III SA/WA 2890/24

III SA/Wa 2890/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /przewodniczący/
Radosław Teresiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 par 1 ,2 ,4, art.210 par 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art.  205 par 2, art. 206
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2024 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.
Jak wynikało z akt sprawy [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dalej: "Organ I instancji", "NUCS) wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2021 r.
Następnie decyzją z [...] czerwca 2024 r. NUCS określił Skarżącej:
1. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług;
2. przybliżoną kwotę nienależnie wypłaconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług;
3. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług;
4. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług
za okres i w kwotach przywołanych w sentencji decyzji powyżej i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku oraz nadwyżki do przeniesienia:
• określonych kwot nienależnie wypłaconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za 06,08-12/2021 r. łącznie w kwocie 2 213 296,00 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji łącznie w kwocie 801 098,00 zł,
• określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 07,11,12/2021 r. w wysokości 706 037,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 263 343,00 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie
1. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej jako O.p w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez:
• instrumentalne wykorzystywanie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jako środka sanującego niekorzystne dla organów administracji skarbowej skutki równolegle prowadzonych wobec Spółki postępowań w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu podatku VAT, w celu uniemożliwienia Spółce odzyskania należnych jej środków, co jest działaniem organu I instancji realizowanym w warunkach nadużycia prawa;
• uzasadnianie podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w oparciu o rażąco nieprawidłowo przedstawiony stan faktyczny ukształtowany wcześniejszymi, stronniczymi działaniami organów administracji podatkowej, które przez wiele lat zabezpieczały kosztem Spółki na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT interes Skarbu Państwa, co miało negatywny wpływ na sytuację finansową Spółki i prowadzoną przez nią działalność, prowadząc ostatecznie do uniemożliwienia prowadzenia działalności, mimo iż sądy administracyjne wielokrotnie wskazały na wadliwość prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, w tym błędną wykładnię przepisów,
w konsekwencji czego organy podatkowe, w tym organ I instancji, same doprowadziły do powstania okoliczności, które przywoływane są przez nie jako podstawa faktyczna decyzji, co w efekcie stanowi o naruszeniu podstawowych zasad wyrażonych w Konstytucji RP, takich jak zasada demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, czy zasada proporcjonalności oraz zasada fair balance - wynikająca z postanowień Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie 4.11.1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3,5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2;
2. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. - poprzez brak należytej weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej Spółki, aktualnej na moment wydania decyzji, i pominięcie faktu, że aktualna sytuacja majątkowa Spółki jest wynikiem sprzecznych z prawem, opresyjnych działań organów podatkowych w postaci wstrzymywania zwrotu podatku VAT (zakwestionowanych prawomocnie przez sądy administracyjne), a Spółka na dzień wydania decyzji była wierzycielem Skarbu Państwa na kwotę łącznie 6 652 816 zł z tytułu niezwróconego w terminie podatku VAT, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania (rzekomego) zobowiązania przez Spółkę;
3. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. - poprzez błędne i niewłaściwe ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w tym kwoty odsetek od zaległości podatkowych, związane z brakiem uprawdopodobnienia istnienia zabezpieczanego zobowiązania podatkowego w decyzji, co jest konsekwencją błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 44 Dyrektywy VAT, dotyczących pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług na rzecz B(1). Ltd. z siedzibą na Malcie.
Decyzją z dnia [...] października 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca realizowała sprzedaż usług na rzecz B(1). Ltd. z siedzibą na Malcie, która na terenie RP ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zespoły specjalistów, w tym udostępniane jej na zasadzie outsourcingu pracowniczego przez inny podmiot na terytorium RP, które to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością i działające w sposób zorganizowany i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody, a świadczący usługi polski podmiot tj. Skarżąca miała wiedzę, bądź obiektywne przesłanki, że fakturowane przez nią usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzonej w Polsce i była zobowiązana do opodatkowywania świadczonych usług wg stawki podatku VAT obowiązującej dla świadczenia tych usług na terytorium RP. Z uwagi na powyższe obliczono metodą w stu kwoty podstaw opodatkowania oraz podatku w stawce 23% na bazie podsumowań miesięcznych kwot faktur wystawionych przez Skarżącą dla B(1). Ltd.
Organ odwoławczy wskazał, że w tabeli na stronie 120 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono wpływ zmiany zasad rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę dla B(1). Ltd. na rozliczenie poszczególnych okresów rozliczeniowych oraz obliczenia kwot zawyżeń, które posłużyły za podstawę do sformułowania sentencji decyzji.
DIAS stwierdził zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...].06.2024 r. NUCS prawidłowo przedstawił sposób obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06-12/2021 r., która może zostać określona. Zastosowana metoda określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego odpowiada, ograniczonym wymogom dowodowym wynikającym z art. 33 § 3 i § 4 O.p. Podkreślił, że ostateczne ustalenia co do obowiązków podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za 06-12/2021 r. pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w ich zakresie byłoby niedopuszczalne. Ponadto wskazał, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. W ocenie DIAS ustalenia organu I instancji zostały spójnie przedstawione w decyzji i są one zgodne z orzecznictwem sądowym.
Organ odwoławczy zauważył, że treść przepisów UE oraz orzecznictwo sądowe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
DIAS stwierdził, że działalność Skarżącej jest kontynuacją działalności B. Sp. z o.o. Sp. k. W ocenie Organu odwoławczego co istotne, wiele osób, w tym takie, które zajmowały wyższe stanowiska kierownicze/koordynujące pracowały w latach 2012-2014 bezpośrednio u M.B. lub w K. Sp. z o.o., gdzie M.B. był prokurentem. Zarówno w tych latach, jak i kolejnych, przynajmniej aż do końca 2021 r. funkcjonowała w Polsce rozbudowana struktura osobowa, której celem było osiąganie przychodów ze sprzedaży zdalnej produktów konsumentom.
