III SA/Wa 2892/24

III SA/Wa 2892/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FZ 75/25 - Postanowienie NSA z 2025-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 1 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 6-7, art. 25r
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 326
art. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1
Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
Dz.U. 2023 poz 221
art. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1124
art. 2 ust. 2 pkt 26
Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Fundacja [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.489.2024.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżąca C. Fundacja [...] (dalej także jako Strona, Fundacja, Wnioskodawca) wnioskiem z 20 sierpnia 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy wymiana cbETH na walutę fiducjarną będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zdarzenie neutralne podatkowo, tj. będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie pismem z 3 października 2024 r.
Skarżąca jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, funkcjonującą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: Ustawa o FR). Wnioskodawca jest obecnie w fazie rejestracji przez Sąd Okręgowy w P.. Nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023 r. poz. 1124, tj. ze zm.; dalej: Ustawa AML). T.M. jest fundatorem (założycielem) Fundacji (dalej: Fundator). Fundator dysponuje majątkiem, który chciałby zabezpieczyć na przyszłość, w tym doprowadzić do jego pomnażania na potrzeby zabezpieczenia przyszłości swojej i swojej rodziny. Fundator w celu realizacji planów sukcesyjnych ustanowił jako fundator ww. Fundację i wniósł do niej środki pieniężne w kwocie 100 tys. zł tytułem pokrycia funduszu założycielskiego. Beneficjentami Fundacji jest Fundator oraz dwie córki Fundatora.
Celem ustanowionej Fundacji, zgodnie z jej statutem, jest:
• kompleksowe ukształtowanie i realizacja zasad sprawnej i wielopokoleniowej sukcesji mienia wniesionego do Fundacji, w sposób zgodny z wolą i wartościami najistotniejszymi dla Fundatora;
• ochrona mienia wniesionego do Fundacji, w tym przeciwdziałanie rozproszeniu własności, chyba że zbycie tego mienia jest zgodne z interesem Fundacji;
• dążenie do pomnażania mienia Fundacji i zapewnienia rozwoju potencjału finansowego Fundacji;
• dokonywanie inwestycji oraz administrowanie mieniem Fundacji;
• przyznawanie świadczeń na rzecz beneficjentów;
• działalność charytatywna na rzecz osób potrzebujących pomocy, a także w celu wsparcia lokalnych inicjatyw, badań naukowych, działań kulturalnych i oświatowych oraz inna działalność dobroczynna;
• wsparcie Beneficjentów poprzez finansowanie lub pokrywanie w inny sposób:
- bieżących potrzeb życiowych beneficjentów;
- potrzeb beneficjentów w przypadku zdarzeń losowych i braku możliwości podjęcia przez nich pracy zarobkowej;
- kosztów edukacji, w tym kształcenia na każdym etapie;
- kosztów opieki medycznej;
- wsparcia emerytalnego dla beneficjentów;
- działań beneficjentów, w tym ich relokacji, na wypadek zagrożenia lub wprowadzenia stanu epidemii, działań zbrojnych, klęsk żywiołowych, stanów wyjątkowych i innych nieprzewidzianych zdarzeń zagrażających ich życiu, zdrowiu lub dobrobytowi, będących rezultatem siły wyżej lub mających nadzwyczajny charakter;
- prowadzonej przez beneficjentów działalności gospodarczej, zarówno poprzez wspieranie ich pomysłów na biznes, jak i ich zaangażowania w budowanie potencjału i rozwój podmiotów, których właścicielem lub uczestnikiem jest Fundacja;
• spełnianie wszelkich innych świadczeń premiujących działania beneficjentów powodujące pomnażanie majątku Fundacji.
Zgromadzony przez Fundatora majątek obejmuje m.in. kryptowaluty przechowywane przez niego na portfelach prowadzonych samodzielnie (ang. self-custody wallets), na portfelach prowadzonych przez giełdy kryptowalut (ang. custodial crypto-wallets) lub w specjalistycznych podmiotach typu [...]. Profil inwestycyjny Fundatora w tym zakresie sprowadza się głównie do długoterminowego utrzymania nabytych kryptowalut celem osiągnięcia zysku z zakładanego wzrostu ich wartości (tzw. pozycja długa). Ponadto, Fundator inwestuje także w kryptowaluty, które pozwalają na osiąganie dochodu pasywnego, na podobnej zasadzie jak akcje czy obligacje. Fundator nie angażuje się w tzw. aktywny trading (aktywne zawieranie transakcji krótko-terminowych) w odniesieniu do posiadanych kryptoaktywów. Dokonuje jednak od czasu do czasu (okazjonalnie) wymiany jednej kryptowaluty na inną, w sytuacji gdy oczekuje wzrostu wartości tej innej kryptowaluty lub potencjału do generowania dochodu pasywnego, w szczególności gdy dostrzega on dobrą okazję inwestycyjną, natomiast w żadnym razie nie jest to zorganizowany day-trading, a okazjonalne transakcje, które dodatkowo stanowią niewielki udział w portfelu Fundatora. Sytuację tę można porównać do budowy portfela, który składa się z akcji spółek o potencjale wzrostowym, akcji spółek dywidendowych i obligacji, a między tymi trzema klasami aktywów dochodzi do sporadycznych przetasowań. Fundator także od czasu do czasu upłynnia część posiadaniach kryptowalut (wymienia je na prawny środek płatniczy) celem realizacji zysku ze wzrostu wartości lub aby zaspokoić swoje potrzeby życiowe. Sposób w jaki Fundator prowadzi swoje inwestycje w kryptowaluty nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236; dalej: UPP). W konsekwencji, w odniesieniu do swoich inwestycji związanych z krypotowalutami, Fundator nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 UPP.
Sposób inwestowania Fundatora w kryptowaluty będzie w dalszej części wniosku zwany Profilem Inwestycyjnym Fundatora.
W portfelu Fundatora znajdują się m.in. kryptoaktywa takie jak Bitcoin (BTC), czy Coinbase Wrapped Staked ETH (dalej: cbETH). Token cbETH jest tokenem działającym w oparciu o blockchain Ethereum. Od 15 września 2022 r., czyli z chwilą tzw. Połączenia (ang. the Ethereum Merge), blockchain Ethereum przeszedł z wcześniejszego systemu konsensusu (sposobu weryfikacji i uzgadniania kolejnych bloków transakcji) Proof-of-Work na konsensus Proof-of-Stake. Konsensus Proof-of-Stake (dalej: PoS) to sposób, w jaki sieć blockchain może osiągnąć zgodę w odniesieniu do tego, które transakcje są prawdziwe i które bloki powinny być dodane do łańcucha bloków. Kluczowym elementem osiągania konsensusu jest udział tzw. walidatorów. Blokują oni swoje ETH (ang. stake) w zamian za co są dopuszczani do procesu tworzenia nowych bloków. Jeśli zachowują się uczciwe, mogą otrzymywać nagrody w postaci dodatkowych jednostek ETH. W przypadku próby oszustwa, tracą oni część zablokowanych ETH (tzw. slashing). Proces stakowania może polegać na samodzielnym blokowaniu własnych jednostek ETH celem otrzymywania nagród (dochodu pasywnego). Możliwe jest także pośrednie uczestnictwo w tym procesie, poprzez zakup tokenu reprezentującego zastakowane ETH od podmiotu organizującego ten proces. Organizator tego procesu sam lub poprzez podmiot powiązany staje się walidatorem i uczestniczy w procesie dodawania nowych bloków, w zamian za co utrzymuje nagrody. Dzieli się on natomiast częścią tych nagród z podmiotami, które przekazały mu swoje ETH.
