg testów mających na celu sprawdzenie poprawności wyprowadzonych danych. W ramach funkcjonowania polisy, Usługa umożliwia w szczególności wykonanie następujących operacji: przegląd polis ubezpieczeniowych, przegląd wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia, przegląd dołączanych dokumentów, przegląd dokumentacji fotograficznej, przegląd historii szkodowości danej polisy, wgląd w dane klienta, prezentowanie sum oraz zakresu ubezpieczenia, wprowadzanie aneksów do umów ubezpieczenia, wprowadzenia korekt w rejestrach ubezpieczeniowych, zmiana ubezpieczającego, rekalkulacja składki ubezpieczeniowej, wprowadzenie doubezpieczenia, zerwanie polisy, odwołanie zerwania polisy, zmiana numeru polisy ubezpieczeniowej, wniosku o zawarcie umowy, agenta obsługującego; oddziału obsługującego ubezpieczenie, operacje odwracające zmiany w zniżkach, korekty skutkujące dodatkową ratą ubezpieczenia, obsługa zmiany nabywcy pojazdu samochodowego; odwołanie zmiany nabywcy, wypowiedzenie umowy ubezpieczenia; odwołanie wypowiedzenia umowy, manualna kalkulacja składki ubezpieczeniowej, wznowienie umowy ubezpieczenia, odwołanie zwrotu składki z polisy ubezpieczeniowej.
Dodatkowo, dzięki udostępnionym funkcjonalnościom, możliwa jest również w ramach świadczenia Usługi jednolita i zintegrowana rejestracja danych szkodowych w oparciu o dane polisowe, dane z przedmiotu szkody i katalog klienta. Ponadto, Usługa służy rejestracji transakcji finansowych i integracji z elektronicznymi systemami obsługi przelewów. W tym zakresie udostępniona jest w ramach Usługi obsługa i automatyzacja procesu obsługi szkodowej, z szablonami pism wychodzących z automatycznym generowaniem spersonalizowanych dokumentów i ich wysyłki. Każda analizowana szkoda grupowana jest w tzw. teczkę elektronicznią, gdzie wszelkie zeskanowane dokumenty, pisma, jak również zadania likwidatora są przechowywane i udostępnione przez jednolity interfejs. Całość jest rozbudowana o narzędzia do raportowania i kontroli procesu likwidacji szkód. Dzięki łatwej możliwości zmiany konfiguracji poszczególnych parametrów usług wspomaga ona również tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych. Ponadto, w ramach Usługi Usługodawca udostępnia moduł do obsługi umawiania wizyt dla klientów objętych ubezpieczeniami zdrowotnymi/medycznymi. Umożliwia to rejestrację zgłaszanych wizyt przez klientów i uzgadnianie ich z placówkami medycznymi.
Dodatkowo udostępnione w ramach Usługi rozwiązania zawierają szereg funkcjonalności w zakresie wsparcia specyficznej księgowości ubezpieczeniowej Spółki. W szczególności Usługa umożliwia generowanie księgowań. Z technicznego punktu widzenia proces ten odbywa się poprzez tworzenie zdarzenia księgowego, które księguje podaną kwotę na odpowiednie konta księgowe. Przykładowe zdarzenia księgowe dostępne w omawianej funkcjonalności to m.in.: księgowanie przypisu składki ubezpieczeniowej, księgowanie wpłat, opłacenie raty, kompensacja składki, zwrot z polisy, koszty sądowe, koszty akwizycyjne, koszty likwidacji szkód, koszty windykacji.
Celem, z jakim Skarżąca nabywa Usługę, jest zapewnienie poprawnego funkcjonowania prowadzonej działalności ubezpieczeniowej w zakresie przetwarzania polis ubezpieczeniowych, a w konsekwencji zwiększenie dochodów z tej działalności, skuteczniejsza i bardziej optymalna obsługa klientów usług ubezpieczeniowych oraz zapewnienie obsługi produktów ubezpieczeniowych zgodnie z wymogami określonymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wszystkie wskazane powyżej czynności i funkcjonalności dopasowane są do specyficznych branżowych i biznesowych potrzeb Skarżącej, a udostępnione narzędzie dedykowane jest ściśle działalności ubezpieczeniowej i uwzględnia jej specyfikę. Tym samym, zdaniem Spółki, nabywana Usługa jest niezbędna z punktu widzenia prowadzonej przez A. działalności ubezpieczeniowej. Wszystkie elementy nabywanego rozwiązania stanowią integralną część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Skarżącą.
Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Skarżąca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?
W ocenie Skarżącej Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT".
Zdaniem Skarżącej wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Spółki, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną. W związku z tym, zdaniem A., nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Spółkę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W konsekwencji Usługa świadczona na rzecz Skarżącej spełnia w jej ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie zwolnienia dla świadczenia Usługi.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wskazał ponadto, że ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14 ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Organ podatkowy podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Organ podatkowy wskazał, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I- 5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.
Minister Finansów wskazał również, że jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. W ocenie Ministra Finansów z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że "transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.
Mając powyższe ma uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą się z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Spółka jest zainteresowana nabyciem wszystkich czynności związanych z uzyskaniem narzędzi przeznaczonych do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę Usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Tym samym uznał, że świadczona przez usługodawcę Usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.
Minister Finansów stwierdził, że Spółka nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. "Czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast ze stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Spółki nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.
Minister Finansów wskazał ponadto, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 Minister Finansów odniósł się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zaznaczył, że zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. Minister Finansów powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien oraz C-453/05 i stwierdził, że czynności nabywane przez Spółkę w ramach opisanej Usługi, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane Usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.
W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Spółkę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.
Minister Finansów podkreślił, że kluczowym w sprawie jest ustalenie, czy opisana Usługa stanowi odrębną całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy może stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE Minister Finansów uznał, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe.
Minister Finansów podkreślił, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Analizując tym samym warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, że Usługa nabywana przez Spółkę, stanowi odrębną całość obok usługi ubezpieczeniowej. Jednakże Usługa te nie stanowi elementu usługi ubezpieczeniowej, czyli czynności składające się na Usługę, nie są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, które to mają charakter właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy. Cecha "właściwości" nie występuje w odniesieniu do czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, nabywanych w ramach Usługi przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach Usługi, Skarżąca uzyskuje od Usługodawcy dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Usługa wspomaga taryfikację polis ubezpieczeniowych i procesu tzw. "underwritingu" ubezpieczeniowego oraz przeprowadza szereg testów mających na celu sprawdzanie poprawności wprowadzonych danych. Dodatkowo, dzięki udostępnionym funkcjom, możliwa jest w ramach świadczenia Usługi jednolita i zintegrowana rejestracja danych szkodowych. W ramach Usługi, udostępniony jest moduł do obsługi wizyt dla klientów objętych ubezpieczeniowymi. Udostępnione w ramach Usługi narzędzie umożliwia zaczytywanie wyciągów bankowych i umożliwienie dopasowywania wpłat klientów do rat składek ubezpieczeniowych. Dodatkowo, zakupiona Usługa wspiera funkcjonowanie księgowości ubezpieczeniowej Spółki. Tego typu czynności są, w ocenie organu, czynnościami technicznymi (techniczna obróbka dokumentów ubezpieczeniowych) wykonywanymi za pomocą systemu do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Ponadto, nabywana przez Spółkę Usługa może co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, natomiast nie można uznać jej za konieczną i niezbędną do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Spółkę usług ubezpieczeniowych, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia.
Minister Finansów podkreślił, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Minister Finansów na poparcie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo TSUE i podkreślił, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne. W związku z powyższym uznał, że nabywane przez Spółkę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - A. SE z siedzibą w N., usługi w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.
Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:
- art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia literalnego brzmienia wskazanej regulacji, jak również pominięcia przy interpretacji wskazanej regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w z w. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. DZ. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p" poprzez brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska w oparciu o przekonywujące uzasadnienie prawne.
