III SA/Wa 289/15

III SA/Wa 289/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2015-10-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2015-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 371/16 - Wyrok NSA z 2018-01-12
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.43 ust.13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. nr IPPP1/443-883/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
T. SA z siedzibą w W. - dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką" - w dniu 4 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa A." lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, Grupa A. oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń życiowych i majątkowych. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Na rynku polskim do Grupy A. należy między innymi Spółka. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wśród nabywanych usług, Spółka nabywa między innymi usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu (dalej "Usługa"). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy – A. z siedzibą w N. (dalej "Usługodawca"). Celem powołania do istnienia Usługodawcy była chęć koordynacji polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i aktuariatu na poziomie C. oraz przygotowania do wdrożenia systemu S.
W ramach czynności przewidzianych umową o świadczenie Usługi, Usługodawca jest w szczególności zobowiązany do wykonywania czynności w zakresie: operacyjnego wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, przygotowania analiz z zakresu wsparcia czynności aktuariatu w zakresie oferowanych przez A. produktów ubezpieczeniowych, parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla ubezpieczeń życiowych i majątkowych, ustalania i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli funkcjonowania aktuariatu, wsparcia i optymalizacji procesów reasekuracji i wyceny aktywów ubezpieczeniowych, opracowania szczegółowych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla wybranych typów zdarzeń losowych (przykładowe modelu katastrof naturalnych), wsparcia w procesie opracowania i wdrożenia wewnętrznych procedur analizy ryzyka ubezpieczeniowego, wsparcia w przygotowywaniu raportów w zakresie spełnienia wymogów ostrożnościowych, wymaganych przepisami regulującymi działalność ubezpieczeniową, przeglądów wewnętrznych procedur w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, wsparcia w procesie kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego dla produktów niestandardowych, tworzenia modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe.
Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmują również dokonywanie przeglądów w zakresie bieżącego funkcjonowania polityki aktuariatu i zarządzania ryzykiem w A. W ramach świadczenia Usługi, Usługodawca dostarcza A. informacje w zakresie optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i sposobu właściwego kształtowania produktów ubezpieczeniowych. W tym zakresie Usługodawca dokonuje porównania poszczególnych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym pomiędzy wybranymi krajami i opracowuje rekomendacje w zakresie polityki bieżącego zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, wsparcia czynności aktuariatu oraz optymalizacji procesów reasekuracji i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w całym regionie. Powyższe kwestie są również omawiane w trakcie organizowanych w tym celu spotkań i konferencji.
Celem nadrzędnym wsparcia nabywanego w tym obszarze przez A. jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka.
Spółka podkreśliła, że Usługa nabywana od Usługodawcy jest kluczowa z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i pozwala na takie zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych.
Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Spółka wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.
Konkludując Spółka wskazała, że wszystkie opisane powyżej czynności stanowią z perspektywy Spółki integralne części jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwa ocena ryzyka ubezpieczeniowego i właściwe prowadzenie polityki aktuariatu, które to elementy warunkują prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?
W ocenie Skarżącej usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT".
W ocenie Skarżącej, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Skarżącej, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną. W związku z tym, nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Spółkę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W konsekwencji Usługa świadczona na rzecz Skarżącej spełnia w jej ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie zwolnienia dla świadczenia Usługi.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wskazał ponadto, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14 ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Organ podatkowy podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Organ podatkowy wskazał, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I- 5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.
Mając powyższe ma uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą się z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu. Spółka jest zainteresowana nabyciem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą ww. wsparcia, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę Usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Tym samym uznał, że nabywana Usługa jest świadczeniem kompleksowym, składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.
Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla nabywanej przez Spółkę usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia akutariatu organ podatkowy zgodził się ze Skarżącą, że usługa ta nie stanowi czynności ubezpieczeniowych, ani też pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. "Czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Spółki nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.
Minister Finansów wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Minister Finansów stwierdził, że w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. Organ podatkowy powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE oraz C-453/05 i stwierdził, że czynności nabywane przez Spółkę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani też pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.
W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Spółkę Usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. Powołując się na orzecznictwo TSUE Minister Finansów stwierdził, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Wyjaśnił, że treść art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W ocenie Ministra Finansów skoro art. 43 ust. 13 ustawy o VAT łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, usług nabywanych przez Skarżącą nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT.