Podmiotem umożliwiającym udział w procesie stakingu (poprzez świadczenie usług stakingu w sposób opisany poniżej) i jednocześnie wystawcą tokenu cbETH jest spółka C. Limited albo inna spółka z Grupy C., w tym C. Inc. (dalej: C.). C. świadczy również usługę przechowywania kryptowalut (C.), która zapewnia zabezpieczone przechowywanie aktywów cyfrowych dla instytucji i inwestorów z dużym portfelem. Usługa ta koncentruje się na bezpieczeństwie przechowywania dużych ilości kryptowalut, oferując między innymi zabezpieczenia offline, czyli tzw. cold storage, oraz ubezpieczenie. Dzięki temu instytucje oraz inwestorzy z dużym portfelem mogą bezpiecznie przechowywać swoje kryptowaluty, minimalizując ryzyko ich utraty przez włamania czy inne rodzaje ataków.
Proces nabycia cbETH wygląda w ten sposób, że użytkownik platformy C. przekazuje na rzecz C. wybraną ilość jednostek ETH. Te jednostki ETH są przez C. blokowane (stakowane) celem osiągania nagród z tytułu walidacji kolejnych bloków transakcji w blockchainie Ethereum. W zamian za przekazanie określonej liczby jednostek ETH, użytkownik nabywa zbywalny token cbETH. Proces wymiany jednostek ETH na cbETH nazywa się opakowywaniem (ang. wrapping) ze względu na to, że cbETH jest kryptowalutą (tokenem) podobnym do ETH jednak opakowanym w dodatkowe cechy (np. kapitalizację dochodu pasywnego generowanego przez zastakowane ETH).
Tokeny cbETH przedstawiają ekonomiczną wartość zastakowanej kryptowaluty (tu ETH) oraz przyznanych w związku z udziałem w stakingu nagród (w praktyce nagrodami są nowe jednostki kryptowaluty ETH) lub nałożonych kar (slashing) za naruszenie zasad obowiązujących w danej sieci (tu Ethereum) oraz należnych prowizji na rzecz podmiotu obsługującego daną platformę (tu C.).
Token cbETH może być sprzedawany, kupowany, może zostać również w każdym czasie rozpakowany (ang. unwrapped). W wyniku rozpakowania (ang. unwrapping) cbETH użytkownik otrzymuje od C. pierwotną liczbę zastakowanych jednostek ETH powiększoną o przypadające na niego nagrody uzyskane przez C. z tytułu stakingu i pomniejszoną o kary (o ile wystąpiły) oraz o należne na rzecz C. prowizje.
Token cbETH może również zostać - za pośrednictwem platformy C. - wymieniony przez jego posiadacza na prawny środek płatniczy np. PLN, EUR czy też USD. Jest on zatem wymienialny w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowany jako środek wymiany. Przechowywanie tego tokena odbywa się wyłącznie elektronicznie przy wykorzystaniu wcześniej wspomnianych portfeli kryptowalut. Możliwe jest także przenoszenie tokena cbETH między portfelami, w tym także bez pośrednictwa C. jeśli token cbETH znajduje się na samodzielnie prowadzonym portfelu (ang. self-custody wallet).
Fundator posiada udokumentowaną historię potwierdzającą, że posiadane przez niego cbETH pochodzą z legalnego źródła. Tokeny cbETH nie były nabywane ani wykorzystywane przez Fundatora w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Fundator nie odliczał podatku VAT od nabycia cbETH. Fundator nie prowadzi również działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 Ustawy AML.
W ramach realizacji celów statutowych Fundacji, Fundator rozważa wniesienie do Fundacji różnych aktywów, w tym nabytych przez siebie w przeszłości cbETH. Nabyte uprzednio przez Fundatora Tokeny cbETH wniesione zostaną do Fundacji jako aktywo o znacznej wartości, które ma za zadanie budować majątek Fundacji. Fundacja nie planuje prowadzenia profesjonalnego i ciągłego obrotu kryptowalutami. Profil inwestycyjny Fundacji w odniesieniu do kryptowalut będzie analogiczny do wyżej opisanego Profilu Inwestycyjnego Fundatora. W szczególności, Fundacja może wymieniać cbETH na inne kryptowaluty, wymieniać ETH na cbETH lub sprzedawać tokeny cbETH w zamian za waluty fiducjarne stanowiące prawny środek płatniczy, w szczególności USD. Uzyskane w ten sposób USD, Fundacja będzie mogła reinwestować w innego rodzaju aktywa lub częściowo wykorzystywać na spełnienie świadczeń na rzecz beneficjentów.
Fundacja nie zatrudni wykwalifikowanych specjalistów w tym w zakresie cbETH i tym podobnych aktywów, tj. nie zostanie przez nią nabyty specjalny sprzęt związany z działalnością w zakresie kryptoaktywów (np. specjalne komputery zasilające swoją mocą obliczeniową sieć blockchain, tj. tzw. koparki), ani nie będzie charakteryzowała się żadnymi zewnętrznymi przejawami prowadzenia takiej działalności. Nie będzie także sama walidatorem w sieciach blockchain opratych o PoS (będzie korzystała w tym zakresie z usług podmiotu zewnętrznego - tj. C.).
Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wymiana cbETH przez Wnioskodawcę na walutę fiducjarną (np. USD) będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana cbETH przez Wnioskodawcę na prawny środek płatniczy będzie stanowiło dla niego zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Obowiązek interpretacji przepisów Ustawy o FR:
Udzielenie odpowiedzi na zadane przez niego pytanie, wymaga dokonania wykładni również innych przepisów aniżeli u.p.d.o.p. Powyższe wynika z faktu, iż u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie przepisów odsyłających wiąże określonego rodzaju skutki podatkowe z przepisami innych ustaw - w tym przypadku Ustawy o FR. Jednak, jeżeli określenie skutków podatkowych danego zdarzenia gospodarczego wymaga dokonania wykładni innego rodzaju przepisów (niezależnie z jakiej gałęzi prawa one pochodzą), to organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonania tejże wykładni. Wobec czego, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że organ musi dokonać wykładni przepisów ustaw niepodatkowych nie może stanowić dla niego przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej.