Jako przykład Organ II instancji zaprezentował przebieg pracy R.S., pracującego w call center, który przeszedł ścieżkę od szeregowego pracownika call center aż do managera operacyjnego. Był zatrudniony w następujących podmiotach (za lata):
• M.B. (2012-2013),
• K. Sp. z o.o. (2013),
• B. Sp. z o.o. Sp. k. (2014-2016),
• B. Sp. z o.o. Sp. k. (2016-2021),
• B. Sp. z o.o. II Sp. k. (2016-2018),
• C. Sp. z o.o. Sp. k. (2018-2021),
• Skarżąca (2021-2022),
• B. Sp. z o.o. II Sp. k. (2021-2022).
Świadek zapytany o pracę w tych podmiotach (wystawiających dla niego PIT-11 w latach 2012- 2022) wyjaśnił, iż była to kontynuacja, praca w cali center, z tymi samymi ludźmi, przy zmianie nazw firm. Zmiana podmiotu zatrudniającego następowała z inicjatywy pracodawców. Organ odwoławczy wskazał, że podobny wydźwięk mają inne przesłuchania, zwłaszcza przeprowadzone w 2024 r. wtoku kontroli celno- skarbowej za 06-12/2021 r.
Ponadto zauważył, że pośród zadań wykonywanych przez Spółkę dla B(1). Ltd., wymienionych przez pełnomocnika, nie sposób znaleźć usługi prowadzenia call center (przynajmniej nazwanego tak wprost).
DIAS wyjaśnił, że wykazane w decyzji powiązania między poszczególnymi podmiotami - transakcyjne, kapitałowe, osobowe jak i związane z finansowaniem działalności gospodarczej nie są wyłączną przesłanką do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Nadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika zostały one wyraźnie skonkretyzowane w decyzji.
Organ odwoławczy uznał, że wskazane przez pełnomocnika dowody, w głównej mierze w postaci dokumentów rejestrowych nie wpływają na ustalenie, iż w Polsce znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności B(1). Ltd. służące odbiorowi m.in. usług nabywanych przez B(1). Ltd. Wyjaśnił, że w tym zakresie organ zebrał obszerny materiał dowodowy, przede wszystkim dowody z zeznań i wyjaśnień osób fizycznych i zeznania z akt śledztwa Prokuratury Regionalnej w P. sygn. akt [...]. DIAS podniósł, iż to w Polsce, w różnych okresach czasu, zazwyczaj w 1 miejscu w W., skupiano osoby formalnie zatrudnione bądź współpracujące z różnymi podmiotami w celu łatwej koordynacji ich działań i zapewnienia im infrastruktury technicznej. Według Organu odwoławczego istotne jest przy tym miejsce zorganizowania stanowisk pracy tych osób, a nie co zdaje się sugerować pełnomocnik, fizyczne miejsce położenia serwerów, na których miała być zapisywana treść świadczonych przez Spółkę usług. Stwierdzono zatem, że adres B(1). Ltd. na Malcie wraz z zatrudnionymi tam pracownikami nie ma kluczowego znaczenia w działalności operacyjnej tej spółki związanej z nabyciem usług od Skarżącej. DIAS za istotne uznał przy tym były także ustalenia dotyczące wykorzystywania siedziby na Malcie jako bezpłatnego noclegu, współpracy z pracownikiem B(1). Ltd. na Malcie tylko przy okazji zaległych płatności oraz zakresem zadań jednego z pracowników związanych z zapewnieniem czystości biura. Stwierdzono, że B(1). Ltd. świadczyła usługi dla wielu polskich podmiotów jak i zagranicznych (np. P. LTD z siedzibą w G., D. SA z siedzibą w Panamie). DIAS podkreślił, że nabycia usług od Skarżącej były wykorzystywane przez B(1). Ltd. do świadczenia tych usług zarówno dla podmiotów z Polski jak i spoza Polski.
Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione przez pełnomocnika w odwołaniu dokumenty i czynności różnych organów, także administracji maltańskiej nie są wystarczające do podważenia tezy, że B(1). Ltd. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie DIAS w świetle orzecznictwa sądowego trudno za istotne dla badania miejsca odbioru usług nabywanych od Spółki uznawać w szczególności certyfikaty rezydencji osoby fizycznej na Malcie, czy też potwierdzenie dokonania przez notariusza oględzin dotyczących siedziby B(1). Ltd. Podkreślił, że zarówno przepisy UE, jak i orzecznictwo sądowe jednoznacznie nakazuje badać zaplecze personalne i techniczne kontrahenta dla oceny zasadności stosowania at. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Według Organu odwoławczego trudno wywodzić tezy w tym temacie, bazując na zdjęciach albo zrzutach ekranowych z serwisów społecznościowych. Podobnie DIAS stwierdził, że treść odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej nie stanowi przeszkody w stosowaniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, gdyż administracja tego państwa nie jest organem stosującym polskie prawo podatkowe.
DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżąca świadczyła usługi na rzecz B(1). Ltd., która miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a zatem do tych usług ma zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie okoliczności wskazują na prowadzenie przez B(1). Ltd. działalności w Polsce, gdzie znajduje się całe zaplecze pracowników i baza lokalowa w W..
W ocenie DIAS organ I instancji w wystarczającym stopniu, w zakresie koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym wykazał, że Spółka świadczyła usługi na rzecz B(1). Ltd., która miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.
Organ odwoławczy odnośnie natomiast twierdzeń pełnomocnika zawartych w uzasadnieniu odwołania a dotyczących sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego, zauważył, że pozostają one poza zakresem badania w tej sprawie dotyczącej zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p.