W związku z powyższymi naruszeniami prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że nie jest prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym Usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych ma charakter jedynie techniczny w stosunku do prowadzonej przez Skarżącą działalności, jak również stanowisko, zgodnie z którym nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Wsparcie służące właściwemu generowaniu i przetwarzaniu polis ubezpieczeniowych, z uwagi na jego zakres odnoszący się wyłącznie do branży ubezpieczeń i jej dedykowany, jest w praktyce właściwie jedynie dla tej działalności i nie występuje w innych podmiotach gospodarczych, dla których usługi nabywane przez Spółkę nie stanowiłyby istotnej wartości dodanej i nie przekładałyby się na możliwość sprawnego prowadzenia działalności gospodarczej. Z ekonomicznego punktu widzenia, nie jest w żaden sposób uzasadnione nabywanie tego rodzaju usług przez podmioty prowadzące działalność w obszarach gospodarki innych niż ubezpieczenia. Nabywana Usługa jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do potrzeb Skarżącej, jej funkcje odbiegają w sposób wyraźny od systemów przeznaczonych do obsługi umów handlowych czy baz danych - specyfikę i wyjątkową funkcjonalność mającą sens jedynie dla usług ubezpieczeniowych oddaje zakres Usługi opisany w stanie faktycznym. Nabywana Usługa spełnia zatem, w ocenie Skarżącej, kryterium właściwości. Pojęcie "właściwy" należy w tym kontekście interpretować jako "specyficzny".
W ocenie Skarżącej wszystkie zdarzenia obrazujące zmiany danych polisy ubezpieczeniowej, mają bezpośredni wpływ na stosunek ubezpieczenia zawarty pomiędzy Skarżącą i klientem. Dla prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia zdarzenia te muszą zostać odpowiednio zaewidencjonowane w prowadzonym przez Skarżącą systemie - ponieważ wyrażają każdorazową zmianę stosunku prawnego i faktycznego łączącą Skarżącą jako ubezpieczyciela z ubezpieczonym jako drugą stroną zawartej między nimi umowy. Nie można tych funkcji i skutków sprowadzać jedynie do czynności technicznych, jak czyni to organ w interpretacji, gdyż stanowią zasadnicze elementy oferowanej ochrony ubezpieczeniowej (usługi ubezpieczeniowej). Skoro zatem celem Usługi jest praktyczne odzwierciedlenie zawartego między stronami stosunku prawnego ubezpieczenia oraz wszelkich jego zmian, a jednocześnie Usługa nie może być wykorzystywana w innych niż działalność ubezpieczeniowa branżach gospodarki, niewątpliwie jest "właściwa" i "specyficzna" dla działalności ubezpieczeniowej.
W opinii Skarżącej powyższe okoliczności dowodzą, iż Usługa nabywana od zagranicznego Usługodawcy spełnia warunek właściwości dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od opodatkowania VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Skarżąca wskazała, że bez nabywania usług w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, poprawne wywiązywanie się przez Skarżącą z umów ubezpieczenia zawieranych z klientami, byłoby niemożliwe.
Skarżąca zaznaczyła, że świadczenie usług ubezpieczeniowych wykracza poza samo zawarcie umowy, obejmując szereg innych czynności. Z uwagi na poziom skomplikowania i zaawansowania prowadzonej przez Skarżącą działalności, brak specjalistycznego zaplecza uniemożliwiłby jej świadczenie usług ubezpieczeniowych.
Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, który uznał, że nabywane usługi nie spełniają warunku niezbędności. W ocenie Skarżącej taki pogląd jest oderwany od rzeczywistości w której funkcjonuje rynek ubezpieczeń. Ani A., ani żaden inny ubezpieczyciel nie zdecydowałby się w dzisiejszych czasach na prowadzenie swojej działalności bez zaplecza przeznaczonego wyłącznie do obsługi polis ubezpieczeniowych będących immanentną częścią stosunku ubezpieczeniowego. Bez Usługi i funkcji jakie ona ze sobą niesie, nie byłoby w ogóle możliwości wystawiania polis - co najlepiej świadczy o niezbędności Usługi - przyjmując stanowisko organu nasuwa się jedynie wniosek, że alternatywą jest wypisywanie ręczne polis ubezpieczeniowych przez agentów oraz prowadzenie w siedzibie Skarżącej wielkopowierzchniowego archiwum na potrzeby zarządzania danymi z polis ubezpieczeniowych, co jest oczywiście wnioskiem nierealnym i pozbawionym logiki.