Zbywanie cbETH jako niestanowiące działalności gospodarczej
Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana posiadanego przez niego cbETH (niezależnie od tego czy nabył go w drodze darowizny od Fundatora czy też za pomocą własnych aktywów) na prawny środek płatniczy będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż rozporządzanie mieniem w postaci cbETH przez Fundację, nie będzie wchodziło w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację, lecz będzie związane z podstawowymi, ustawowymi celami Fundacji, o których mowa w art. 2 Ustawy o FR. Fundacja jest bowiem osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełnienia świadczeń na rzecz beneficjentów. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku takiego rodzaju aktywa jak cbETH jednym z podstawowych form zarządzania nim jest podjęcie decyzji o jego zbyciu (wymiany) w odpowiednim momencie, np. w przypadku akumulacji odpowiedniej wartości lub w sytuacji, w której świadczenie na rzecz beneficjentów może okazać się konieczne, czy innego rodzaju zdarzeń mających wpływ na ich wartość. Fundacja będzie podejmowała wskazane decyzje zgodnie z Profilem Inwestycyjnym Fundatora (zdefiniowanym w ramach opisu stanu faktycznego). Zdaniem Wnioskodawcy, absolutnie fundamentalnym atrybutem posiadania prawa do mienia jakim jest cbETH jest posiadanie prawa do jego zbycia, czy też wymiany na walutę będącą prawnym środkiem płatniczym i nie powinno być utożsamiane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 3 UPP. Wskazany przepis definiuje działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Normatywna definicja działalności gospodarczej jest zbudowana na podstawie czterech następujących przesłanek konstytutywnych: zorganizowanie, zarobkowość, wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz ciągłość (zob. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3). Wobec czego, nie ulega wątpliwości, iż nie każde działanie w ramach obrotu gospodarczego, chociażby jego skutkiem było przysporzenie majątkowe nosi znamiona działalności gospodarczej. O działalności gospodarczej można mówić wyłącznie wówczas, gdy podejmowana działalność posiada łącznie cztery powyżej wymienione atrybuty. W innym wypadku nie może być mowy o działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie należy więc traktować wszelkich aktywności gospodarczych podejmowanych przez fundacje rodzinne w sposób dychotomiczny, tj. nie należy próbować klasyfikować aktywności gospodarczych fundacji rodzinnych do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 Ustawy o FR (czyli tzw. dozwolonej działalności gospodarczej) bądź do działalności gospodarczej niewymienionej w tym przepisie (tzw. niedozwolonej działalności gospodarczej). Wynika to przede wszystkim z faktu, iż nie każde działanie podjęte przez fundacje rodzinne nosi znamiona działalności gospodarczej jako takiej, o której mowa w art. 3 UPP. Istnieje mnóstwo aktywności właścicielskich, które fundacje mogą podejmować przede wszystkim w celu realizacji fundamentalnych założeń i celów, zgodnie z którymi zostały powołane, co wynika z dorobku interpretacyjnego. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze podjęte przez niego należy oceniać dwuetapowo, celem ustalenia skutków podatkowych tego zdarzenia: etap 1: ustalenie, czy wskazane zdarzenie gospodarcze jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 UPP - jeżeli tak, wówczas należy przejść do etapu drugiego; etap 2: ustalenie, czy zdarzenie zrealizowane w ramach działalności gospodarczej mieści się w ramach działalności określonej w art. 5 ust. 1 Ustawy o FR (tzw. dozwolona działalność gospodarcza). Reasumują, według Strony, nie można utożsamiać każdego zbycia mienia posiadanego przez Fundację z działalnością gospodarczą. Jeżeli Fundacja posiada pewnego rodzaju aktywa, w tym między innymi cbETH w celu ulokowania środków w sposób jej zdaniem możliwie efektywny, zapewniający ochronę przed utratą ich siły nabywczej w czasie, to należy stwierdzić, że zarządza w ten sposób mieniem w sposób racjonalny i uzasadniony ekonomicznie, właśnie po to, żeby w długiej perspektywie czasu mieć możliwość zapewnienia świadczeń beneficjentom, realizując przy tym ustawowe i statutowe cele swojego istnienia. Rozporządzenie cbETH przez Fundację będzie więc w tym zakresie stanowiło zwykłe wykonywanie prawa własności przez Fundację, porównywalne np. do sprzedaży nieruchomości w ramach majątku prywatnego czy wynajmowania składników majątku prywatnego. Porównując działalność w zakresie zbywania cbETH, którą podejmie w przyszłości Fundacja z ustawową definicją działalności gospodarczej, należy przede wszystkim zauważyć, że aktywność podjęta przez Fundację w tym zakresie, nie będzie przede wszystkim posiadała dwóch wymaganych przez ustawę przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą. Aktywność podjęta w tym zakresie przez Fundację nie będzie nosiła znamion ciągłości i zorganizowania. Skarżący zauważył, że zbywanie cbETH nie będzie czynnością realizowaną przez Wnioskodawcę co do zasady, a więc będzie miało charakter okazjonalny i incydentalny - co jak wskazuje treść doktryny, stanowi przeciwieństwo ciągłości, będącej warunkiem sine qua non istnienia działalności gospodarczej. Ponadto, w kontekście definicji działalności gospodarczej, przez zorganizowanie należy rozumieć wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Zewnętrznym przejawem zorganizowania mogą być także działania formalizujące daną działalność, czyniące ją widoczną i rozpoznawalną dla otoczenia (np. otwarcie lokalu usługowego lub zamieszczenie logo). Fundacja podkreśliła, ze chociaż zostanie ona co prawda wyposażona w aktywa w postaci cbETH, to Fundacja nie zatrudni wykwalifikowanych specjalistów w tym zakresie, nie zostanie przez nią nabyty specjalny sprzęt związany z działalnością w zakresie kryptoaktywów (np. specjalne komputery zasilające swoją mocą obliczeniową sieć blockchain, tj. tzw. koparki), ani nie będzie charakteryzowała się żadnymi zewnętrznymi przejawami prowadzenia takiej działalności. Nie będzie także sama walidatorem w sieciach blockhain opartych o PoS (będzie korzystała w tym zakresie z usług podmiotu zewnętrznego - tj. C.). W konsekwencji, przesłanka zorganizowania, również nie zostanie spełniona w kontekście aktywności Wnioskodawcy w tym zakresie. Wnioskodawca pragnie dodać, iż za faktem, że zbywanie mienia przez niego nie stanowi a priori działalności gospodarczej, przemawiają również poglądy wyrażone w doktrynie. W doktrynie wskazuje się, że nabywanie mienia, które nie służy co do zasady dalszemu zbyciu, nie tyle nie stanowi działalności gospodarczej wykraczającej poza art. 5 ust. 1 Ustawy o FR, co nie stanowi działalności gospodarczej w ogóle.
Reasumując Wnioskodawca uznał, że oczywistym jest, iż z racji na specyfikę aktywa jakim jest cbETH w pewnym momencie najprawdopodobniej dojdzie do jego wymiany na prawny środek płatniczy, celem realizacji celów jego istnienia określonych w statucie. Powyższe jednak nie oznacza automatycznie, iż prowadzi on w tym zakresie działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, specyfika działań na tego rodzaju aktywach powinna zostać porównana do pasywnego inwestowania, które nie wymaga od niego zorganizowanej działalności wykonywanej w sposób ciągły. Specyfika wskazanego aktywa wymaga od Wnioskodawcy aktywności o charakterze incydentalnym i nieregularnym, co w rezultacie prowadzi do efektywnego zarządzania i rozporządzania posiadanym przez niego mieniem. Wnioskodawca zaakcentował, że ustawodawca nie wymienia w treści art. 2 ust. 1 Ustawy o FR (ani w żadnym innym przepisie tej ustawy) zakresu mienia, które może być gromadzone i zbywane przez Fundację. Wobec czego, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, Fundacja może również w ramach podstawowego celu swojego istnienia, co do zasady gromadzić i zbywać każdego rodzaju mienie (o ile nie jest to sprzeczne z prawem). Wobec tego, takiego rodzaju mienie jak cbETH może być gromadzone przez Fundację w ramach spełniania przez nią jednego z jej podstawowych celów istnienia, jakim jest gromadzenie mienia. Żadne zastrzeżenie w zakresie gromadzenia w Fundacji mienia w postaci cbETH czy kryptowalut nie wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy o fundacjach rodzinnych. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie tego rodzaju ograniczenia, to zostałoby ono wyrażone w treści Ustawy o FR.
Kryptowaluta jako mienie
Wnioskodawca zasygnalizował, że nawet gdyby przyjąć, że wymiana cbETH na prawny środek płatniczy stanowiłaby działalność gospodarczą, w rozumieniu UPP (z czym Wnioskodawca pragnie podkreślić, że się nie zgadza), to i tak wskazana działalność gospodarcza stanowiłaby działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 4 Ustawy FR, a w konsekwencji wskazana czynność byłaby neutralna na gruncie podatku CIT dla Wnioskodawcy (korzystałaby ze zwolnienia podmiotowego). Powyższe wynika z faktu, iż cbETH stanowi zarówno mienie jak i prawo o podobnym charakterze do instrumentu pochodnego. Zdaniem Wnioskodawcy, cbETH niewątpliwie jest mieniem. Z racji tego, że Ustawa o FR nie definiuje pojęcia mienia, należy w tym zakresie zasięgnąć do jego definicji sformułowanej w kodeksie cywilnym, w szczególności w art. 44 k.c. Jak Wnioskodawca wskazał w ramach opisu stanu faktycznego, cbETH może być sprzedawany, kupowany, może zostać również w każdym czasie rozpakowany przez jego właściciela. Wobec czego, zdaniem Wnioskodawcy cbETH posiada podstawowe atrybuty prawa majątkowego, takie jak ekonomiczne odzwierciedlenie jego wartości, możliwości zbycia, egzystencja w obrocie, wyłączność oraz ochrona prawna (cbETH powstaje na skutek umowy zawartej pomiędzy C., a osobą zainteresowaną). Kwalifikacje kryptoaktywów jako mienia potwierdza także piśmiennictwo. Skoro zatem Fundacja zarządzając mieniem będzie realizowała politykę inwestycyjną zgodną z Profilem Inwestycyjnym Fundatora, zwłaszcza w kontekście jego długoterminowych założeń, nie sposób jest stwierdzić, iż cbETH zostaną nabyte przez Fundację, wyłącznie celem ich dalszego zbycia. Profilu Inwestycyjnego Fundatora nie należy utożsamiać z krótkoterminowymi spekulacjami, czy tzw. aktywnym tradingiem. Profil Inwestycyjny Fundatora nastawiony jest na długotrwałe, wieloletnie rezultaty finansowe. Za wskazanym faktem przemawia również to, iż cbETH oparty jest o kryptowalutę ETH, która stanowi drugą najpopularniejszą kryptowalutę pod względem kapitalizacji zaraz po BTC i jest uznawana za bezpieczną. W konsekwencji, jeżeliby uznać, że zbycie cbETH przez Fundację stanowi działalność gospodarczą, to wskazana działalność mieściłaby się dyspozycji normy prawnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o FR (dozwolonej działalności gospodarczej).
