III SA/Wa 289/04

III SA/Wa 289/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-03-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Dudra
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Małgorzata Jarecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999r. oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2003r., nr [...], określił "K." spółce z o. o. w W. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 1999r. oraz zobowiązanie w tym podatku za: styczeń luty, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 1999r. W podstawie prawnej wskazano art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), zwanej w skrócie u.k.s., art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływana dalej jako O.p., art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1, 3 i 4, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w skrócie nazywane rozporządzeniem z 1997r.
Organ zakwestionował bowiem - stosownie do § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. - prawo obniżenia podatku należnego w związku z fakturami wystawionymi przez firmy: A. [...] oraz "B" [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że pierwszy z kontrahentów strony nie rozliczał się z prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał żadnych deklaracji, nie można też było u niego sprawdzić prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur, gdyż w dniu, w którym miał dostarczyć dokumenty do kontroli zawiadomił, że na jego osobie został dokonany rozbój, w wyniku którego skradziono mu dokumenty znajdujące się w samochodzie. Auto się odnalazło po niespełna dwóch godzinach, ale już bez dokumentów. W dniu [...] listopada 2002r. Z. B. złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej kserokopie dokumentów (pismo z dnia [...] listopada 2002r., "odtworzone" deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 1998r. do września 2002r., kserokopie odtworzonych rejestrów faktur VAT), które zostały złożone w dniu [...] listopada 2002r. w Urzędzie Skarbowym W. Nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów, na podstawie których odtworzył rejestry sprzedaży. W związku z tym Urząd stwierdził, że oświadczenia Z. B. oraz powyższe dokumenty budzą zastrzeżenia, gdyż trudno dać wiarę, że wszystkie złożone deklaracje zaginęły w Urzędzie Skarbowym W., a dokumenty, które miały być kontrolowane i mogły stanowić dowód w sprawie zostały skradzione właśnie w dniu wyznaczonym na termin kontroli "krzyżowej". Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika też, że usługi wykonane w fakturach wystawionych przez firmę A. nie zostały wykonane, nie mogą więc stanowić w świetle § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. podstawy do obniżenia podatku.
Organ stwierdził również, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uzależnione od tego czy poprzedni podatnik uiścił podatek we właściwej fazie produkcji lub redystrybucji. Wyjaśnił też, że zaniżenie zobowiązania podatkowego spowodowało konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Spółka posiadała też status zakładu pracy chronionej i korzystała z częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania i materiału dowodowego sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003r. w części dotyczącej:
- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. i określił nową wysokość tego zobowiązania,
- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1999r.
W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu, na potwierdzenie prawidłowości poglądu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o warunkowym prawie do odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przywołano uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] czerwca 1998r., sygn. akt [...]. Stwierdzono również, że ryzyko niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta, który nie uiszcza podatku, obciąża nabywcę towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił też stanowisko wyrażane w decyzji pierwszej instancyjnej, że rozliczenie podatku VAT wykazane w deklaracjach odtworzonych i złożonych do urzędu skarbowego w dniu [...] listopada 2002r. przez właściciela firmy A., nie jest wiarygodne, bowiem wykazane kwoty podatku należnego nie były potwierdzone żadnymi dowodowymi. Ocena dokonana przez organ pierwszej instancji mieści się więc w treści art. 191 O.p. Nie uznano również zarzutu naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r., gdyż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy. W tym zakresie organ nie naruszył art. 120 O.p., gdyż działał na podstawie przepisów prawa.
Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko strony w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "B" [...], wskazując sposób wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i twierdząc, że kontrahent Spółki posiadał kopię faktury. Brak było zatem podstaw do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. Konwalidował również pewne nieścisłości w obliczeniach dotyczących listopada 1999r., które mimo iż wystąpiły nie miały wpływu na wynik sprawy.
