III SA/Wa 2893/24

III SA/Wa 2893/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Agnieszka Sułkowska.
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 1 ust. 1 i 3 pkt 3, art. 4a pkt 36, art. art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 6 i 7, art. 24r ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 326
art. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1467
art. 1 par. 2
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2025 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.409.2024.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. M. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
R. Fundacja rodzinna z siedzibą w W. (dalej jako: "fundacja" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania fundacji rodzinnej.
Opisując zdarzenie przyszłe, a w szczególności prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i planowane działania, skarżąca wskazała, że w przyszłości otrzyma od fundatora mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych niebędących akcjami w spółce handlowej typu partnership en commandite z siedzibą na terytorium Malty ("spółka"). Dane spółki - nazwa: A. Limited Partnership; adres siedziby: Malta.,[...]; wpisana do maltańskiego rejestru spółek pod numerem MBR: [...].
We wniosku wyjaśniono, że przedstawiona powyżej forma prawna została uregulowana w maltańskiej ustawie o spółkach [the Companies Act 1995 (Chapter 386 of the Laws of Malta)] (https://leRislation.mt/eli/cap/386/20210723/enR) - dalej jako: "maltańska ustawa o spółkach".
Warunkiem utworzenia takiej spółki jest współudział co najmniej dwóch wspólników. Co najmniej jeden ze wspólników, określany mianem general partner, odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, równocześnie posiadając wyłączne uprawnienia do zarządzania, administracji, prowadzenia spraw i reprezentacji spółki. Wspólnicy zaliczani do drugiej kategorii, zwani limited partners, odpowiadają za zobowiązania spółki wyłącznie do wysokości wniesionego lub umówionego wkładu, co do zasady nie mają oni również prawa do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki.
Fundacja wyjaśniła, że spółka w formie partnership en commandite posiada własny majątek oraz osobowość prawną odrębną od osobowości prawnej jej wspólników, co wynika wprost z art. 4 maltańskiej ustawy o spółkach. Zgodnie z art. 4 (1) tej ustawy, spółka w formie partnership en commandite lub limited partnership, obok spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki jawnej (partnership en nom collectif) oraz odpowiednika spółki kapitałowej (company) stanowi jeden z rodzajów spółki handlowej (commercial partnership) (Art. 4 (1) CA: Commercial partnership may be of the following kinds: (a) a partnership en nom collectif; or(b) a partnership en commandite or limited partnership; or (c) a company.(2) A commercial partnership other than a company may be formed for the exercise of one or more acts of trade.). Z kolei zgodnie z art. 4 (4) ww. ustawy, każda maltańska "spółka handlowa" posiada osobowość prawną odrębną od jej wspólnika lub wspólników, która przysługuje takiej spółce do momentu wykreślenia tej spółki z rejestru, co jest równoznaczne z utratą przez nią bytu (Art. 4 (4) CA commercial partnership has a legal personality distinct from that of its member or members, and such legal personality shall continue until the name of the commercial partnership is struck off the register, whereupon the commercial partnership shall cease to exist.). Nabycie przez takie spółki osobowości prawnej następuje z momentem ich rejestracji. Posiadanie osobowości prawnej wiąże się z pełną zdolnością do czynności prawnych. Zgodnie z treścią art. 2 (1) przez "commercial partnership" czyli w tłumaczeniu "spółkę handlową" należy rozumieć każdą spółkę uregulowaną w w/w ustawie w tym spółkę kapitałową a więc także partnership en commandite (Art. 2 (1) "commercial partnership" means a company or other commercial partnership formed and registered under this Act or formed and registered under the Ordinance where applicable.).
Cechą szczególną spółki w formie partnership en commandite jest możliwość uzyskania przez jej wspólników, po spełnieniu określonych wymogów, prawa wyboru formy partycypacji w ogóle praw i obowiązków takiej spółki. Przejawia się to w możliwości emisji przez spółkę akcji na rzecz jej wspólników, lub nieemitowania takich akcji, pozostawiając tym samym z jej wspólnikami w klasycznej dla spółek osobowych relacji posiadacza ogółu uprawnień i obowiązków.