DIAS stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUCS przedstawił logiczne i spójne wyliczenie kwot przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 06-12/2021 r., co było wystarczającym dla spełnienia wymogów wskazanych w art. 33 O.p., co do podlegającej zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.
Organ II instancji stwierdził, że na gruncie art. 33 § 1 O.p. przedstawione okoliczności i dowody zgromadzone przez NUCS zasadnie uznane zostały za świadczące o możliwości niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego, tj. przesłance do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.
W ocenie DIAS, obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowi:
1. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania, którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu
2. wyniki finansowe, świadczące o braku możliwości finansowych Spółki do uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego
3. rodzaj i charakter stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości.
DIAS za niezasadny uznał zarzut braku należytej weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej Spółki, aktualnej na moment wydania decyzji. Wskazał, że Organ I instancji zbadał i ocenił sytuację finansową i majątkową Spółki, w kontekście wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.
Organ odwoławczy podniósł, że według informacji z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Dane z systemu CEPIK wskazują, że Skarżąca jest właścicielem jednego samochodu – F. z 2018 r., o wartości 28 455,32 zł - zgodnie z ze sprawozdaniem finansowym za 2022 r., a za 2023 r. - 5 691,10 zł. Dane ze sprawozdań finansowych za 2022 r. i 2023 r. wskazują, że Spółka nie dysponowała żadnymi innymi aktywami trwałymi poza środkiem transportu. Organ odwoławczy zauważył, że salda z polskich rachunków bankowych Spółki w czasie poprzedzającym wydanie decyzji wykazują kwoty oscylujące wokół zera (dane ze STIR).
DIAS wskazał, że z zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, że:
• w 2021 r. Spółka uzyskała dochód w wysokości 491,98 zł,
• w 2022 r. poniosła stratę w wysokości 4 326 912,08 zł,
• w 2023 r. poniosła stratę w wysokości 1 761 306,40 zł.
Obroty wykazywane przez Skarżącą w plikach JPK_V7M za ostatnie 6 miesięcy utrzymują się na stosunkowo niskim poziomie:
• 04/2024 - podstawa opodatkowania - 186 954
• 11/2023 - podstawa opodatkowania - 390 688
• 01/2024 - podstawa opodatkowania - 254 644
• 03/2024 - podstawa opodatkowania - 246 817
• 02/2024 - podstawa opodatkowania - 241532
• 12/2023 - podstawa opodatkowania - 286 956.
W ocenie DIAS Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca nie ujawniła w odwołaniu żadnego dodatkowego majątku Spółki, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji.
DIAS uznał, że zestawienie sytuacji finansowej Skarżącej z przybliżoną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06-12/2021 r. w łącznej wysokości 2 919 333,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1 064 441,00 zł uzasadnia obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Organ odwoławczy zauważył, że z zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2023 r. wynika, iż Strona poniosła stratę w wysokości 1 761 306,40 zł. W rachunku zysków i strat za 2023 r. Spółka wykazała stratę netto w kwocie 737 844,19 zł. W ocenie DIAS o braku możliwości uregulowania przez Spółkę przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06-12/2021 r. świadczą poniesione straty z prowadzonej działalności gospodarczej.
DIAS zwrócił uwagę, że wskazane przez Spółkę wierzytelności przysługujące od Skarbu Państwa na kwotę 6 652 816 zł, w postaci wstrzymanych zwrotów VAT są właściwie jedynym aktywem Spółki. NUCS przeprowadził analizę stanu majątkowego Spółki i wykazał w skarżonej decyzji, że wartość majątku nie dorównuje kwocie zabezpieczonej zaskarżaną decyzją, przy czym należy mieć na uwadze, że zadeklarowane zwroty mogą zostać zakwestionowane w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych. W [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. toczą się wobec Strony postępowania podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za: 03/2019 r. -06/2020 r. oraz za: 10/2020 r. -05/2021 r. Nadto zostało zakończone postępowanie podatkowe prowadzone za: 10/2018 r. - 02/2019 r. W ramach tych postępowań wydano decyzje o zabezpieczeniu z uwagi na kwestionowanie prawidłowości rozpoznania podatkowego transakcji ze spółką B(1). Ltd. z siedzibą na Malcie.
DIAS nie zgodził się z pełnomocnikiem Strony, że nieudzielone zwroty należy traktować jako wierzytelności Spółki względem Skarbu państwa i co za tym idzie jako element stanu majątkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że zwroty te wynikają w głównej mierze z błędnego sposobu opodatkowania transakcji z B(1). Ltd. W związku z tym wydawane są decyzje o zabezpieczeniu. Co oczywiste, zabezpieczeniu podlegają kwoty zwrotów określone jako wyższe od należnych tylko w sytuacji, gdy zwrot został udzielony. Dodatkowo DIAS podniósł, że w tle pozostaje jeszcze możliwość ustalenia w toku postępowania podatkowego dodatkowego zobowiązania podatkowego - w stawce mogącej maksymalnie wynosić nawet 30% (dla tego rodzaju nieprawidłowości - niedotyczących deklarowanych nabyć). Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych Spółce mogą zostać określone zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach przekraczających podaną przez pełnomocnika kwotę 6 652 816 zł wstrzymanych zwrotów VAT dla Spółki.
Dokonując analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w aspekcie przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06-12/2021 r. w łącznej wysokości 2 919 333,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1 064 441,00 zł, DIAS stwierdził, że Spółka nie posiada środków finansowych na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, o czym świadczą ponoszone straty z działalności oraz nie dysponuje majątkiem mogącym stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadto na podstawie przesyłanych plików JPK stwierdzono znaczący spadek obrotów Spółki, co wskazuje, że pokrycie zobowiązań podatkowych może nie być możliwe z ewentualnych zysków z bieżącej działalność gospodarczej.