Token cbETH jako prawo o podobnym charakterze do instrumentu pochodnego
W tym miejscu, Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie wskazać, czym jest instrument pochodny w rozumieniu Ustawy o FR, a w szczególności jakie można przypisać mu cechy, a w dalszej kolejności podda weryfikacji czy cbETH może zostać uznany za prawo o podobnym charakterze co instrument pochodny. Instrumenty pochodne to odrębna grupa instrumentów finansowych. W polskim porządku prawnym istnieje wiele aktów prawnych, które zawierają własną ustawową definicję instrumentów pochodnych. Brak jest zatem jednej ustawowej (legalnej) definicji, która znalazłaby zastosowanie dla całego krajowego porządku prawnego. Skarżący powołała się na treść art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 646 ze zm., zwana dalej: UINFIN) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-f oraz i) UINFIN. Nadto, na gruncie przepisów z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej : u.p.d.o.f.) (vide art. 5a pkt 13) oraz u.p.d.o.p. (vide art. 4a pkt 22) przez instrumenty pochodne rozumie się instrumenty, które zostały wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i UINFIN. Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi definiuje w art. 2 pkt 18 instrumenty pochodne jako prawa majątkowe, których cena rynkowa zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a UINFIN oraz inne prawa majątkowe, których cena rynkowa bezpośrednio lub pośrednio zależy od kształtowania się ceny rynkowej walut obcych lub od zmiany wysokości stóp procentowych. Ustawa ta zawiera również definicję niewystandaryzowanych instrumentów pochodnych, przez które rozumie się instrumenty pochodne, które są przedmiotem obrotu poza rynkiem zorganizowanym, a ich treść jest lub może być przedmiotem negocjacji między stronami. Podstawowe i najczęściej występujące rodzaje instrumentów pochodnych to: kontrakty forward, kontrakty futures, kontrakty swap oraz opcje.
Biorąc pod uwagę istniejące w polskim porządku prawnym legalne definicje instrumentów pochodnych (vide powyżej) oraz praktykę rynków finansowych w ocenie Wnioskodawcy można wyróżnić następujące ich cechy:
1) wartość instrumentu pochodnego zależy od wartości innego instrumentu zwanego instrumentem podstawowym (bazowym), którym może być przykładowo papier wartościowy (np. akcja, obligacja), bon skarbowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji, indeks lub wskaźnik finansowy (np. indeks giełdowy), towar, cena lub wartość rzeczy, praw majątkowych lub energii;
2) kontraktowy charakter, bowiem co do zasady instrument pochodny ma charakter umowy zawieranej pomiędzy dwiema stronami tj. wystawcą oraz nabywcą pochodnego instrumentu finansowego, w ramach której obie strony będą wobec siebie zobowiązane (np. kontrakt terminowy) bądź zobowiązanie obciąża jedną ze stron (np. opcja);
3) objęcie ustawową (legalną) definicją, przy czym ustawową (legalną) definicję instrumentów pochodnych można odnaleźć w wielu aktach prawnych (vide powyżej) i brak jest doprecyzowania przez ustawodawcę poszczególnych rodzajów (kategorii) takich instrumentów;
4) objęcie obrotu instrumentami pochodnymi reglamentacją prawną polegającą na konieczności posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie oraz nadzorze tego obrotu przez organ państwowy tj. Komisję Nadzoru Finansowego.
W tym miejscu konieczne jest omówienie charakteru (natury) cbETH oraz wyjaśnienie powodów, dla których wskazany instrument został utworzony przez C.. Na wstępie wskazać należy, iż nowe jednostki kryptowalut mogą powstawać zasadniczo w procesie wydobywania (tzw. miningu) albo w procesie stakingu. W procesie miningu uczestnik sieci udostępnia swoje zasoby techniczne (moc obliczeniową komputera) w celu tworzenia kolejnych bloków w zamian za wynagrodzenie w postaci nowych jednostek kryptowaluty. Proces stakingu polega zaś na udostępnieniu istniejących kryptowalut przez ich posiadacza w celu zapewnienia funkcjonowania i bezpieczeństwa danej sieci, walidacji (potwierdzania) transakcji i następnie tworzeniu kolejnych bloków danej kryptowaluty. W zamian za udział w procesie stakingu jego uczestnik może otrzymywać nagrody, najczęściej w formie nowej jednostki kryptowaluty. Sieć Ethereum umożliwia tworzenie nowych jednostek kryptowalut w ramach procesu stakingu. Proces ten polega na umożliwieniu posiadaczowi kryptowaluty Ether (ETH) zablokowania (zastakowania) ETH, uczestniczenia w mechanizmie konsensusu typu proof of stake, walidacji (potwierdzania) transakcji i tworzeniu nowych bloków kryptowaluty. Z procesem stakingu wiążą się jednak istotne niedogodności dla posiadacza kryptowalut. Po pierwsze uczestnik procesu stakingu dokonuje blokady ETH, co oznacza, iż pozbawiony jest możliwości dokonywania obrotu zablokowanymi (zastakowanymi) ETH. Proces odblokowania ETH może napotkać również problemy natury technicznej, w tym możliwość istotnego opóźnienia się tego procesu nawet do kilku tygodni.
W celu eliminacji wskazanych powyżej niedogodności dla uczestników kryptowalutowych ekosystemów stworzono proces tzw. płynnego stakingu (liquid staking). W tym procesie kryptowaluta mogąca podlegać procesowi stakingu (tu ETH) zostaje w pierwszej kolejności zastakowana, a następnie zapakowana (wrapped) w zbywalne tokeny - cbETH, które przedstawiają własność (ekonomiczną wartość) zastakowanej kryptowaluty (tu ETH) oraz przyznanych w związku z udziałem w stakingu nagród (w praktyce nagrodami są nowe jednostki kryptowaluty EHT) lub nałożonych kar (slashing) za naruszenie zasad obowiązujących w danej sieci (tu Ethereum) oraz należnych prowizji na rzecz podmiotu obsługującego daną platformę (tu C.).
Slkarżący zaakcentował, że cbETH może być sprzedawany, kupowany, może zostać również w każdym czasie rozpakowany (unwrapped). Istotne jest przy tym to, iż proces rozpakowania może zainicjować jedynie klient C. posiadający aktywne konto na platformie C.. W wyniku rozpakowania (unwrapping) cbETH użytkownik otrzymuje od C. powiększoną o nagrody i pomniejszoną o kary (o ile wystąpiły) i należne na rzecz C. prowizje, liczbę jednostek zastakowanej kryptowaluty ETH.
Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że cbETH może również zostać - za pośrednictwem platformy C. - wymieniony przez jego posiadacza na prawny środek płatniczy np. PLN, EUR czy też USD.
Mając na względzie powyższe w ocenie Wnioskodawcy cbETH jest prawem o podobnym charakterze do instrumentu pochodnego. Taki wniosek wynika z następujących przesłanek:
1.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Ustawa o FR oraz u.p.d.o.p. nie definiują takiego pojęcia jak prawo o podobnym charakterze, jednak zasadne w tym przypadku wydaje się czerpanie z dorobku interpretacyjnego i orzeczniczego wydanego w zakresie interpretowania pojęcia świadczeń o podobnym charakterze na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz (już nieobowiązującego) art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz 3 tejże ustawy.
