III SA/WA 2882/19

III SA/Wa 2882/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-09-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 340/21 - Wyrok NSA z 2023-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b, art. 121, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (spr.), Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi V. S.A. (dawniej A. S.A.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.420.2017.9.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. S.A. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny wskazując, że Spółka A. sp. z o.o. na zlecenie Wnioskodawczyni była organizatorem konkursu o nazwie "N.". Zgodnie z regulaminem konkursu nagrodę mieli otrzymać uczestnicy, którzy w trakcie trwania konkursu przyczynią się do wzrostu wyników sprzedażowych tabletów oraz telefonów komórkowych. Nagroda w konkursie obejmowała wyjazd na targi elektroniki użytkowej [...] (dalej: "C.") na okres 6 dni w terminie od dnia 7 stycznia do 13 stycznia 2015 r. Nagroda dla laureata konkursu obejmowała przelot do miasta, w którym odbywają się targi, opłacenie pobytu w Las Vegas, w którym odbywają się targi na okres trwania tych targów, w tym nocleg oraz wyżywienie, opłacenie niezbędnych opłat z tytułu wejścia na targi oraz transport powrotny do Polski. W ramach nagrody dla laureatów konkursu, przewidziane zostało między innymi uczestnictwo w konferencjach oraz prezentacjach produktów spółki S. które odbywały się w trakcie targów [...]. S. sp. z o.o. partycypowała w kosztach finansowania nagrody w ramach konkursu, przeznaczając na ten cel kwotę 60.000 zł, która została na podstawie faktury z dnia 12 stycznia 2017 r. przekazana przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Jej przedmiotem było pokrycie kosztów wyjazdu przedstawicieli tej spółki na targi [...]. Łączny planowany koszt wyjazdu przedstawicieli spółki S. wynosił 66.912,34 zł, na co składają się następujące kwoty: 51.809,79 zł (koszt wyjazdu), 2.590,49 zł (marża spółki A. w wysokości 5%) oraz 12.512,06 zł (podatek od towarów i usług). Podczas samego wyjazdu spółka A. poniosła dodatkowe koszty, które w przeliczeniu na jedną osobę wynoszą 6.885,15 zł (w tym marża spółki A. w kwocie 718,77 zł). Jak wskazała Wnioskodawczyni rzeczywiście poniesiony koszt wyjazdu przedstawicieli spółki S. wynosił 87.567,78 zł, co w przeliczeniu na jednego pracownika daje kwotę 29.189,26 zł. Jednakże z uwagi na przekazanie Wnioskodawczyni przez S. kwoty 60.000 zł, rzeczywisty (faktycznie) poniesiony koszt wyniósł 27.567,78 zł, co w przeliczeniu na jedną osobę, która z ramienia spółki S. uczestniczyła w wyjeździe, stanowi kwotę 9.189,26 zł. Wedle Skarżącej wydatki poniesione na cele związane z reprezentacją można oszacować na ok. 11.000 zł. Na tę kwotę składają się między innymi wydatki na napoje (2.014,50 zł/osoba), atrakcje dla uczestników wycieczki (6.758,85 zł/osoba) i wydatki na kolacje w restauracjach (2.194,20 zł/osoba). Dokonując porównania sumy (w przeliczeniu na jedną osobę) wydatkowanej na reprezentację (11.000 zł) oraz kwoty faktycznie poniesionych przez A. wydatków (9.189,26 zł) stwierdzono, że cała wydatkowana przez A. kwota przeznaczona była na wydatki związane z reprezentacją. Ponadto zaznaczono, że wskazane świadczenia nie zostały zaliczone przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
Czy w wyniku zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, u uczestników, uczestniczących w niej z ramienia spółki S. sp. z o.o., powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy w wyniku zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, u Wnioskodawczyni powstał obowiązek sporządzenia oraz przekazania informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?
Skarżąca uznała, że u uczestników wycieczki, uczestniczących w niej z ramienia spółki S. sp. z o.o., nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie miała ona obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT-8C dla uczestniczących w wyjeździe na targi [...] jej przedstawicieli. Spółka stanęła na prezentowanym stanowisku z trzech, niezależnych od siebie powodów: związanych z reprezentacyjnym charakterem poniesionych wydatków, zwolnieniem z podatku dochodowego diet do limitu określonego w odrębnych przepisach oraz adresatem świadczeń.