W ocenie DIAS skonfrontowanie ustalonego przez NUCS majątku Spółki z wysokością przybliżonego zobowiązania określonego w decyzji dało uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono przez Spółkę wykonane. Tym samym, w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 33 O.p.
DIAS jako kolejną przesłankę potwierdzającą, że zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wypełni zobowiązań podatkowych, które mogą być na Spółkę nałożone przyszłą decyzją podatkową wskazał, że Skarżąca realizowała sprzedaż usług na rzecz B(1). Ltd. z siedzibą na Malcie, która na terenie RP ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Według ustaleń kontroli Spółka miała wiedzę, bądź obiektywne przesłanki, że fakturowane usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzonej w Polsce i była zobowiązana do opodatkowywania świadczonych usług wg stawki podatku VAT obowiązującej dla świadczenia tych usług na terytorium RP. Organ odwoławczy wskazał, że większość zadeklarowanych przez Stronę w deklaracjach VAT zwrotów została zakwestionowana.
DIAS zaznaczył, że dochód Spółki głównie ze sprzedaży usług do maltańskiego podmiotu B(1). Ltd., który zgodnie z ustaleniami kontroli na terenie RP ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ze stawką "0" co powodowało nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony.
DIAS stwierdził, że w sprawie nie może być mowy o instrumentalnym zastosowaniu decyzji zabezpieczającej. Organ I instancji w sposób logiczny wywiódł na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach kontroli, iż żywi uzasadnione podejrzenie co do rzetelności działania Spółki, a w związku z tym oraz faktem, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań jakie mogą zostać określone w decyzji pokontrolnej - uzasadnioną obawę, iż Spółka nie wykona w przyszłości określonych w decyzji zobowiązań podatkowych. Decyzja zabezpieczająca dotyczy podatku od towarów i usług za 06-12/2021 r., objętego prowadzoną kontrolą celno-skarbową. Wydanie skarżonej decyzji o zabezpieczeniu z [...].06.2024 r. zostało poprzedzone zgromadzeniem materiału dowodowego dotyczącego działalności gospodarczej Strony, w tym w szczególności transakcji z B(1). Ltd. oraz analizą majątkową Spółki.
DIAS zwrócił uwagę, że NUCS uznał, iż realizacja, odbiór i wykorzystanie świadczonych usług przez Stronę następowało na terenie Polski w W., przy ul. M. [...], nie zaś na Malcie w siedzibie B(1). Ltd. Pomimo tego, że B(1). Ltd. formalnie jest spółką zarejestrowaną na Malcie, to jednak jej działalność skoncentrowana była w Polsce. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, w sprawie dokonanych transakcji uznał, że powinien zostać zastosowany przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług powinno zostać określone na podstawie kryterium "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika", w przypadku gdy to miejsce jest inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, a w konsekwencji dokonanych ustaleń opodatkowanie świadczonych przez Spółkę usług na rzecz B(1). Ltd. winno następować w Polsce, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdzają także dalsze ustalenia kontroli, dokonane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, na podstawie zeznań świadków z przesłuchań przeprowadzonych w okresie od 17.06.2024 r. do 30.09.2024 r.
DIAS zauważył, że wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 316/24 jest nieprawomocny, z uwagi na złożoną skargę kasacyjną 3.10.2024 r. zatem nie przesądza ostatecznie kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B(1). Ltd. Nadmienił także, że w tym wyroku WSA nie zajął stanowiska w tej kwestii, uznając m.in., że zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa TSUE, ale jednocześnie odrzucił wiele zarzutów Spółki, podnoszonych również w rozpatrywanym odwołaniu.
DIAS biorąc pod uwagę ustalenia prowadzonej kontroli, które budzą wątpliwości co do rzetelności działania Spółki i wskazują na możliwość prowadzenia działalności w sposób nakierowany na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a także ustalony stan majątkowy Strony uznał, że zaistniały okoliczności określone w art. 33 O.p., uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Odnosząc się do argumentów pełnomocnika, że na dzień sporządzenia odwołania, w sprawach Skarżącej zapadło już ponad 130 korzystnych dla Spółki wyroków uchylających postanowienia organów podatkowych, w tym 70 wyroków prawomocnych i jednocześnie 45 wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, DIAS wskazał, że większość ww. wyroków dotyczy kwestii odrębnych niż zakres przedmiotowej decyzji, tj. nieustannego i wadliwego przedłużania Spółce terminu do zwrotu podatku VAT. Dla wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu znaczenie miał zebrany dotychczas materiał dowodowy znajdujący odzwierciedlenie w aktach kontroli celno-skarbowej. Natomiast przedstawione przez pełnomocnika wyroki odnoszą się do innych rozstrzygnięć niż skarżona decyzja. W ocenie DIAS powołane orzeczenia sądowe nie stanowią przeszkody zarówno materialnej jak i formalnej do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Materialnej, albowiem zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu została wydana w oparciu o autonomiczny materiał dowodowy. Formalnej, bo brak jest przepisów zabraniających wydania decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało uchylone przez organ podatkowy albo sąd administracyjny.