Ogólna charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w Ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Z treści tego wyroku można wyciągnąć następujące wnioski. Ustawa wymienia świadczenia, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisach ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w ustawie jest objęte jej zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Powyższy pogląd wynika z wykładni językowej przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz 3, a także art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w powiązaniu z innymi metodami interpretacji przepisów w szczególności wykładni celowościowej.
Kolejnym czynnikiem, który powinien być brany pod uwagę, przy ocenie czy dane świadczenie miało podobny charakter do wymienionego w ustawie, to zweryfikowanie jakie prawa i obowiązki ciążą na stronach danej czynności prawnej, a nie nazwa samej czynności. Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu świadczeń o podobnym charakterze, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron, co wynika z dorobku interpretacyjnego.
Katalog świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma przy tym charakteru zamkniętego. Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium podobieństwa.
Odnosząc powyższe konkluzje do przedmiotowego opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie czy dane prawo stanowi prawo o podobnym charakterze do instrumentu pochodnego (w myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o FR), należy wziąć pod uwagę następujące czynniki:
- cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisach ustawy (w tym przypadku cechy charakterystyczne dla instrumentów pochodnych);
- prawa i obowiązki stron danej czynności;
- przedmiot faktycznego stosunku prawnego pomiędzy stronami, a nie jego nazwę.
2.
Biorąc pod uwagę opisany powyżej charakter cbETH należy wskazać, iż jej wartość jest zależna od wartości innego aktywa - w tym przypadku kryptowaluty objętej procesem stakingu czyli ETH. Można zatem powiedzieć, że kryptowaluta ETH pełni tu niejako funkcję quasi instrumentu podstawowego (bazowego) - powyższe niewątpliwie jest cechą charakterystyczną dla instrumentów pochodnych, tj. oparcie swojej wartości o wartość innego aktywa. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazana cecha charakterystyczna dla instrumentów pochodnych, jest w jego ocenie cechą o fundamentalnym znaczeniu dla instrumentów pochodnych i w tym przypadku należy stwierdzić, że cbETH ją posiada.
3.
Pomiędzy użytkownikiem platformy C., a spółką C. dochodzi do zawarcia relacji kontraktowej (w tym w ramach [...]), na podstawie której, C. m.in.:
(i) umożliwia założenie konta na platformie C. służącego m.in. do nabywania kryptoaktywów przykładowo takich jak ETH oraz cbETH,
(ii) umożliwia użytkownikowi udział w procesie stakingu w ramach zewnętrznej sieci w drodze mechanizmu proof of stake poprzez świadczenie usług stakingu (przy czym usługi te polegają na tym, że C. dokonuje stakingu w imieniu użytkownika jako walidator transakcji, a następnie dokonuje rozliczenia nagród, kar i prowizji należnych w związku ze świadczoną usługą) oraz
(iii) wydaje (w zamian za ETH) tokeny cbETH, zaś posiadacz ETH dokonuje zablokowania (zastakowania) ETH dla potrzeb objęcia procesem stakingu. Zastakowane ETH oraz powiązane z nią nagrody, które zostały zapakowane w cbETH posiada - w imieniu posiadacza cbETH - C..
Relacja opisana powyżej ma zatem charakter kontraktowy, analogicznie jak w ustawowo zdefiniowanych klasycznych instrumentach pochodnych;
4.
Podobnie jak w przypadku instrumentów pochodnych kryptowaluty posiadają ustawową (legalną) definicję w polskim porządku prawnym.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy AML przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
1) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5) wekslem lub czekiem,
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
Token cbETH jest zatem wirtualną walutą w rozumieniu powyższej definicji. Wskazać należy przy tym, iż na gruncie u.p.d.o.f. (vide art. 5a pkt 33a) oraz u.p.d.o.p. (vide art. 4a pkt 22a) przez walutę wirtualną rozumie się walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 Ustawy AML.
Fundacja zaakcentowała, że w najbliższym czasie - z dniem 30 grudnia 2024 roku - wejdą w życie przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/1114 z dnia 31 maja 2023 r. w sprawie rynków kryptoaktywów oraz zmiany rozporządzeń (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 1095/2010 oraz dyrektyw 2013/36/UE i (UE) 2019/1937 (Dz.Urz.UE.L 2023 Nr 150, str. 40 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie MICA). Rozporządzenie MICA w art. 3 ust. 1 pkt 5 definiuje kryptoaktywo jako odzwierciedlenie wartości lub prawa, które da się przenosić i przechowywać w formie elektronicznej z wykorzystaniem technologii rozproszonego rejestru lub podobnej technologii. Ponadto trwają prace legislacyjne, póki co na etapie prac rządowych, nad projektem ustawy o kryptowalutach, która definiuje kryptoaktywo poprzez odesłanie do przytoczonej defincji zawartej w Rozporządzeniu MICA. Niewątpliwie token cbETH jest kryptoaktywem w rozumieniu Rozporządzenia oraz projektowanej ustawy o kryptowalutach.
Dlatego cbETH spełnia posiada kolejną cechę charakterystyczną dla instrumentów pochodnych.
5.
Podobnie jak w przypadku instrumentów pochodnych działalność w obszarze kryptowalut również podlega pewnej reglamentacji prawnej. Podmiot, który świadczy usługi w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi oraz pośrednictwa i prowadzenia rachunków w ww. obszarach jest tzw. instytucją obowiązaną, na której ciążą określone obowiązki przewidziane przepisami Ustawy AML. Działalność, o której mowa powyżej - zgodnie z art. 129m Ustawy AML - jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów UPP i może być wykonywana po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych.
Poza ww. obowiązkami w chwili obecnej działalność polegająca na emisji (tworzeniu), obrocie oraz pośrednictwie w obrocie kryptoaktywami nie podlega szczególnej reglamentacji, w szczególności nie jest to działalność, która wymagałaby zezwolenia czy też podlegałaby nadzorowi organu państwowego. Sytuacja prawna w tym obszarze ulegnie istotnej zmianie wraz z wejściem w życie wyżej wskazanego Rozporządzenia MICA. Zgodnie z przepisami tego Rozporządzenia, świadczenie usług w zakresie kryptoaktywów będzie wymagało spełnienia szeregu warunków (przykładowo w zakresie posiadania minimalnych wymogów kapitałowych) oraz pozyskania stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności jako dostawca usług w zakresie kryptoaktywów lub zezwolenia na świadczenie usług w zakresie kryptoaktywów. Nadzór nad rynkiem kryptoaktywów będzie sprawowała Komisja Nadzoru Finansowego.
Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że spośród wymienionych powyżej czterech charakterystycznych cech dla instrumentów pochodnych, jakimi były: uzależnienie ich wartości od wartości aktywa (instrumentu) bazowego, kontraktowy charakter, legalna definicja, 3 cechy są spełniane wprost przez cbETH, a z kolei czwarta cecha jest de lege lata spełniona połowicznie, gdyż działalność w tym obszarze podlega pewnym regulacjom, lecz jeszcze przez krótki okres czasu nie w takim zakresie, w jakim podlega obrót klasycznymi instrumentami pochodnymi.
Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, to co wskazał powyżej w kwestii dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego wypracowanego względem świadczeń o podobnym charakterze, które w jego ocenie powinno mieć poprzez analogię zastosowanie do dokonania wykładni w zakresie określenia praw o podobnym charakterze, o których mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o FR. Zgodnie z wyrażanym poglądem, dla uznania, że świadczenie (analogicznie w tym przypadku prawa) niewymienione wprost w ustawie jest objęte jej zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń (praw) wprost wymienionych w przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 2369/15).