Jednocześnie maltańska ustawa o podatku dochodowym (The Income Tax Act (Chapter 123 of the Laws of Malta]) - dalej jako: "ITA", ma zastosowanie do wszystkich zrzeszeń osób (body of persons), a zatem również do spółek osobowych zawiązanych w formie partnership en commandite.
Spółka ta jest więc niewątpliwie spółką handlową commercial partnership zgodnie z tym co wskazano wyżej. Spółka ta jest więc podmiotem objętym zakresem maltańskiej ustawy o podatku dochodowym, jak również polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"). Spółka ta jako spółka posiadająca osobowość prawną jest bowiem spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.
Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych ("Inwestycje kapitałowe"). W ramach Inwestycji kapitałowych nabywane i zbywane są jednostki uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane są akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i polskich, nabywane i zbywane są obligacje korporacyjne oraz zakładane także są lokaty pieniężne oraz kontrakty walutowe dla zabezpieczenia transakcji na powyższych.
Spółka osiąga wyłącznie zyski z Inwestycji kapitałowych, tj. nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego.
W ramach zysków z Inwestycji kapitałowych spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty, a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu, gdy Fundacja stanie się wspólnikiem spółki.
Skarżąca będzie bezpośrednio otrzymywała wypłaty zysków ze spółki.
Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego fundacja wskazała, że:
1) spółka z siedzibą na Malcie posiada osobowość prawną wg prawa kraju jej siedziby.
2. Spółka ta może być także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wg prawa maltańskiego. Jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała takiego statusu, a w związku z tym przychody i koszty oraz dochody Spółki maltańskiej będą na zasadzie art. 5 ustawy o CIT traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.
Skarżąca wyjaśniła, że maltańska ustawa o podatku dochodowym (The Income Tax Act (Chapter 123 of the Laws of Malta]) - dalej jako: "ITA", ma zastosowanie do wszystkich zrzeszeń osób (body of persons), a zatem również do spółek osobowych zawiązanych w formie partnership en commandite. Maltańska spółka w formie partnership en commandite, która nie emituje akcji, nie jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie, czyli jest transparentna podatkowo, a jej przychody i koszty podlegają przypisaniu do jej wspólników. Na mocy art. 27 (1) maltańskiej ustawy the Income Tax Management Act (Chapter 372) - dalej jako: "ITMA", spółka osobowa utworzona w formie partnership en commandite, która nie emituje akcji oraz nie wybrała statusu spółki podlegającej opodatkowaniu, jest podmiotem transparentnym podatkowo w zakresie dochodów uzyskiwanych przez niego ze wszystkich źródeł. Przychody i koszty podatkowe takiej spółki podlegają przypisaniu do jej wspólników stosownie do przysługującego im udziału w jej zysku. Wskazana spółka może wybrać, w trybie przewidzianym w art. 27 (6) ITMA, status podatnika podatku dochodowego na Malcie. Zgodnie z art. 2 (1) Maltańskiej Ustawy o Podatku Dochodowym, spółka osobowa w formie partnership en commandite, która dokonała ww. wyboru, jest uznawana dla celów podatkowych za spółkę kapitałową (company).
W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, spółka nie wybierze statusu podatnika podatku dochodowego, w związku z czym będzie podmiotem transparentnym podatkowo.
Jednak spółka ta jest niewątpliwie spółką handlową – wyjaśniła fundacja. Co więcej - jest podmiotem objętym zakresem maltańskiej ustawy o podatku dochodowym w tym sensie, że może mieć status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wg. prawa maltańskiego.
W przypadku, gdyby spółka zdecydowała się być traktowana dla celów podatku dochodowego jako podatnik, wszystkie odpowiednie przepisy prawa o podatku dochodowym miałyby zastosowanie do takiej spółki w identyczny sposób.
W związku z tym fundacja podtrzymała w całości swoje stanowisko, że w związku z tym przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 326, dalej: "ufr").