DIAS ustosunkowując się do rozstrzygnięć dotyczących wydanych wcześniej decyzji o zabezpieczeniu oraz decyzji kończącej postępowanie podatkowe za inne okresy rozliczeniowe wskazał, że zostały one wydane w oparciu o inny materiał dowodowy niż zgromadzony i zaprezentowany w decyzji stanowiącej przedmiot odwołania. W szczególności powoływane przez pełnomocnika decyzje nie mogły być oparte o przesłuchania świadków przeprowadzone w 2024 r. w toku kontroli celno-skarbowej, w ramach której nastąpiło wydanie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Zeznania tych świadków w sposób znaczący poszerzyły wiedzę o sposobie Państwa funkcjonowania.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Pełnomocnik stwierdził także, iż organ I instancji całkowicie zignorował wytyczne WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 29.02.2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, na podstawie którego uchylono decyzję DIAS, utrzymującą w mocy decyzję zabezpieczającą Naczelnika Urzędu za 03/2019 r. - 06/2020 r. DIAS zauważył, że wyrok ten nie podlega wykonaniu, gdyż został zaskarżony przez DIAS do NSA. W ocenie Organu odwoławczego trudno jest też oczekiwać, że organ pierwszej instancji będzie wykonywał zalecenia sądu administracyjnego skierowane do organu odwoławczego (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2644/23 uchylił wyłącznie decyzję DIAS), szczególnie w innej, odrębnej sprawie, wydanej w innych okolicznościach faktycznych, na podstawie odrębnego materiału dowodowego.
Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła
1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. - z uwagi na brak uchylenia Decyzji I instancji, w której przy ocenie weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej Spółki pominięto fakt, że Spółka na dzień wydania Decyzji I instancji była wierzycielem Skarbu Państwa na kwotę 4 986 790,00 zł z tytułu niezwróconego w terminie podatku VAT oraz kolejnych 7 408 280,49 zł z tytułu środków zabezpieczonych analogicznymi decyzjami utrzymanymi w mocy przez DIAS (łącznie 12.395.070,49 zł) - w tym co najmniej w kwocie 4 310 776,00 z decyzji, które zostały uchylone. Uchylenie poszczególnych decyzji (w tym również decyzji wydanych przez NUCS) wzmacnia obligację do uwzględnienia w kondycji finansowej Spółki bezprawnie przetrzymywanych oraz bezprawnie zajętych środków. Ponadto, przy ocenie Decyzji I instancji nie uwzględniono faktu, że na sytuację majątkową Spółki negatywny wpływ mają wyłącznie bezprawne działania organów podatkowych w postaci wstrzymywania zwrotu nadwyżki podatku VAT (zakwestionowane prawomocnie przez sądy administracyjne), a zatem na dzień wydania Decyzji I instancji Spółka była wierzycielem Skarbu Państwa na kwotę przekraczającą 12 mln zł co zostało pominięte w ocenie dokonanej przez organy podatkowe obu instancji. W wyniku ww. błędnych ustaleń DIAS nieprawidłowo uznał, że w sprawie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę, podczas gdy zarówno historia działalności Spółki, w tym regulowania zobowiązań publicznoprawnych, jak i jej stan majątkowy nie tylko nie uprawdopodabniają ale zaprzeczają możliwości wystąpienia obawy, aby zobowiązanie podatkowe miało nie zostać wykonane;
2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1-4 OP w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 11 oraz art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 w związku z art. 44 Dyrektywy VAT - poprzez nieuchylenie Decyzji I instancji mimo błędnego i niewłaściwego ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym kwoty odsetek od zaległości podatkowych, w związku z brakiem uprawdopodobnienia istnienia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w Decyzji I instancji oraz Decyzji II instancji (dalej: "Decyzje obu instancji"), co jest konsekwencją błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 oraz art. 20-22 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L77, s. 1 ze zm.), dalej jako Rozporządzenie 282/2011 w związku z art. 44 Dyrektywy VAT, dotyczących pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (dalej: "SMPDG") w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług na rzecz B(1). Ltd. z siedzibą na Malcie (dalej: "B(1)."). Zobowiązanie podatkowe wynikające z rażąco błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie istnieje;
3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 17 i 52 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) w zw. z art. 31 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji skutkującej ograniczeniem swobody i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w wyniku instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących uprawnienia organów podatkowych w sposób, który prowadzi do nieracjonalnego i nieuzasadnionego pozbawienia Spółki płynności finansowej w sytuacji, w której nie są to działania ani adekwatne ani proporcjonalne do prowadzonego sporu merytorycznego dotyczącego wyłącznie wykładni art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Decyzje obu instancji urzeczywistniają działanie sprzeczne z interesem ogólnym, w tym naruszając zasadę proporcjonalności, gdyż działanie podjęte przez organy podatkowe nie jest w rzeczywistości ani uzasadnione jako konieczne, ani nie odpowiada celom interesu ogólnego, a wprost przeciwnie, narusza prawa Spółki jako przedsiębiorcy i podatnika. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na długotrwałą (obecnie już ponad czteroletnią) sumę sankcji majątkowych nałożonych na Spółkę przez organy administracji podatkowej w toku ponad 50 formalnie odrębnych procedur (wstrzymanych zwrotów i decyzji zabezpieczających), prowadzących w rezultacie do całkowitego pozbawienia Spółki kapitałów obrotowych i możliwości dysponowania własnymi środkami, a tym samym czynnego udziału w postępowaniach i obrony swoich praw, co jest wynikiem całokształtu działań podjętych przez Organ I instancji oraz DIAS (i inne organy podatkowe), a co z kolei stanowi działanie nieproporcjonalne a wręcz dyskryminujące wobec Spółki wobec nadużywania uprawnień organów podatkowych w sposób sprzeczny z celem przepisów.