Konkluzja, która płynie z tezy wyroku NSA w stosunku do przypadku Wnioskodawcy jest więc taka, że żeby uznać dane prawo niewymienione wprost w Ustawie o FR za prawo o podobnym charakterze (w tym przypadku cbETH) do prawa wymienionego w ustawie (w tym przypadku instrumentu pochodnego) i w konsekwencji objąć je wskazaną regulacją, nie jest konieczne, żeby wszelkie cechy przedmiotowe tego prawa były analogiczne względem prawa wymienionego w ustawie. Wystarczającą przesłanką do objęcia danego prawa (cbETH) regulacją jest, żeby większość cech posiadanych przez prawo wymienione wprost w ustawie (instrumenty pochodne) posiadało również prawo w ustawie niewymienione. Jak wynika z powyższej argumentacji przytoczonej przez Wnioskodawcę, nie ulega wątpliwości, że większość cech charakterystycznych dla instrumentów pochodnych posiada również cbETH, wobec czego niewątpliwie jest prawem o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o FR. W konsekwencji, jeżeliby uznać, że zbycie cbETH przez Fundację stanowi działalność gospodarczą, to wskazana działalność mieściłaby się w dyspozycji normy prawnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o FR.
Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zbycie przez niego cbETH będzie objęte zakresem zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., albowiem nie będzie to czynność związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę, a nawet gdyby przyjąć, iż wskazana czynność stanowi działalność gospodarczą, to byłaby to działalność gospodarcza wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 4 Ustawy o FR, w konsekwencji przysporzenie majątkowe wynikające ze wskazanej działalności, również byłoby objęte zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p..
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 25 października 2024 r. znak 0111-KDIB1- 2.4010.489.2024.1.BD, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 6-7, art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p., uzasadnienie do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798), art. 44 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) i wskazał, że fundacja rodzinna co do zasady nie będzie mogła wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221). Wyjątek ma stanowić działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i 6 ufr, Za sporną w sprawie uznał kwestię, czy czy wymiana cbETH na walutę fiducjarną będzie stanowiła dla Państwa zdarzenie neutralne podatkowo, tj. będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.. Fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.).
Na aprobatę nie zasługuje podnoszony przez Stronę argument, że fundamentalnym atrybutem posiadania prawa do mienia jakim jest cbETH jest prawo do jego zbycia lub wymiany na walutę będącą prawnym środkiem płatniczym i nie powinno to być utożsamiane z działalnością gospodarczą. W przypadku nabycia i zbycia waluty wirtualnej mamy do czynienia z działalnością gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Okoliczność w postaci obowiązku zarządzania mieniem oraz zgodnie z celem istnienia Fundacji pomnożenie jej majątku i w związku z tym dokonywanie transakcji na walutach wirtualnych nie świadczy o tym, że aktywność taka nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Gromadzenie mienia i zarządzanie nim nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, co wynika z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236).
Zdaniem Dyrektora, w tej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie, bowiem w sytuacji zbycia uprzednio nabytych lub wniesionych do Fundacji walut wirtualnych gdzie Fundacja rodzinna nabędzie lub dokonywać będzie zakupu za należące do niej środki pieniężne waluty wirtualnej (w oczekiwaniu na wzrost ich wartości w czasie) i dokona ich zbycia/wymiany na pieniądz fiducjarny oznacza zorganizowaną działalność zarobkową wykonywaną w imieniu fundacji i w sposób ciągły.
Prowadzenie przez Fundację [...] działalności gospodarczej związanej z nabyciem/zakupem i wymianą/zbyciem walut wirtualnych (bez względu na późniejsze wydatkowanie/cel ich zbycia) nie oznacza, że Fundacja musi profesjonalnie zajmować się taką działalnością, czy też osiągać włącznie przychody z tego tytułu lub prowadzić działania nastawione na reklamowanie swojej działalności. Pojęcie zorganizowanej działalności nie oznacza, że przedmiotem działalności danego podmiotu mają być wyłącznie czynności w danym zakresie i które stanowić będą podstawową działalność podmiotu. Zorganizowaną działalność należy rozumieć jako pewną formę usystematyzowanych czynności wykonywanych przez dany podmiot, zaś działalność Fundacji rodzinnej jest zorganizowana w pewnych ramach prawnych (jest zarejestrowanym podmiotem), a same czynności podejmowane przez fundację również z całą pewnością są przemyślane i zaplanowane, bowiem Fundacja w celu dokonania zakupu i sprzedaży waluty wirtualnej dokonuje analiz, musi zdecydować jaką walutę zakupi, w jakim momencie tego dokonać, a także w którym momencie zbyć. Ponadto, musi posiadać odpowiednie narzędzia, którymi się posłuży - niekoniecznie musi to być profesjonalny sprzęt (koparka) - ale z całą pewnością Fundacja rodzinna posiada urządzenia pozwalające na przeprowadzanie transakcji. Ponadto, w celu możliwości udziału w procesie stakingu Wnioskodawca zawrze umowę z wyspecjalizowanym podmiotem. Powyższe wskazuje, że jest to zaplanowany ciąg zdarzeń, który świadczy o zorganizowaniu takiej działalności. Zatem przesłanka zorganizowania w przypadku działalności fundacji polegającej na zakupie i zbyciu walut wirtualnych jest spełniona. Fundacja [...] będzie istnieć w dłuższym okresie czasu i możliwe jest, że będzie w przyszłości dokonywać kolejnych transakcji na walutach wirtualnych. Fundacja nabywa waluty wirtualne, aby powiększyć ich wartość. Cel zarobkowy nie jest w tym przypadku niwelowany poprzez cel jakiemu przyświeca powołanie fundacji rodzinnej, tj. zarządzanie mieniem i zgodne z celem istnienia Fundacji pomnożenie wartości jej majątku. Nawet jeśli dysponując środkami, Fundacja jest zobowiązana do ich lokowania i chronienia przed utratą wartości, a wśród możliwych sposobów zarządzania pieniędzmi jest również ulokowanie ich w walucie wirtualnej to nie oznacza to, że działania te są dokonywane poza działalnością gospodarczą, skoro wszelkie przesłanki takiej działalności są spełnione. W sprawie niewątpliwy jest charakter zarobkowy działań Fundacji [...], bowiem nabywa ona walutę wirtualną, aby powiększyć ilość posiadanych środków pieniężnych (zainwestowanych w kryptowalucie), a następnie wymienić walutę wirtualną na prawny środek płatniczy. Zatem obrót walutą wirtualną (tj. nabycie jej w drodze darowizny lub zakupu oraz zbycie poprzez dokonanie wymiany na pieniądz fiducjarny) należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 Prawa przedsiębiorców. W konsekwencji należy ustalić, czy taka działalność mieści się w zakresie dozwolonym dla Fundacji [...] przez art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Dyrektor powołał się na art. 5 ust. 1 ufr i wskazał, ze w sprawie mamy do czynienia z nabyciem mienia (waluty wirtualnej) wyłącznie w celu dalszego jego zbycia poprzez wymianę na prawny środek płatniczy.Zgromadzony przez Fundatora majątek obejmuje m.in. kryptowaluty przechowywane przez Niego na portfelach lub specjalistycznych podmiotach. Profil inwestycyjny Fundatora w tym zakresie sprowadza się głównie do długoterminowego utrzymania nabytych kryptowalut celem osiągnięcia zysku z zakładanego wzrostu ich wartości. Ponadto, Fundator inwestuje także w kryptowaluty, które pozwalają na osiąganie dochodu pasywnego, gdzie dokonuje on wymiany jednej kryptowaluty na inną, w sytuacji gdy oczekuje wzrostu wartości tej innej kryptowaluty lub potencjału do generowania dochodu pasywnego, w szczególności gdy dostrzega on dobrą okazję inwestycyjną. Fundator także od czasu do czasu upłynnia część posiadaniach kryptowalut (wymienia je na prawny środek płatniczy) celem realizacji zysku ze wzrostu wartości lub aby zaspokoić swoje potrzeby życiowe. W portfelu Fundatora znajdują się m.in. kryptoaktywa takie jak cbETH, które zostały nabyte przez niego w drodze darowizny lub za pomocą własnych aktywów. Tokeny cbETH zostaną wniesione do Fundacji jako aktywo o znacznej wartości, które Fundacja może wymieniać na inne kryptowaluty lub sprzedawać w zamian za waluty fiducjarne. Takie działanie wypełnia znamiona inwestycji i skoro mienie, o którym mowa we wniosku zostanie wniesione w celu powiększania jego wartości, czyli w celu inwestycyjnym, a następnie zbyte to nie jest to żaden z przypadków tzw. dozwolonej działalności gospodarczej. Z opisu sprawy nie wynika, aby mienie, o którym mowa we wniosku było wykorzystywane do prowadzenia działalności przez fundację - nie można zatem twierdzić, że nie zostanie nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia - w ramach prowadzenia działalności gospodarczej określonej w ufr.