Spółka doprecyzowała także, że Bezpośrednie Inwestycje Kapitałowe, o których mowa w pytaniach oraz stanowisku przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają tożsame znaczenie jak Inwestycje Kapitałowe zdefiniowane we wniosku.
Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy skarżąca fundacja postawiła następujące pytania:
1) Czy przystąpienie przez fundację do spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr?
2) Czy prawidłowe jest stanowisko fundacji, że przychody fundacji z tytułu Bezpośrednich Inwestycji kapitałowych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że wypłaty zysków ze spółki na rzecz Fundacji będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Stanowisko fundacji w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że przystąpienie przez nią do spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr"
Z kolei uzasadniając własne stanowisko co do pytania drugiego stanęła na stanowisku, że przychody Fundacji z tytułu Bezpośrednich Inwestycji kapitałowych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Natomiast w zakresie pytania numer 3, fundacja uznała, że wypłaty zysków ze spółki na jej rzecz będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Fundacja stwierdziła, że spółka do której przystąpi będzie miała status spółki handlowej zgodnie z regulacjami prawa Malty, spółka typu "partnership en commandite" jest spółką posiadającą osobowość prawną, zatem spółka jest więc spółką handlową z siedzibą za granicą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr Wobec tego nie ulega wątpliwości – stwierdziła skarżąca - że przystąpienie przez nią do spółki nie może prowadzić do uznania, że będzie ona prowadziła działalność wykraczającą poza zakres wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr Fundacja będzie więc zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów uzyskiwanych przez nią jako wspólnika spółki.
Zdaniem fundacji, skoro przystąpienie do spółki nie jest działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr to nie traci ona prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Tym samym art. 6 ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie więc zastosowania w stosunku do skarżącej fundacji. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że status spółki maltańskiej partnership en commandite jako podmiotu posiadającego osobowość prawną, powoduje że z punktu widzenia polskiej ustawy o CIT, a dokładniej jej treści art. 1 ust. 1 ustawy o CIT spółka partnership en commandite jest objęta zakresem podmiotowym ww. ustawy, a więc pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zdaniem skarżącej, dochody pochodzące z zysków z Inwestycji kapitałowych spółki będą w fundacji zwolnione z podatku CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Na tle art. 7b ustawy o CIT skarżąca wskazała, że jej przychody z tytułu zysków z Inwestycji kapitałowych dokonywanych przez spółkę będą objęte zakresem "przychodów z zysków kapitałowych" i będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Zdaniem skarżącej, status wspólnika spółki oraz udział w zysku spółki nie doprowadzi u niej do utraty prawa zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 17 października 2024 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej fundacji.
Organ interpretacyjny stwierdził, że w pierwszej kolejności należy ocenić, czy udział fundacji w maltańskiej spółce typu partnership en commandite jest zgodny z art. 5 ufr, gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT; z kolei działalność wykraczająca poza ramy art. 5 ufr podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 ustawy o CIT według zasad wskazanych w art. 24r ustawy o CIT.
Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle regulacji dot. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 ustawy o CIT.
W ocenie Dyrektora KIS powyższe pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisami prawa maltańska partnership en commandite posiada osobowość prawną, ale dla celów podatkowych jest podmiotem transparentnym w zakresie uzyskiwanych przez nią dochodów ze wszystkich źródeł. Zatem maltańska partnership en commandite nie jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie.
W świetle powyższego organ nie znalazł podstaw do uznania, że maltańska partnership en commandite jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. Tym samym – stwierdził organ interpretacyjny - dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce partnership en commandite jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT. W konsekwencji uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odniesieniu do dalszych spornych kwestii, organ odwoławczy zaznaczył, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na nabywaniu i zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze mających swoją siedzibę za granicą, nawet jeśli takie prawa, składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia.
Organ wskazał ponadto, że na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, fundacja rodzinna może przystępować do spółek handlowych i innych wymienionych w tym przepisie podmiotów, uczestniczyć w nich oraz wykonywać wszelkie prawa wynikające z tych tytułów, również z nich występować czy zbywać części akcji.