Podstawą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1999r. stanowił art. 68 § 1 O.p., gdyż decyzja ta miała charakter ustalający (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Należało więc zastosować trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołano poglądy wyrażone wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2003r., sygn. akt III SA 196/03, z 20 listopada 2003r., sygn. akt 3411/02, z 25 listopada 2003r., sygn. akt III SA 43/03.
Organ drugiej instancji nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Postępowanie kontrolne zostało bowiem wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] listopada 2002r. oraz prawidłowo wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z tej samej daty. Postępowanie kontrolne kończy się z datą zawiadomienia o sposobie jego zakończenia. Strona otrzymała stosowne zawiadomienie w trybie art. 291 § 2 O.p. w dniu [...] stycznia 2003r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej na podstawie art. 31 u.k.s. w związku z art. 165 § 2 O.p. wszczyna postępowanie podatkowe w formie postanowienia, kończąc je decyzją, o której mowa w art. 24 pkt 1 u.k.s. Natomiast zgodnie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) postępowania kontrolne wszyte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r., a postępowanie kontrolne prowadzone przez organ pierwszej instancji nie zostało zakończone, nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 24 u.k.s. w związku z art. 165 § 2 i art. 143 § 1 O.p. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [....] grudnia 2002r. nr [...].
Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Stronie, pismem z dnia [...] marca 2003r., organ pierwszej instancji wyznaczył bowiem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego - jak wynika z adnotacji z dnia [...] marca 2003r. – skorzystała, składając jednocześnie pisemne wyjaśnienia w dniu [...] kwietnia 2003r. Wszystkie materiały zostały zgromadzone przez organ przed wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wyznaczył również stronie termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., z którego pełnomocnik Spółki skorzystał w dniu [...] grudnia 2003r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lutego 2004r., pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 2, art. 24, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s., art. 122, art. 143 § 1, art. 165 § 2, art. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) oraz ust. 9 rozporządzenia z 1997r., przez ich niewłaściwe zastosowanie.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzono, że faktem jest, iż w chwili obecnej brak jest w urzędzie deklaracji składanych przez Z. B., ale nie wyjaśniono w jaki sposób urząd kontroluje składanie przez podatników informacji. Zdaniem Spółki niemożliwe jest, aby zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, mimo iż figurował w ewidencji nie składał deklaracji od 1999r. Bezspornym w ocenie strony jest również to, że Z. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] listopada 2002r. odtworzone deklaracje i rejestry VAT.
Nie zgodzono się również, że stwierdzeniem organu, że ryzyko doboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, podnosząc, że to na organach administracyjnych ciąży obowiązek pilnowania ładu i porządku. Nieprawidłowe jest też uznanie, że odtworzone deklaracje i rejestry są niewiarygodne, bo nie są oparte na żadnych dokumentach, skoro załączono do nich kserokopie faktur. W ocenie strony naruszenie art. 120 O.p. polegało na braku wskazania podstawy ustaleń organów. Natomiast brak możliwości jednoznacznego udowodnienia zakładanego przez organy stanu faktycznego wynika z niedociągnięć organizacyjnych samych organów.
W uzasadnieniu skargi podtrzymano również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury, a w szczególności ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie skarżącej art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nie stanowi, że organ kontroli skarbowej staje się organem podatkowym, który może wszcząć na mocy art. 165 § 2 O.p. postępowanie podatkowe. W związku z tym wszczęcie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej naruszało art. 120 i art. 165 § 1 O.p. Nadinterpretacją prawa było także zastosowanie art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 13 ust. 7 u.k.s., gdyż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zawierało wielu koniecznych elementów. Naruszało tym samym art. 120 i art. 121 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).
Żadna z wyżej wymienionych przesłanek, zdaniem Sądu, nie zaszła w sprawie.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez firmę A. w poszczególnych miesiącach 1999r.