Zatem, wniesienie do fundacji przez Fundatora oraz zakup przez Fundację rodzinną kryptowalut w postaci Tokenów cbETH ma miejsce wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. Wniesione kryptowaluty będą docelowo zbywane w okolicznościach wskazanych we wniosku, a zbycie będzie następować celem realizacji zysku ze wzrostu wartości posiadanych kryptowalut. Co istotne zbycie/wymiana wniesionych/zakupionych walut wirtualnych będzie miała miejsce w sytuacji, gdy Fundator dostrzeże dobrą okazję inwestycyjną. Wniesienie do fundacji nabytych przez Fundatora aktywów, a następnie ich wymiana/ sprzedaż traktowane jest przez Fundację jako inwestycja mająca przynosić korzyści ekonomiczne wynikające ze wzrostu ich wartości. Transakcje te obejmują wniesienie kryptowalut do Fundacji, a następnie ich zbycie/wymianę w momencie, gdy Fundacja osiągnie zakładany poziom zysku z przyrostu ich wartości. Tak samo ta kwestia wygląda w przypadku samodzielnego zakupu walut wirtualnych przez fundację rodzinną.
Działania fundacji związane z ww. kryptowalutami ograniczają się zatem do przechowywania (przetrzymywania) w celu wzrostu ich wartości i późniejszej sprzedaży czy też wymiany. W świetle powyższego uznać należy, że wnoszenie i zbywanie składników majątkowych w okolicznościach opisanych we wniosku nie jest działalnością gospodarczą dopuszczoną przez przepisy ufr. Przetrzymywanie tych aktywów w celach inwestycyjnych (wzrostu wartości) należy uznać za nabycie (wniesienie) w celu ich dalszego zbycia. W konsekwencji działania te nie kwalifikują się do dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr. Tym samym wymiana/sprzedaż krytowalut, jako mienia inwestycyjnego nie kwalifikuje się do dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej z uwagi na ich przetrzymywanie w celach inwestycyjnych. Jak wskazano we wniosku do Fundacji zostaną wniesione i przetrzymywane waluty wirtualne zakładając, że ulokowane w ten sposób środki pieniężne będą zwiększały swoją wartość. Dlatego celem nabywania przez fundację ww. składników majątku będzie działalność inwestycyjna, a zbycie (wymiana) kryptowalt nastąpi w sytuacji osiągnięcia oczekiwanego wzrostu ich wartości. W konsekwencji, dochód ze zbycia (wymiany) składników majątku na zasadach opisanych we wniosku będzie opodatkowany zgodnie z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. jako wykraczający poza zakres działalności określonej w art. 5 ufr.
Zatem, w przypadku nabycia i zbycia waluty wirtualnej, niezależnie od formy w jakiej to zbycie jest dokonywane, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
W opisanym we wniosku przypadku, zastosowania nie może również mieć art. 5 ust. 3 ufr. W przepisie tym wymienione zostały spółki handlowe, fundusze inwestycyjne, spółdzielnie oraz podmioty o podobnym charakterze, mające swoją siedzibę w kraju albo za granicą. Ponadto, w ramach dozwolonej działalności gospodarczej fundacja rodzinna może m.in. nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. Definicja papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych wynika z ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.), zaś w ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.) w art. 2 ust. 2 pkt 26 została zawarta definicja waluty wirtualnej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że waluta wirtualna nie jest instrumentem finansowym, ani też nie może być uznana za prawo o podobnym charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr. Waluty wirtualne nie posiadają cech charakterystycznych dla instrumentów finansowych wymienionych wprost w przepisie, czyli papierów wartościowych i instrumentów pochodnych. Waluty wirtualne, to cyfrowe wyznaczniki wartości, którymi obrót nie podlega wysoce sformalizowanemu reżimowi obrotu instrumentami finansowymi ani też nadzorowi odpowiednich organów. Ponadto, waluta wirtualna jest pojęciem zdefiniowanym ustawowo (w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było włączenie obrotu walutą wirtualną, do zakresu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, w art. 5 ust. 1 ufr powinny się znaleźć odpowiednie zapisy, co jednak nie ma miejsca. W konsekwencji, dochód ze zbycia waluty wirtualnej na zasadach opisanych we wniosku będzie opodatkowany zgodnie z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. jako wykraczający poza zakres działalności określonej w art. 5 ufr. W świetle powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wymiana cbETH przez Wnioskodawcę na prawny środek płatniczy będzie stanowiło dla niego zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Fundacja, w skardze do WSA zakwestionowała ww interpretację, wnosząc, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: p.p.s.a.), o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię:
I. art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023r. poz. 326 - dalej: Ustawa o FR) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 - dalej: UPP) i w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez stwierdzenie, że opisana w ramach zdarzenia przyszłego aktywność Skarżącej stanowiła działalność gospodarczą Skarżącej, która ponadto nie mieści się w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 Ustawy o FR, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., względem dochodów Skarżącej pochodzących z aktywności opisanej we wniosku (wymiany cbETH na walutę fiducjarną);
II. art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o FR i w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że mienie opisane w ramach zdarzenia przyszłego przez Skarżącą (cbETH) stanowi mienie wniesione wyłącznie celem jego dalszego zbycia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. przez Skarżącą w zakresie dochodów pochodzących z wymiany tego mienia na walutę fiducjarną;
III. art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o FR i w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że mienie opisane w ramach zdarzenia przyszłego przez Skarżącą (cbETH) nie stanowi prawa o podobnym charakterze do instrumentu pochodnego, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. przez Skarżącą w zakresie dochodów pochodzących z wymiany tego mienia na walutę fiducjarną.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za niezasadną.
Spór dotyczy kwestii, czy przypadku nabycia i zbycia waluty wirtualnej mamy do czynienia z działalnością gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej waluty, a także czy waluty wirtualne są prawem o podobnym charakterze do papierów wartościowych oraz instrumentów podobnych, w związku z czym obrót walutą wirtualną mieści się w katalogu dopuszczalnej działalności fundacji rodzinnej.
Odnosząc się do ram prawnych wskazać należy, iż w myśl art. 1 ufr ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.
Artykuł 4 ust. 1 ufr stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.
Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.
Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.
Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.
I tak, w myśl art. 6 ust. 6 i 7 u.p.d.o.p.: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q; zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.
Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ufr, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu
8) gospodarki leśnej.
2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.
3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.
Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ufr, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r u.p.d.o.p
W myśl przepisu art. 24r u.p.d.o.p.:
1. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania;
2. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio;
3. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.
Analiza art. 5 ust. 1 ufr prowadzi do wniosku, że katalog dopuszczalnej działalności gospodarczej, którą może prowadzić fundacja rodzinna, jest zamknięty. Ustawodawca wskazał, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność "tylko w zakresie" w nim wskazanym. Również w uzasadnieniu do ustawy wskazano, że co do zasady nie będzie ona mogła wykonywać działalności gospodarczej. Wiąże się to z tym, że fundacja rodzinna jest instrumentem prawnym umożliwiającym akumulację majątku prywatnego. Posiadanie majątku wymaga jednak podejmowania działań służących jego zabezpieczeniu lub pomnożeniu.