Dyrektor KIS nie znalazł podstaw do uznania, że maltańska partnership en commandite jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, dlatego dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce partnership en commandite jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT. Tym samym stwierdził, że przychody Fundacji z tytułu Bezpośrednich Inwestycji kapitałowych nie mieszczą się w zakresie określonym w art. 5 ufr A zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 24r ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Przychód Fundacji Rodzinnej z Bezpośrednich Inwestycji kapitałowych nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro działalność w zakresie uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółce typu partnership en commandite nie mieści się w zakresie określonym w art. 5 ufr, to otrzymywane przez fundację wypłaty zysków ze spółki na rzecz fundacji, o których mowa we wniosku, nie będą także korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
W związku z powyższym, stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 i nr 3 uznał za nieprawidłowe.
Powyższą interpretację indywidualną fundacja zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) prawa materialnego, tj.:
a) art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr poprzez błędną wykładnię oraz 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:
– przystąpienia przez fundację do spółki handlowej typu partnership en commandite z siedzibą na terytorium Malty ("Spółka") będącej spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, stanowi przejaw działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT Fundacji wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT;
– osiągania przez Fundację przychodów z tytułu inwestycji kapitałowych jako wspólnika Spółki nie mieści się w zakresie działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr, co przesądza o utracie zwolnienia od podatku
podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis. W interpretacji Organ dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji.
Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.; "K.s.h.") oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych.
Spółka spełnia wszystkie kryteria, uznania jej za spółkę handlową z siedzibą za granicą. Jest bowiem uregulowana kompleksowo w maltańskim prawie spółek. Jest więc - jak wprost wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - spółką handlową. Dodatkowo nieuzasadnione jest twierdzenie, że decydujące znaczenie przy weryfikacji, czy spełnione są warunki zwolnienia od podatku CIT fundacji rodzinnej ma to, czy spółka, w której ona uczestniczy jest podatnikiem podatku dochodowego. Ustawodawca nie wskazał na ww. kryterium jako determinujące warunek zwolnienia podatkowego.
Organ błędnie również stwierdził w Interpretacji, że dokonywanie inwestycji kapitałowych przez Fundację nie stanowi uczestnictwa w spółkach handlowych lub podmiotach o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr, tylko z tego powodu, że inwestycje te będą dokonywane przez Spółkę.
W konsekwencji Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ustawy o CIT, podczas kiedy przepisem który powinien znaleźć w sprawie zastosowanie jest art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy.
b) art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,
podczas, gdy
stanowisko zaprezentowane przez Organ w Interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT.
Przepis art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, na który powołał się Organ w Interpretacji (str. 11), stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiam, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT.
2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm. dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego, tj. braku uwzględnienia faktu, że:
– Spółka, do której miała przystąpić skarżąca prowadzi i będzie prowadziła wyłącznie inwestycje kapitałowe, a nie będzie prowadziła działalności operacyjnej;
– Spółka jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, a więc podmiotem zdecydowanie należącym do katalogu spółek handlowych z siedzibą za granicą,
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ uwzględnił ww. okoliczność powinien był uznać, że przystąpienie fundacji do Spółki, przychody z inwestycji kapitałowych, jak również otrzymany zysk mieszczą się w zakresie działalności fundacji rodzinnej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr, a tym samym skarżąca powinna być zwolniona od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, a w sprawie nie powinno znaleźć wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 6 ust. 7 tej ustawy;
b) art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uzasadnieniu interpretacji, które pozostaje w sprzeczności z informacjami przedstawionymi w złożonym wniosku o jej wydanie i przyjęciu, że sam fakt przystąpienia do Spółki przesądza o tym, że Skarżąca nie będzie zwolniona od podatku CIT, pomimo że zakres działalności tej Spółki nie wykraczał poza wskazany w art. 5 ust. 1 ufr, a tym samym stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do skarżącej fundacji będzie mieć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art.6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W ocenie skarżącej, przystępując do opisanej we wniosku spółki maltańskiej, nie wykroczy ona poza zakres działalności wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej i w konsekwencji – zachowa prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W ocenie skarżącej – opisana we wniosku spółka maltańska, do której przystąpi fundacja jest niewątpliwe spółką handlową.
Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego brak jest podstaw do uznania, że sporna spółka jest podmiotem o podobnym charakterze wobec podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, a to z tego powodu, że maltańska spółka partnership en commandite nie jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie.
Zaznaczyć należy, że spór analogiczny do wyżej przedstawionego był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Analiza dotychczasowego orzecznictwa wskazuje na rysujące się rozbieżne nurty orzecznicze.
Według pierwszego z nich, zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, dotyczy także czerpania zysków z transparentnych podatkowo spółek mających siedzibą za granicą (tak np. wyroki WSA w Warszawie z 23 października 2024 r., III SA/Wa 1599/24, z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 220/24, z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 259/24, z 15 maja 2024 r., III SA/Wa 598/24, z 16 stycznia 2025 roku III SA/Wa 2557/24 wyrok WSA w Łodzi z 09 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 114/24; wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2024 r., I SA/Wr 121/24). Drugi nurt orzeczniczy prezentuje pogląd przeciwny, uznając – podobnie jak Dyrektor KIS w sprawie niniejszej, że dla zachowania ww. zwolnienia podatkowego fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/23, wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 51/24). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się pierwszym z powyższych poglądów i w dalszej części uzasadnienia posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 4a pkt 36 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej.
W myśl art. 1 ufr, ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.
Artykuł 4 ust. 1 ufr stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.
Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.
Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT stanowi, że zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.
W myśl art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q; zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.
Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek:
a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu
8) gospodarki leśnej.
2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.
3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.
Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ufr, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r ustawy o CIT.
W myśl przepisu art. 24r ustawy o CIT:
1. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania;
2. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio;
3. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.
Analiza art. 5 ust. 1 ufr prowadzi do wniosku, że katalog dopuszczalnej działalności gospodarczej, którą może prowadzić fundacja rodzinna, jest zamknięty. Ustawodawca wskazał, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność "tylko w zakresie" w nim wskazanym. Również w uzasadnieniu do ustawy wskazano, że co do zasady nie będzie ona mogła wykonywać działalności gospodarczej. Wiąże się to z tym, że fundacja rodzinna jest instrumentem prawnym umożliwiającym akumulację majątku prywatnego. Posiadanie majątku wymaga jednak podejmowania działań służących jego zabezpieczeniu lub pomnożeniu.
Niejasne pozostają skutki prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej wykraczającej poza ustanowiony zakres. Ustawodawca odnosi się w tej kwestii jedynie do skutków podatkowych prowadzenia takiej "niedozwolonej" działalności. Ustawodawca uznał, że w przypadku podjęcia przez fundację rodzinną innej działalności gospodarczej, niż wskazana powyżej, fundacja poniesie z tego tytułu sankcję podatkową. Otóż, w takim wypadku fundacja rodzinna będzie zobowiązana do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 25% (art. art. 24r ust. 1 ustawy o CIT).
Z przedstawionego przez skarżącą w rozpoznawanej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że otrzyma ona od fundatora mienie w postaci praw udziałowych nie będących akcjami w spółce handlowej typu partnership en commandite z siedzibą na terytorium Malty. Wskazana forma prawna w jakiej działa spółka jest uregulowana maltańskiej ustawie o spółkach. Spółka posiada własny majątek oraz osobowość prawną odrębną od osobowości prawnej jej wspólników, zaś nabycie osobowości prawnej następuje z momentem rejestracji spółki. We wniosku wskazano również, że co do zasady spółka jest podmiotem objętym zakresem maltańskiej ustawy o podatku dochodowym, tj. może mieć status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych według prawa maltańskiego. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku spółka nie wybierze statusu podatnika podatku dochodowego i będzie podmiotem transparentnym podatkowo.
W swoim stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca stanęła na stanowisku, że spółka maltańska jest spółką handlową (z siedzibą za granicą), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr. Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko fundacji, co oznacza, że – także w odniesieniu do powyższej tezy. W zaskarżonej interpretacji zabrakło szczegółowego uzasadnienia tego stanowiska organu. Stanowi to niewątpliwe naruszenie przepisu art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, jednakże – w tym zakresie – naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy.