W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy obu instancji odpowiadają treści art. 122, art. 187 § 1 O.p. Nie została również naruszona zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. W aktach sprawy, co prawda znajdują się deklaracje podatkowe, które kontrahent skarżącej Spółki – Z. B. właściciel firmy A. złożył w dniu [...] listopada 2002r., czyli w trakcie trwania kontroli podatkowej u skarżącej Spółki, ale jednocześnie z tych samych akt podatkowych – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002r. wynika, że tenże kontrahent Spółki na przestrzeni lat 1999-2002 nie złożył żadnej deklaracji w podatku od towarów i usług (k. [...] akt podatkowych, załącznik [...] do protokołu kontroli). Nie wywiązywał się zatem w sposób należyty z dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek składania deklaracji VAT w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że kontrahent Spółki nie uiścił podatku ze spornych faktur.
Skoro skarżąca Spółka dokonała odliczenia za okres, w którym kontrahent nie składał zgodnie z wymogami przewidzianymi prawem deklaracji podatkowych, nie dysponował też kopiami faktur, to niemożliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem – jak podkreślano konsekwentnie w judykaturze - uprawnienie w nim przewidziane nie ma charakteru samoistnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997r., sygn. akt III SA 762/96, z dnia 25 kwietnia 2003r., sygn. akt III 1142/02; z dnia 19 września 2000r., sygn. akt III SA 1520/99; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] czerwca 1998r., sygn. akt [...]). Konieczne jest zatem, aby zbywca towarów i usług uiścił podatek, wtedy bowiem nabywca może potrącić uiszczony przez zbywcę podatek.
Organy podatkowe w motywach decyzji odwołały się również do przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) oraz ust. 9 rozporządzenia z 1997r. Stanowiły one, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy (§ 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r.) albo wystawiono faktury, faktury korygujące, dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1997r.), to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast § 54 ust. 9 rozporządzenia z 1997r. stanowił, że przepisu ust. 4 pkt 2 § 54 rozporządzenia z 1997r. nie stosuje się, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas wyżej wymienionych unormowań, jako niezgodnych z przepisami Konstytucji RP oraz innymi aktami o randze ustawy. Przepisy te zatem mogły być zastosowane w sprawie. Organy administracyjne – stosownie do zasady praworządności, mającej odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - są bowiem zobligowane do stosowania przepisów prawa. Katalog źródeł prawa zawiera Konstytucja RP, która w art. 87 zalicza do nich, oprócz ustawy nadrzędnej - Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego, obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły (np. uchwały rady gminy). W związku z tym dopóki Trybunał Konstytucyjny – organ właściwy w zakresie kwestionowania konstytucyjności przepisów, także tych stanowiących między innymi podstawę zaskarżonej decyzji, nie wypowie się co ich zgodności z prawem, dopóty działania organów podatkowych, będą mogły być uznawana w tym zakresie za nienaruszające prawa.
Sąd - ustosunkowując się do argumentu strony, iż możliwe jest złożenie do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowej w każdym czasie, do chwili zakończenia kontroli podatkowej oraz do stwierdzenia, że stanowisko przeciwne wyrażone w zaskarżonych decyzjach narusza § 54 ust. 9 rozporządzenia z 1997r. - stwierdza, że wyżej przedstawione interpretacja na gruncie podatku od towarów i usług oraz jednoczesne pominięcie przy jej formułowaniu unormowań zawartych w ustawie o VAT, odnoszących się do terminu składania deklaracji podatkowych, a w szczególności art. 10 ust. 1 tej ustawy, nie zasługuje na aprobatę. W ocenie składu orzekającego taki pogląd skarżącej przeczy wykładni językowej i systemowej poszczególnych przepisów ustawy o VAT oraz art. 181 O.p., który jest również powoływany w skardze, jako naruszony. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu są również deklaracje podatkowe, które zostały złożone przez stronę (w rozpoznawanej sprawie chodzi o kontrahenta strony skarżącej). Stanowią one bowiem istotne znaczenie w procesie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Unormowanie to uzależnia jednak w pewnym stopniu wartość dowodową tych deklaracji od złożenia ich w ustawowo przewidzianym terminie. W doktrynie podkreśla się, że deklaracja złożona po terminie podlega ocenie ze względu na jej wartość dowodową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s.609). W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002r., sygn. akt I SA/Wr 809/00 i sygn. akt I SA/Wr 822/00 wyrażono natomiast pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w świetle art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 81 O.p., obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, wykazanego w deklaracji podatku od towarów i usług, złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT (opublikowane odpowiednio w Monitorze Podatkowym 2003/5/31, 2003/8/62). Skoro więc kontrahent skarżącej Spółki złożył korektę deklaracji podatkowych, uznając je co prawda za złożenie deklaracji podatkowych, już po wszczęciu kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, także ze względu na treść art. 191 O.p., że doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w każdym z miesięcy 2001r. wskazanych w zaskarżonych decyzjach. Sąd stwierdza ponadto, że potwierdzenie takiego stanowiska organów ma swoje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 410/01, w którym stwierdzono, że przy dokonywaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku (ONSA 2004/2/75).