Dodatkowo Skarżąca wskazała, że czynności wykonywane w ramach Usługi nie stanowią celu samego w sobie, ale służą usłudze podstawowej tj. ubezpieczeniowej, a tym samym powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.
W ocenie Skarżącej, przedmiotowa Usługa spełnia wszystkie kryteria pozwalające na jej zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, co powinno skutkować uznaniem niniejszej skargi za zasadną i niezbędną w kontekście konieczności wyeliminowania wadliwej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Badając skargę w świetle przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i dlatego należało ją oddalić.
Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk w zakresie możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu z Grupy A. w zakresie elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Strona wskazała, że usługa ta umożliwia wykonanie m.in następujących operacji : przegląd polis ubezpieczeniowych, wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia, dołączonych dokumentów, historii szkodowości danej polisy, wgląd w dane klienta, wprowadzanie aneksów do umowy ubezpieczenia, zmianę ubezpieczającego, zerwanie polisy, odwołanie zerwania polisy, wypowiedzenia umowy ubezpieczenia, manualną kalkulację składki ubezpieczeniowej, wznowienie umowy ubezpieczenia.
Zdaniem Organu, przedmiotowe usługi stanowią wprawdzie osobną całość, ale nie można ich uznać za właściwe i niezbędne dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejszy rozwój Spółki oraz zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Według organu brak niezbędności nabywanych usług przejawia się m.in. w tym, że klient może przystąpić do umowy ubezpieczenia także wtedy, gdy Spółka nie korzysta z usług elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych.
Taka wykładania przepisów, zdaniem Skarżącej, narusza literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a wydana interpretacja jest nakierowana i przyporządkowana celowi fiskalnemu. Zdaniem Skarżącej bez nabywania usług w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, poprawne wywiązanie się przez Skarżącą z umów ubezpieczenia zawieranych z klientami, byłoby niemożliwe.
Przy tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organowi Interpretacyjnemu.
Odnosząc się do wskazanych naruszeń prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.
Należy przypomnieć też, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TS w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.
Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112 to w zakresie transakcji ubezpieczeniowych wielokrotnie wypowiadał się TS. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C – 349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C – 240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TS przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunał w wyroku w sprawie Taksatorringen, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.
Definiując "usługi pokrewne" Rzecznik Generalny Poaires Maduro podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia RG do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8, pkt 32 i 36). W świetle powyżej powołanych orzeczeń TS ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym.
W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.
Z kolei stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...).
Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.
Odwołując się do literalnego (słownikowego) znaczenia słowa "niezbędny" należy wskazać, że pojęcie to oznacza coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Na tle powyższego stwierdzenia, podzielić należy pogląd organu, że opisane we wniosku czynności, które w istocie mają charakter techniczny i sprowadzają się w dużej mierze do technicznej obróbki dokumentów ubezpieczeniowych za pomocą systemu do generowania i przetwarzania polis, nie są konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Sądu nie można uznać, że bez tych usług niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej. Nabywana usługa może co najwyżej prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, ale nie stanowi czynności niezbędnej ani właściwej dla usług ubezpieczenia.
Zdaniem Sądu przyjęcie podejścia prezentowanego przez Spółkę byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Jak wskazano w wyroku w sprawie C-2/95 (pkt 65) "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku".
W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez "brak wskazania w Interpretacji prawidłowego stanowiska w oparciu o wyczerpujące uzasadnienie prawne".
Analiza zaskarżonej Interpretacji prowadzi bowiem do wniosku, że Organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny, prosty i wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska wnioskodawcy. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny Jej stanowiska, nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem regulacji zawartej w wyżej powołanym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Reasumując, ponieważ Sąd nie stwierdził wskazywanych naruszeń ani w zakresie prawa materialnego, ani też procesowego podczas procesu wydawanej Interpretacji, zobowiązany był na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.