Minister Finansów zwrócił również uwagę na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Na tle powyższego stwierdzenia, opisana Usługa nabywane przez Skarżącą, może co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, natomiast nie można uznać jej za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych.
Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:
- art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnią, polegającą na niewłaściwym uznaniu w interpretacji, że opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, który jest właściwy uraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od opodatkowania, a tym samym uznanie, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, pomimo iż spełniają one przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidziane w powyższych przepisach;
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu Interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia powołanego we wniosku Skarżącej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
- art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że nabywana przez nią kompleksowa usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu jest zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, która prowadzi nie tylko do naruszenia przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa unijnego i stoi w wyraźnej sprzeczności z orzecznictwem NSA. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż nabywane usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz aktuariatu spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT , a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Celem powyższej zmiany było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które jak wspomniano wyżej stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje, co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikającą z art. 13 ww. Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.
Zwolnienie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych).
Z przedstawionych okoliczności przewidzianych umową wynika, że Usługodawca jest zobowiązany do wykonywania czynności m.in. w zakresie : operacyjnego wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, przygotowania analiz w zakresie wsparcia aktuariatu w zakresie oferowanych przez A. produktów ubezpieczeniowych, ustalania i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli aktuariatu, opracowywania modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla wybranych typów zdarzeń losowych, wsparcia w procesie kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego dla produktów niestandardowych, tworzenia modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe. Skarżąca wskazała, że nadrzędnym celem wsparcia nabywanego we wskazanym obszarze, jest właściwe wykonywanie usługi ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka.
Minister Finansów zgodził się ze Spółką, iż usługi te stanowią osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie można usług tych uznać za właściwych i niezbędnych dla umowy ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT.
Sąd poglądu tego nie podziela.
Oceniając to, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie brak jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13).
Słusznie organ wskazał, powołując się na definicję słownikową, że przymiotnik " właściwy" zastosowany przez ustawodawcę przy konstrukcji art. 43 ust.13 ustawy o VAT oznacza tyle, co : "charakterystyczny dla kogoś, lub "czegoś", " mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów, czy zjawisk".
Przypomnieć należy, że istotną cechą usługi ubezpieczenia jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet). Skoro podstawową funkcją charakterystyczną dla usługi ubezpieczeniowej jest dostarczanie klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawartej umowy, to jej faktyczna realizacja sprowadza się do zabezpieczenia możliwości wypłaty określonej sumy ubezpieczenia. Jest to możliwe jedynie w razie wypłacalności ubezpieczyciela, która istnieje dzięki efektywnej polityce zarządzania ryzykiem.
Nie można zatem podzielić poglądu organu podatkowego, że nabywane przez Skarżącą usługi nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności służące właściwemu procesowi zarzadzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz procesowi wykonywania czynności aktuariatu, odnoszą się wyłącznie do branży ubezpieczeniowej. Nadto czynności te realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prowadzenie polityki w zakresie zarządzania ryzykiem oraz wykonywanie czynności aktuariatu warunkuje możliwość świadczenia działalności ubezpieczeniowej.
Proces oceny ryzyka, jego właściwa organizacja, jest więc działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi czynność ubezpieczeniową (por. art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zakład ubezpieczeniowy może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w art. 3 ust.4 pkt 1-6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej innym podmiotom.
W ocenie Sądu w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością ubezpieczeniową pozostają także usługi wsparcia aktuariatu. Przy ocenie związku opisanych we wniosku usług aktuarialnych z działalnością ubezpieczeniową nie można pominąć tego, że każdy zakład ubezpieczeń, zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej ma obowiązek powołania aktuariusza. Katalog zadań aktuariusza został wymieniony w art. 159 ust. 1 tej ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Czynności aktuariatu, do jakich zobowiązani są aktuariusze obejmują między innymi kalkulację rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, taryfikację składek ubezpieczeniowych, wycenę portfeli ubezpieczeniowych, wycenę innych rodzajów rezerw, ocenę ryzyka związanego z transakcjami. Zdaniem Sądu opisane we wniosku, świadczone przez usługodawcę czynności wsparcia aktuariatu odnoszące się do zarządzania ryzykiem, parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem, dla oferowanych ubezpieczeń, ustalenia i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli zarządzania, mogą pozostawać w bezpośrednim i niezbędnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową. Na marginesie Sąd zaznacza, że podobny pogląd został zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015r., sygn. I FSK 175/14
Z podanych wyżej powodów zasadnym okazał się podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 §1, art. 200 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.