Niejasne pozostają skutki prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej wykraczającej poza ustanowiony zakres. Ustawodawca odnosi się w tej kwestii jedynie do skutków podatkowych prowadzenia takiej "niedozwolonej" działalności. Ustawodawca uznał, że w przypadku podjęcia przez fundację rodzinną innej działalności gospodarczej, niż wskazana powyżej, fundacja poniesie z tego tytułu sankcję podatkową. Otóż, w takim wypadku fundacja rodzinna będzie zobowiązana do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 25% (art. art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p.).
Zdaniem DKIS obrót walutą wirtualną (tj. nabycie jej w drodze darowizny lub zakupu oraz zbycie poprzez dokonanie wymiany na pieniądz fiducjarny) należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z tym stanowiskiem Sąd w składzie niniejszym się zgadza w pełni.
Definicja legalna działalności gospodarczej zawarta jest w art. 3 P.p. Działalnością gospodarczą jest - w myśl tej regulacji - zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.
Ciągłość w działalności gospodarczej ma dwa aspekty. Pierwszy to powtarzalność czynności, pozwalająca na odróżnienie działalności gospodarczej od jednostkowej umowy o dzieło lub zlecenia albo umowy o świadczenie usługi, które same w sobie nie składają się jeszcze na działalność gospodarczą, zaś drugi aspekt, wynikający zresztą z pierwszego, to zamiar niekrótkiego prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 16 stycznia 2014 r., LEX nr 1444493; z dnia 13 września 2016 r., I UK 455/15, LEX nr 2122404; z dnia 10 maja 2017 r., I UK 184/16, LEX nr 2305920).
Z kolei o zorganizowaniu działalności gospodarczej nie świadczy jedynie jej forma organizacyjno-prawna (zob. W.J. Katner: Prawo o działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, s. 21-22), czyli dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej czy rejestru przedsiębiorców KRS. Organizacji tej nie można bowiem sprowadzać wyłącznie do płaszczyzny formalnej, gdyż ma ona swoje odzwierciedlenie również w płaszczyźnie materialnej (zob. M. Szydło: Swoboda działalności gospodarczej, Warszawa 2005 r., s. 48-55 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1996 r., II FSK 789/07, LEX nr 495147). Dokonanie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej oraz sporządzenie dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych do ZUS nie determinuje prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawowym. Są to bowiem jedynie wyznaczniki działalności, które pozwalają na przyjęcie domniemania, że działalność jest faktycznie prowadzona. Niemniej domniemanie to może być obalone w sytuacji, gdy działalność nie spełnia kryteriów jej legalnej definicji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2017 r., II UK 98/16, LEX nr 2307127). Zorganizowanie działalności gospodarczej w płaszczyźnie materialnej odbywa się zatem przykładowo przez: zapewnienie kapitału, lokalu, środków biurowych, maszyn, sprzętu, technologii, zatrudnienie pracowników, przedsięwzięcie działań o charakterze marketingowym (informacja, reklama) oraz, ogólnie rzecz ujmując, przez podejmowanie działań zmierzających do uzyskania i utrzymania wymaganych kwalifikacji niezbędnych ze względu na rodzaj wykonywanej działalności (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 10 lutego 2016 r., I UK 65/15, LEX nr 2118451; z dnia 16 lutego 2016 r., I UK 77/15, LEX nr 2000382).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, DKIS uznał prawidłowo, iż Fundacja rodzinna posiada urządzenia pozwalające na przeprowadzanie transakcji, i nie muszą to być urządzenia w pełni profesjonalne w ramach tej działalności. W celu możliwości udziału w procesie stakingu Wnioskodawca zawrze umowę z wyspecjalizowanym podmiotem. Zatem jest zaplanowany ciąg zdarzeń, który świadczy o zorganizowaniu takiej działalności. Fundacja Rodzinna będzie istnieć w dłuższym okresie czasu i możliwe jest, że będzie w przyszłości dokonywać kolejnych transakcji na walutach wirtualnych. Tym samym występuje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamiar niekrótkiego prowadzenia działalności gospodarczej (ciągłości). Fundacja nabywa waluty wirtualne, aby powiększyć ich wartość. Cel zarobkowy nie jest w tym przypadku niwelowany poprzez cel jakiemu przyświeca powołanie fundacji rodzinnej, tj. zarządzanie mieniem i zgodne z celem istnienia Fundacji pomnożenie wartości jej majątku. Nawet jeśli dysponując środkami, Fundacja jest zobowiązana do ich lokowania i chronienia przed utratą wartości, a wśród możliwych sposobów zarządzania pieniędzmi jest również ulokowanie ich w walucie wirtualnej to nie oznacza to, że działania te są dokonywane poza działalnością gospodarczą, skoro wszelkie przesłanki takiej działalności są spełnione. W sprawie niewątpliwy jest charakter zarobkowy działań Fundacji [...], bowiem nabywa ona walutę wirtualną, aby powiększyć ilość posiadanych środków pieniężnych (zainwestowanych w kryptowalucie), a następnie wymienić walutę wirtualną na prawny środek płatniczy.
Odnosząc się do sporu czy wirtualne są prawem o podobnym charakterze do papierów wartościowych oraz instrumentów podobnych, w związku z czym obrót walutą wirtualną mieści się w katalogu dopuszczalnej działalności fundacji rodzinnej Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 895/23 i przyjmuje je jako własne.
Zgodnie z nim obrót walutą wirtualną wykracza poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. Nie można bowiem w świetle obowiązującego prawa uznać, że są to prawa o podobnym charakterze do papierów wartościowych lub instrumentów pochodnych. Nie mają bowiem cechy wspólnych na tyle istotnych, aby można uznać, że są to prawa podobne do papierów wartościowych albo instrumentów pochodnych.
Przez papiery wartościowe rozumie się: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324, z późn. zm.) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego oraz inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne) - . ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646). Są to instrumenty finansowe.
Bez wątpienia waluta wirtualna nie jest papierem wartościowym, co jest w sprawie niesporne. W ocenie Sądu również nie można uznać, że jest prawem majątkowym podobnym do papieru wartościowego. Nie można bowiem doszukać się cech wspólnych. Nie powstaje w wyniku emisji, nie inkorporują prawa majątkowego odpowiadającego prawom wynikającym z akcji lub zaciągnięcia długu. Obrót nie jest kontrolowany przez instytucje państwowe czy międzynarodowe.
Podobnie wirtualna waluta nie ma cech wspólnych na tyle istotnych z instrumentami pochodnymi, by uznać je za prawa podobne.
Instrumenty pochodne to instrumenty finansowe, których cena rynkowa zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości papierów wartościowych oraz inne prawa majątkowe, których cena rynkowa bezpośrednio lub pośrednio zależy od kształtowania się ceny rynkowej walut obcych lub od zmiany wysokości stóp procentowych. Są to zatem instrumenty finansowe, których wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego tzw. instrumentu bazowego. W praktyce oznacza to, że instrumenty pochodne same w sobie nie posiadają wartości, są one ściśle zależne od aktywów, z którymi są powiązane.
Definicja waluty wirtualnej zawarta jest w ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1124).
Art. 2 ust. 2 pkt 26 stanowi, że przez pojęcie waluty wirtualnej rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
e) wekslem lub czekiem
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
Na tle tej definicji należy stwierdzić, że wirtualna waluta w przeciwieństwie do papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów nie jest instrumentem finansowym. Pełni funkcję elektronicznej waluty, której system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Jest też postrzegana jako instrument pozyskiwania środków finansowych. W wyroku TS UE z 22 października 2015 r. C-264/14 zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Sam fakt, że są one wymienialne na prawne środki płatnicze nie przesądza, że ta wspólna cecha powoduje, że można uznać, że są to prawa o podobnym charakterze do papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych.
W związku z powyższym w ocenie Sądu stanowisko organu, że wirtualnych walut nie można uznać za prawa o podobnych charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych jest prawidłowe. Przepis art. 5 u.f.r. stanowi katalog zamknięty, do którego odnosi się art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, jaką działalność gospodarczą może wykonywać fundacja rodzinna. Nie wymienia w żadnym punkcie obrotu walutą wirtualną.
Tym samym stanowisko zaprezentowane przez DKIS jest słuszne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że Organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.