Zgodnie ze stanowiskiem Spółki cała kwota wydatkowana przez nią w związku z przedmiotową wycieczką w odniesieniu do reprezentantów spółki S. sp. z o.o. (która wynosiła w przeliczeniu na jedną osobę 9.189,26 zł) może bez wątpienia być zaliczona do kosztów reprezentacji. Składały się bowiem na nią między innymi wystawne kolacje w lokalnych restauracjach, atrakcje w postaci m.in. lotu nad Wielkim Kanionem, wycieczka do parku Everglades, uczestnictwo w pokazach artystycznych czy rejsu statkiem. Przedstawiony katalog nie budzi wątpliwości, że były to wydatki o charakterze wystawnym, nastawione na wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki A. oraz przedstawienie jej w korzystnym świetle na tle konkurentów. Niewykluczone również, że zacieśnienie współpracy spowoduje możliwość uzyskania przez spółkę A. lepszych warunków współpracy ze spółką S. sp. z o.o. Należy wspomnieć, że spółka S. sp. z o.o., jest kluczowym partnerem spółki A., a produkty tej spółki stanowią znaczącą część towarów oferowanych przez A..
W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że poniesione przez spółkę A. wydatki na reprezentację nie mogą stanowić dla pracowników spółki S. sp. z o.o. przychodu, a co za tym idzie, spółka A. nie miała w opisywanym stanie faktycznym obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT - 8C.
Kolejny argument Skarżącej dotyczył zwolnienia z podatku dochodowego diet do limitu określonego w odrębnych przepisach. W jej ocenie świadczenie na rzecz laureatów przedmiotowego konkursu będzie stanowić dochód podlegający zwolnieniu przedmiotowemu, zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Wedle Skarżącej, wolne od podatku nie są tylko i wyłącznie wypłacane uczestnikom wyjazdu świadczenia, ale również świadczenia otrzymane w sytuacji, w której organizator pokryje koszt wycieczki "z góry". Jedyną bowiem przesłanką jest to, aby te koszty powstały oraz zostały pokryte. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji w której organy podatkowe zakwestionują reprezentacyjny charakter niektórych z poniesionych wydatków, koszty te bez wątpienia korzystały będą ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. do limitu określonego w rozporządzeniu (wynoszącego w niniejszym stanie faktycznym ok. 4.680 zł). W sytuacji więc, w której wydatki nie przekroczą wspomnianego limitu, u pracowników spółki S. sp. z o.o. nie powstanie przychód, a co za tym idzie, spółka A. nie będzie miała w opisywanym stanie faktycznym obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT - 8C.
Niezależnie od powyższego, według Skarżącej oferta wyjazdu skierowana była do osoby prawnej w postaci spółki S. sp. z o.o., która we własnym zakresie wyznaczyła swoich przedstawicieli, którzy uczestniczyli w programie. Oferta ta nie była skierowana do konkretnych osób fizycznych, uczestnictwo w wyjeździe wiązało się więc dla pracowników spółki z pełnieniem obowiązków służbowych/pracowniczych i miała walor biznesowy. Z brzmienia normy prawnej wyprowadzonej z art. 42a u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podmioty są zobowiązane do sporządzenia oraz przekazania informacji PIT-8C w sytuacji, w której dokonane zostało nieodpłatne świadczenie, które adresowane jest do konkretnej osoby fizycznej i nie stanowi przychodu określonego w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz nie zostało wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych. Kluczowy z punktu widzenia tej normy jest więc adresat dokonanego świadczenia - czy są to przedsiębiorcy, osoby fizyczne, bądź prawne, prowadzące działalność gospodarczą, czy też konkretne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
DKIS interpretacją z dnia 29 grudnia 2017 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ciążących obowiązków płatnika - za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wartość ponoszonych przez Skarżącą wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla uczestnika wycieczki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich uczestnikom wycieczki oraz właściwym organom podatkowym. Sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem w przedmiotowych konferencjach (targach), na które składają się - przelot do miasta, w którym odbywają się targi, opłacenie pobytu w Las Vegas, w którym odbywają się targi na okres trwania tych targów, w tym nocleg oraz wyżywienie, opłacenie niezbędnych opłat z tytułu wejścia na targi oraz transport powrotny do Polski stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia. W ocenie organu, w chwili ponoszenia wydatków, znana jest ilość osób (uczestników wycieczki), które uczestniczyć będą w danym wydarzeniu. Zdaniem organu, wiadomo które osoby uczestniczą w wycieczce, przez co znane są Skarżącej osoby, za których udział w wydarzeniu ponoszone są koszty. W rezultacie można wskazać każdą osobę, za którą ponosi wydatek, a tym samym uwzględniając następnie wysokość ponoszonych wydatków, ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.