W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej fundacji, nie podstaw do uznania, że opisana we wniosku spółka maltańska stanowi spółkę handlową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr. Wskazany przepis nie zawiera definicji spółki handlowej. Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "ksh"). Ustawa ta również nie zawiera definicji spółki handlowej. Jednakże art. 1 § 2 ksa zawiera zamknięty katalog spółek handlowych. Zgodnie z jego treścią spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna. W świetle powyższego nie ma podstaw do uznania, że maltańska spółka partnership en commandite jest spółką handlową.
Dokonując dalszej oceny stanowiska organu interpretacyjnego, należy zauważyć, że podmioty, do których przystępować może fundacja rodzinna, zostały wskazane w ustawie pozapodatkowej. Ustawodawca wskazał w tym zakresie, że Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie: przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Ustawodawca nie zdecydował się na wskazanie cech, które należy uwzględnić przy ocenie owego podobieństwa, w tym z pewnością jako cechę relewantną nie wskazał opodatkowania podatkiem dochodowym.
Sąd orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby uznaniem, że Fundacja rodzinna, która stanie się wspólnikiem spółki luksemburskiej SCSp czy spółki osobowej prawa Kajmanów, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie mogła korzystać z preferencyjnego zwolnienia od podatku dochodowego z działalności gospodarczej.
Sąd wyjaśnia, że fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na względzie powołane przepisy, sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie stwierdził, iż przystąpienie do opisanej we wniosku spółki maltańskiej może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr, a w konsekwencji przychody fundacji z tytułu Bezpośrednich inwestycji kapitałowych i wypłaty zysków nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25, a więc że dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa do wskazanych we wniosku spółek powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT z tej przyczyny, iż fundacja może przystępować wyłącznie do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.
Jeśli ustawodawca wskazuje, że fundacja może prowadzić działalność w ramach podmiotów podobnych do tych wyliczonych w ustawie jednocześnie nie precyzując, według jakiego kryterium podobieństwo to należy oceniać, to bez wątpienia o podmiotach podobnych możemy mówić wówczas, kiedy posiadają one w przeważającej części istotne cechy zbliżone do podmiotów porównywanych. W przypadku zastosowania przez ustawodawcę formy regulacji polegającej na odwołaniu się do tzw. "podobieństwa", organ nie może, dokonując porównywania badanego podmiotu z podmiotami wyliczonymi w ustawie, odwołać się do jednego, arbitralnie wybranego przez siebie kryterium, przyjmując - jak w tej sprawie - że owym kryterium decydującym o podobieństwie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, by fundacja przystępowała jedynie do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to powinien był swoją wolę w tym zakresie jednoznacznie wyrazić w obowiązujących przepisach prawa.
W ocenie sądu, w sytuacji, w której ustawodawca posługuje się w analizowanym przepisie nieostrym kryterium "podobieństwa" do podmiotów w przepisie tym wyliczonych, niedopuszczalnym nadużyciem interpretacyjnym jest uczynienie jedynym kryterium decydującym o podobieństwie tego, czy dany podmiot jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organu nie dotyczy bowiem podobieństwa między spółkami wskazanymi we wniosku a spółkami prawa handlowego, lecz opiera się na przesłance opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, która z tego przepisu nie wynika. Gdyby ustawodawca chciał, żeby fundacja mogła przystępować tylko do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to właśnie taki warunek by sformułował (powinien był sformułować), a nie posługiwał się ogólną przesłanką podobieństwa na podstawie niesprecyzowanych kryteriów.