4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127 art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6), w zw. z art 210 § 4 O.p., w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. poprzez:
- (I) zaniechanie instancyjnego badania sprawy i sporządzenie uzasadnienia skarżonej Decyzji DIAS (II) wyłącznie na podstawie ustaleń Organu I instancji (a nie w oparciu o samodzielne ustalenia dokonane przez Organ II instancji na podstawie akt sprawy, w tym bez wskazania, którym dowodom DIAS nie dał wiary i dlaczego), (III) z całkowitym pominięciem przesłanek SMPDG i argumentacji Spółki w kluczowym dla sprawy zakresie, tj. wykładni art. 28b ust, 1 i 2 ustawy o VAT (których rzekome naruszenie miałoby być źródłem przepisywanego Spółce zobowiązania podatkowego) zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE, (IV) przy braku dokonania właściwej (pełnej) analizy majątkowej Spółki w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, (V) oparcie ustaleń i ocen o twierdzenia, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy, a dodatkowo (VI) sporządzenie uzasadnienia w sposób niezrozumiały, tj. posługując się ogólnikami i twierdzeniami, które nie zostały w jakikolwiek sposób osadzone ani w materiale dowodowym ani w dotychczasowych ustaleniach organów podatkowych ani tym bardziej powiązane z zarzucanym naruszeniem przepisów o art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT wykładanych zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE, podczas gdy zawarta w Decyzji DIAS zarówno (A) ocena w zakresie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, jak i (B) ocena w zakresie występowania uzasadnionej obawy jego niewykonania powinny być (a nie zostały) oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy i dokonane “w świetle wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/23);
- bezpodstawne uznanie, że Spółka (I) "w swojej działalności w sposób nieuprawniony generowała dochód głównie ze sprzedaży usług do maltańskiego podmiotu B(1). Ltd." (s. 38 Decyzji DIAS), (II) Spółka "podjęła działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych", co uprawdopodabnia, że nie zapłaci zaległości podatkowych (s. 38 Decyzji DIAS), (III) “ustalenia prowadzonej kontroli (...) wskazują na możliwość prowadzenia działalności w sposób nakierowany na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych" (s. 40 Decyzji DIAS), (IV) "dalsze ustalenia kontroli, dokonane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, na podstawie zeznań świadków z przesłuchań przeprowadzonych w okresie od 17.06.2024 r. do 30.09.2024 r." (s. 40 Decyzji DIAS) potwierdzają, że realizacja, odbiór i wykorzystanie świadczonych usług następowało w Polsce, podczas gdy Spółka prowadziła w pełni legalną działalność, w sposób uprawniony świadczyła usługi na rzecz maltańskiego kontrahenta i generowała dochód z tego tytułu, ustalenia kontroli w ogóle nie wskazują, że Spółka osiągnęła jakąkolwiek nienależną korzyść, zaś “dalsze ustalenia kontroli" nie potwierdzają, że realizacja, odbiór i wykorzystanie świadczonych usług następowało w Polsce.
Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby DIAS rzeczywiście dokonał instancyjnej kontroli Decyzji 1 instancji, w tym również sporządził uzasadnienie bez ww. naruszeń w oparciu o wszechstronną ocenę całokształtu okoliczności, a nie powielił dowolną ocenę Organu I instancji dokonaną w oparciu o selektywnie zebrany i selektywnie oceniony materiał, z pominięciem wykształconych w orzecznictwie TSUE przesłanek SMPDG, a ponadto o twierdzenia, które nie mają żadnego znaczenia dla kwestii SMPDG, musiałby dojść do wniosku, że Decyzja NUCS winna zostać uchylona, gdyż została wydana sprzecznie z prawem a “podnoszone w sprawie wątpliwości dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta" nie "pozostają aktualne w świetle wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/23), co czyni rzekome zobowiązanie podatkowe nieistniejącym.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Pismem procesowym z dnia 5 marca 2025 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska DIAS zawartego w odpowiedzi na skargę oraz rozwinęła argumentację zawartą w skardze.
Skarżąca podniosła, że:
1. Wydanie przez DIAS skarżonej decyzji (dalej: "Decyzja DlAS" lub "Decyzja II instancji") nastąpiło na podstawie nieuprawdopodobnionego i niewyjaśnionego stanu faktycznego, w odniesieniu do którego DIAS dokonał nie tylko wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, ale również zaniechał zastosowania kluczowych przepisów materialnoprawnych poprzez ich całkowite przemilczenie i pominięcie.
2. Ani w Decyzji DIAS, ani w odpowiedzi Organu II instancji na skargę Organ nie odniósł się do wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", przez pryzmat wielokrotnie przywoływanego przez Spółkę orzecznictwa TSUE, które wprost przeczy tezom DIAS. Decyzja II instancji (podobnie jak poprzedzająca ją decyzja NUCS) pomija najważniejszy przepis prawa materialnego - art. 22 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L77, s. 1 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie 282/2011", który w ogóle nie został przywołany jako istniejący i mający znaczenie w sprawie (podstawa prawna wydania decyzji).
Zdaniem Skarżącej stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę dodatkowo wskazuje, że Organ II instancji:
c) W ogóle nie uwzględnił i nie zastosował art. 22 Rozporządzenia 282/2011, najważniejszego przepisu w sprawie;
d) Pominął, że:
- charakter i zastosowanie świadczonej przez Spółkę usług wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że nie były to usługi świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (dalej: "SMPDG"), jakie usługobiorca miałby rzekomo posiadać w Polsce;
- umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę nie wskazują SMPDG jako miejsca odbioru usługi; .
- rzekome SMPDG nie jest tożsame ani z podmiotem wskazanym w umowie i zamówieniu, ani nie jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę;
- świadczone przez Spółkę usługi wykorzystywane są przez usługobiorcę w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny dla Spółki – zawsze zatem, niezależnie od ewentualnego istnienia SMPDG i zd. 1 i 2 art. 22 Rozporządzenia 282/2011 , Spółka była uprawniona do zastosowania zasady ogólnej i odwrotnego obciążenia.