W związku z powyższymi rozważaniami niezasadne jest stwierdzenie skarżącej spółki, że organy administracyjne w sposób nieprawidłowy zastosowały przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do przypadków, gdy zostanie stwierdzone, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wskazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej.
Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, a przede wszystkim wszczęcia kontroli skarbowej, bez wymaganego prawem upoważnienia (art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 u.k.s.). W aktach sprawy znajduje się ww. dokument, którego istnienie i prawidłowość wystawienia kwestionuje strona, a który odpowiada warunkom formalnym obowiązującym w stanie prawnym z daty jego wydania.
Dodatkowo Sąd podkreśla, że kontrola skarbowa została wszczęta jeszcze pod rządami ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. i została zakończona protokołem kontroli, do którego strona wniosła zastrzeżenia. W świetle art. 24 u.k.s. do dnia 31 grudnia 2002r. inspektor zobowiązany był, po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, wydać albo decyzję, albo decyzję w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, albo wynik kontroli. Od dnia 1 stycznia 2003r. w przepisie tym mowa jest o decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz o wyniku kontroli. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby przed wydaniem decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej wszcząć z urzędu, na podstawie stosownego postanowienia postępowanie podatkowe – stosownie do art. 165 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Takie działanie organu administracyjnego nie narusza prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy po wszczęciu, postanowieniem z dnia [...] lutego 2003r., postępowanie zostało zakończone wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji, której kontroli, ze względu na kryterium zgodności z prawem, żąda strona w postępowaniu sądowo-administracyjnym. W związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze - art. 121 i art. 165 w związku z art. 143 § 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznaje, że graniczny termin do wydania decyzji to miesiąc, a w sprawach szczególnie skomplikowanych dwa miesiące, więc działanie organu, który nie prowadząc postępowania, po wezwaniu strony do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy zwleka z wydaniem decyzji, nie jest prawidłowe i nie zasługuje na aprobatę w innych postępowania prowadzonych przed organami administracyjnymi, ale okoliczność ta nie miała również, w ocenie składu orzekającego, istotnego wpływu na wynik sprawy.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. w zakresie, o którym wspomina strona w skardze. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie między zapoznaniem strony z materiałem dowodowym a wydaniem decyzji pierwszej instancji nie prowadzono, jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie. W związku z tym wydanie decyzji po upływie ponad miesiąca od umożliwienia skarżącej Spółce wypowiedzenia się co do zebranych dowodów nie naruszyło dyspozycji art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż z zaskarżonej decyzji wynikają motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Organ przytoczył wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonał także na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania oceny okoliczności sprawy. Wbrew stwierdzeniom skargi wyjaśniono z jakich powodów nie uwzględniono zarzutów dotyczących wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego, czyli naruszeń u.k.s. Nawet przy założeniu, że decyzję można było jeszcze lepiej uzasadnić, nie można jej zarzucić istotnego naruszenia powyższego przepisu, które miałoby wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe uwagi na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.s.a.