Należy przy tym mieć na uwadze, że norma wywodzona z art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, z uwagi na odesłania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej), jest elementem normy prawnopodatkowej, decydującej o braku opodatkowania bądź opodatkowaniu (zwolnienia) fundacji podatkiem sankcyjnym 25%. Ustawodawca formułując w ten sposób przepis nakładający obowiązek podatkowy nie spełnił wymogu określoności, który wynika z art. 217 Konstytucji. Skoro fundacje rodzinne co do zasady zwolnione są od podatku dochodowego, to przypadki, w których zwolnienie to tracą, powinny jasno wynikać z jednoznacznie określonych zdarzeń. Ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie w ustawie podatkowej przypadków, w których fundacja musi zapłacić podatek sankcyjny, ograniczając się do odesłania do ustawy o fundacji rodzinnej w zakresie dozwolonego zakresu działalności, którą może podejmować fundacja. Nie sposób twierdzić, że w ustawie pozapodatkowej jedynym kryterium podobieństwa dla porównania innych form działalności do wprost wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr jest to, czy podmioty te są opodatkowane podatkiem dochodowym. Trzeba mieć na uwadze, że analizowany przepis nie został stworzony na potrzeby prawa podatkowego, lecz jest elementem aktu prawnego regulującego sposób funkcjonowania fundacji. Nie można domniemywać, że jedynym istotnym kryterium podobieństwa jest w takim akcie opodatkowanie bądź jego brak, a do tego sprowadza się stanowisko organu w tej sprawie. Z przepisu tego wynika natomiast, że fundacja może przystępować do każdego podmiotu, który jest podobny choćby do jednego z podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, czyli np. do którejkolwiek ze spółek handlowych.
Sąd podkreśla, że art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr nie zawiera kryterium wskazanego przez organ, zaś podgląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi przykład niedozwolonej wykładni zawężającej, która ogranicza katalog podmiotów mieszczących się w zbiorze określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr.
Wyartykułowana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji przesłanka, która miałaby wynikać z treści normy art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tegoż przepisu.
Podkreślić należy, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).
Tymczasem organ dostrzegając, że ustawodawca włączył np. spółkę jawną do podatników CIT, jeśli przystąpi do nich fundacja, domniemał zamysł ustawodawcy, który nie znajduje poparcia w analizowanych przepisach prawa, tj. w szczególności w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.
Sąd podkreśla, że w polskim prawie to ksh reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Podpisując umowę spółki handlowej, wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów finansowych oraz jeśli umowa lub status spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółkami handlowymi w rozumieniu ksh są spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) oraz spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna). Oznacza to, że dla oznaczenia danej spółki jako spółki handlowej (o których wprost stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr) ich podatkowy status nie ma żadnego znaczenia.
Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej fundacji organ winien skupić się na kwestii pierwszorzędnej, mianowicie ustalić, czy i jak uregulowany jest status spółki, o którą pyta skarżąca, a następnie zweryfikować kryteria, które pozwalają na uznanie, że fundacja przystępuje do podmiotu podobnego do spółki handlowej. Takich rozważań organ jednak nie poczynił, wywodząc błędnie z analizowanych przepisów warunek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który z przepisów tych nie wynika.
Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu, fakt, iż spółka do której przystąpi fundacja nie wybierze statusu podatnika (choć od strony formalnej jest objęta zakresem maltańskiej ustawy podatkowej), nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście ww. przesłanki.
W związku z powyższym należy uznać, że zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię. W ocenie sądu, organ bezpodstawnie uznał, że spółki wskazane we wniosku nie stanowią formy prawnej dopuszczalnej przez powyższy przepis z tej przyczyny, że nie są podatnikiem podatku dochodowego. Taki warunek nie wynika z przepisów prawa, zaś organ bezpodstawnie ograniczył wykładnię przesłanki podobieństwa wyłącznie do tego kryterium. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ponownej wykładni analizowanego przepisu i przeanalizuje podobieństwo spółki zagranicznej opisanej we wniosku do polskich spółek handlowych. Uwzględniając istotne cechy tych podmiotów, organ oceni, czy spółka zagraniczna może być uznana za "podmiot podobny" do spółek handlowych. Ustalenie tej kwestii będzie kluczowe do zajęcia stanowiska w kwestii opisanych we wniosku przychodów fundacji pozwalającej na zastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust.1 pkt 25 ustawy o CIT.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z powołanych względów sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 ppsa, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 ppsa w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej fundacji stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.