W ocenie Spółki błędy i zaniechania Organu II instancji - do których DIAS przyznał się w odpowiedzi na skargę - doprowadziły Organ II instancji do błędnej konstatacji, jakoby zobowiązanie Spółki miało być uprawdopodobnione lub w ogóle mogło zostać uprawdopodobnione. Tymczasem zobowiązanie to nie istnieje (a zatem nie może być jakkolwiek uprawdopodobnione), gdyż:
a) Zagraniczny usługobiorca nie posiadał SMPDG w Polsce dla usług Spółki - (pominięte przez DIAS) orzecznictwo TSUE jednoznacznie wskazuje, że nie są spełnione przesłanki warunkujące możliwość powstania SMPDG, wystąpiły natomiast przesłanki negatywne, gdyż "to samo zaplecze nie może jednocześnie świadczyć i odbierać usług", co wywodzi DIAS (oraz Organ I instancji), a zatem zaistnienie SMPDG zagranicznego usługobiorcy jest wprost wykluczone w niniejszej sprawie;
b) Usługi Spółki nie były świadczone na rzecz SMPDG w Polsce - (pominięty przez DIAS) art. 22 zd. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011 jednoznacznie potwierdza, że charakter i zastosowanie świadczonej przez Spółkę usługi wskazuje, że nie była ona świadczona na rzecz SMPDG w Polsce, a umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę nie wskazują SMPDG jako miejsce odbioru usługi. Dodatkowo, SMPDG nie jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę, co obliguję Spółkę do stosowania zasady ogólnej;
c) Świadczone przez Spółkę usługi wykorzystywane są przez usługobiorcę w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny dla Spółki - (pominięty przez DIAS) art. 22 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011 potwierdza, że w każdym przypadku Spółka była uprawniona do zastosowania odwrotnego obciążenia, niezależnie od tego czy usługobiorca jakieś SMPDG poza siedzibą miał czy nie miał.
W ocenie Skarżącej oprócz błędów w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego Decyzja DIAS została wydana w związku z pominięciem w postępowaniu kluczowego materiału dowodowego wskazującego, że usługobiorca dysponuje rzeczywistym zapleczem personalnym i technicznym wyłącznie na Malcie oraz w innych krajach poza Polską (np. we Francji), oraz nabywa usługi od dziesiątek dostawców z różnych krajów, co zostało precyzyjnie wyjaśnione, wraz z podaniem konkretnych przykładów, nazw kontrahentów, opisów działalności i sposobu odbioru i przetwarzania usług Spółki, np. przez dyrektora reprezentującego usługobiorcę podczas składania zeznań przez NUCS.
Spółka podniosła, że nie istnieje obawa niewykonania przez Spółkę hipotetycznego, nieistniejącego zobowiązania, które przy prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie może zaistnieć. Nie zaistniały również pozostałe przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu w zw. z brakiem ustalenia, iż Spółka miałaby wyzbywać się majątku lub nie regulować wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych (lub podejmować jakiekolwiek działania, które mogłyby usprawiedliwiać obawę organów podatkowych). Zdaniem Strony to organy podatkowe doprowadziły do aktualnego stanu finansowego Spółki poprzez systematyczne wstrzymywanie bądź "przechwytywanie" zwrotów VAT oraz decyzje zabezpieczające kwestionowane już wielokrotnie przez sądy administracyjne. W wyniku tych działań doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania w przedmiocie zabezpieczenia w celu pozbawienia Skarżącej środków finansowych wynikających z prawomocnie uchylonych decyzji zabezpieczających i postanowień dotyczących przedłużania terminu zwrotu VAT, co w konsekwencji paraliżuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie Organ II instancji nie uprawdopodobnił żadnej z obu przesłanek instytucji zabezpieczenia zawartych w art. 33 O.p.
Skarżąca podniosła, że wydana decyzja zabezpieczająca w ogóle nie odpowiada normom przepisów regulujących kwestie SMPDG, ale stanowi zaprzeczenie treści obowiązujących regulacji i obowiązującego stanu prawnego. Treść zarzutów wobec prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki pozostaje w rażącej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 22 Rozporządzenia 282/2011, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżąca wskazała, że wstrzymane Spółce zwroty, wynikające z prawa do odliczenia podatku VAT, którego ekonomiczny ciężar Spółka poniosła, przekraczają kwotę 12 milionów złotych. Kwota ta jest wielokrotnie wyższa niż rzekome (nieistniejące, sprzeczne z prawne materialnym) zobowiązanie podatkowe, które Decyzja DIAS zabezpiecza. Spółka posiada zatem istotny majątek (oprocentowane wierzytelności wobec Skarbu Państwa), co implikuje brak spełnienia przesłanki wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Obawa taka tym bardziej wystąpić nie może, gdyż miałaby ona dotyczyć zobowiązania, które - w świetle orzecznictwa TSUE i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 - nie istnieje i nie może zaistnieć. W toku wszystkich postępowań prowadzonych wobec Spółki organy podatkowe potwierdziły prawidłowość VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług nabywanych przez Spółkę. Oznacza to, że podatek naliczony - stanowi niepodważalny majątek Spółki, przysługujący jej z tytułu niekwestionowanego prawa do odliczenia. Majątek ten wielokrotnie przewyższa kwotę wadliwie określonego zobowiązania, wynikającego z rażąco błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i zakładającego sytuację wprost wykluczoną przez TSUE. Taki stan rzecz wyklucza zasadność stosowania instytucji zabezpieczenia.
Skarżąca zarzuciła, że zarówno Decyzja DIAS jak i poprzedzająca ją Decyzja Organu I instancji oparte zostały zatem na rażąco błędnej wykładni przepisów prawa w zakresie SMPDG oraz rażąco błędnym zastosowaniu przepisów prawa regulujących możliwość wydania decyzji zabezpieczającej, wbrew posiadanym przez siebie informacjom, zarówno co do możliwości zaistnienia zobowiązania podatkowego jak i stanu majątkowego Spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.
Zdaniem Sądu organy naruszyły art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego.
Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.
Przepis art. 33 O.p reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.
Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p, określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).
Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać po pierwsze - prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie - istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Op, a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, że wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.
Przypomnieć jednocześnie należy, że uprawdopodobnienie nie znaczy jednakże, co w tej sprawie wymaga podkreślenia, że do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. Skoro bowiem w art. 33 § 4 O.p jest mowa o decyzji o zabezpieczeniu, ma to takie znaczenie, że szczególnym przepisem ustawy nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami, aż do skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego włącznie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany m.in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili jej rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym więc organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie, jedynie art. 200 § 2 pkt 2) O.p wyłączył stosowanie art. 200 § 1 O.p w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które będą miały zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym.
Zasadniczym powodem uchylenia decyzji było nie wykazanie prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na Skarżącej.
W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, że materiał dowodowy, zebrany do dnia wydania zaskarżonej decyzji, jest wystarczający dla uznania, że Skarżąca świadczyła usługi na rzecz B(1). Ltd., która miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a zatem do tych usług ma zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o \/AT. W rozpatrywanej sprawie wszystkie okoliczności wskazują na prowadzenie przez B(1). Ltd. działalności w Polsce, gdzie znajduje się całe zaplecze pracowników i baza lokalowa w W.. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ I instancji w wystarczającym stopniu, w zakresie koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym wykazał, że Skarżąca świadczyła usługi na rzecz B(1). Ltd., która miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.
Skarżąca z kolei wskazuje, że nawet przyjmując (z czym się nie zgadza), że organy mają rację co do powyższych okoliczności to nie uprawdopodobniły istnienia zobowiązania podatkowego.
W tym zakresie przywoływany jest w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2022 r. C-333/20 Berlin Chemie. W tezie 54 ww. wyroku TSUE stwierdził, że "to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług."
Zatem, szczególna sytuacji niniejszej sprawy przejawia się w tym, że nawet przyjmując stanowisko organów co do okoliczności świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz B(1). Ltd to i tak, w świetle przywołanej tezy wyroku TSUE, ww. spółka nie miałaby stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Organ miał więc obowiązek właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Właściwe uzasadnienie prawne wynikające z art. 210 § 4 O.p. zawiera m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Skoro więc obowiązkiem organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu jest wykazanie prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na Skarżącej, to organ powinien wyjaśnić podstawę prawną istnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. W niniejszej sprawie organ w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu Strony związanego z nieuwzględnieniem wyroków TSUE.
Reasumując, w szczególnej sytuacji niniejszej sprawy, o której mowa powyżej, organ wykazując prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) powinien odnieść się do orzecznictwa TSUE a w szczególności to przywołanego wyroku. Skoro z tego orzecznictwa wynika, że nawet przyjmując stanowisko organów, co do okoliczności świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz B(1). Ltd to i tak, w świetle przywołanej tezy wyroku TSUE, ww. spółka nie miałaby stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.
Sąd nie podziela natomiast zarzutu Skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania zabezpieczającego. Sąd w całości podziela stanowisko zawarte w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 29.02.2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23 w który podkreślono, że przesłanki warunkujące wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) oraz wydania decyzji zabezpieczającej (art. 33 O.p.) nie są tożsame. W ocenie Sądu w obecnie funkcjonującym porządku prawnym nie istnieją również przeszkody do skorzystania przez organy z instytucji określonej w art. 33 O.p. także w sytuacji, w której uprzednio organy skorzystały – w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego – z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ocena legalności zastosowania jednej z ww. instytucji warunkowana jest koniecznością wykazania spełnienia autonomicznych przesłanek ich zastosowania, a wybór określonego środka pozostawiony jest decyzji organów podatkowych. Inaczej mówiąc, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że sam fakt wykorzystania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego niejako w następstwie uchylenia wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy świadczyć ma o "instrumentalności" wykorzystania instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. Oczywiście nie budzi wątpliwości, że zastosowanie kolejnego środka prawnego, który w istotny sposób wpływa na możliwość dysponowania przez Stronę zadeklarowaną kwotą podatku VAT do zwrotu Skarżąca postrzega jako działanie na jej niekorzyść. Jednak w ocenie Sądu ocena legalności zaskarżonej decyzji opiera się na zbadaniu wykazania przez organ spełnienia przesłanek zastosowania art. 33 O.p. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Nie można przyjąć, że bezpośredni wpływ na wynik takiej kontroli ma – jak podnosi Skarżąca - fakt uzyskania przez Skarżącą korzystnych rozstrzygnięć sądowych w innego rodzaju sprawach - jedynie pośrednio związanych z okolicznościami podnoszonymi przez organ w celu wykazania zasadności zastosowania art. 33 O.p. w rozpatrywanej sprawie.
Sąd podziela stanowisko organu, że w aspekcie przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06-12/2021 r. w łącznej wysokości 2 919 333,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1 064 441,00 zł. Skarżąca nie posiada środków finansowych na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, o czym świadczą ponoszone straty z działalności oraz nie dysponowanie majątkiem mogącym stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto wyniku zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych mogą zostać określone Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach przekraczających podaną przez pełnomocnika kwotę 6 652 816 zł wstrzymanych zwrotów VAT dla Spółki.
Kierując się zatem dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a w ponownym postępowaniu organ powinien uprawdopodobnić istnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej w szczególności uwzględniając w wyjaśnieniu podstawy prawnej wskazane orzeczenie TSUE.
Z przedstawionych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego wydane zostało w oparciu o art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a.