Organ wskazał, że pojęcie podróży "osoby niebędącej pracownikiem" należy interpretować identycznie, jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika. Zgodnie z art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Tym samym stwierdzono, że w ramach uczestnictwa w wycieczce, na której przewidziane zostało m.in. uczestnictwo w konferencjach, nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Wnioskodawczyni. Jak ocenił organ, ww. osoby nie pozostają ze Skarżącą w stosunku pracy. Nie wykonują równocześnie dla niej usług na podstawie np. umów o dzieło lub zlecenia w związku z uczestnictwem w konkretnym wydarzeniu. Ponadto uczestnik wycieczki nie jest zobowiązany do wykonania żadnych świadczeń wzajemnych czy świadczenia usług na rzecz Skarżącej. Wedle organu, skoro w wycieczce uczestniczą osoby fizyczne, znana jest ich ilość i możliwy do ustalenia koszt uczestnictwa, zatem przychód uzyska poszczególna osoba fizyczna uczestnicząca w takim wyjeździe.
W wyniku powyższego wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla uczestnika wycieczki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich uczestnikom wycieczki oraz właściwym organom podatkowym.
Jak wyżej wyjaśniono przychód uzyskuje uczestnik wycieczki. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, gdyż oferta jest skierowana do osoby prawnej (Spółki). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w wycieczce uczestniczą pracownicy z ramienia ww. osoby prawnej (Spółki). Pracownicy zostali oddelegowani do wzięcia udziału w wyjeździe i wykonują polecenia służbowe swojego pracodawcy.
Skarżąca, pismem z 1 lutego 2018 r. zakwestionowała ww. interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 728/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko za pomocą trzech, niezależnych od siebie argumentów. Według pierwszego z nich wydatki poniesione przez A. miały charakter reprezentacyjny, w związku z czym nie mogą być uznane za przychód dla pracowników spółki S. sp. z o.o. Wobec nieuznania racji Skarżącej w powyższym zakresie, alternatywnie wskazała, że wydatki do kwoty 4.680 zł korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Natomiast trzeci argument sprowadzał się do konkluzji, że z brzmienia art. 42a u.p.d.o.f. wynika, iż obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-8C występuje, gdy nieodpłatne świadczenie skierowane jest do osoby fizycznej, natomiast w niniejszej sprawie – zdaniem Skarżącej – świadczenie dedykowane było osobie prawnej.
W wydanej interpretacji organ rozważył jedynie dwa ostatnie z zaprezentowanych przez Stronę argumentów z powodu, których nie ma ona obowiązku sporządzenia i przekazania deklaracji PIT-8C. Rację ma zatem strona skarżąca zarzucając zaskarżonej interpretacji wydanie jej z pominięciem kwestii związanej z reprezentacyjnym charakterem wydatków poniesionych w związku z wyjazdem pracowników spółki S. sp. z o.o. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska Wnioskodawczyni w sposób czyniący zadość art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."). Brak wyjaśnienia Wnioskodawczyni na czym polega błąd w jej rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy.
Skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.
W świetle powyższego zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.
Sąd przychylił się jednak do stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie trzeciego z argumentów strony skarżącej. Niewątpliwie jeżeli organ wykluczy, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z wyjazdem pracowników spółki S. sp. z o.o. stanowią koszty reprezentacyjne dla Skarżącej, jak również i to, że korzystają one ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., a jednocześnie w wyniku prawidłowej wykładni przepisów prawa z zastosowaniem odpowiedniego orzecznictwa dowiedzie, że były to nieodpłatne świadczenia, wówczas powstały przychód będzie przychodem uczestników wycieczki. Opisana we wniosku oferta była skierowana do pracowników, którzy przyczynią się do wzrostu sprzedaży telefonów i tabletów, a nie jak twierdzi Strona w skardze, że do osoby prawnej, czyli do spółki S. sp. z o.o.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za:
prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. u sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167),
nieprawidłowe - w zakresie braku powstania przychodu i braku sporządzenia informacji PIT-8C.
Po przywołaniu treści art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a, art. 11 ust. 2a oraz ust. 2b zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika.
Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Przenosząc powyższe na grunt sprawy, DKIS wskazał, że w sytuacji, gdy Spółka ponosi koszty uczestnictwa w wycieczce, uznać należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla uczestników wycieczki przychód (przysporzenie majątkowe). Wyjaśnił, że przyjęcie przez uczestnika wycieczki przedmiotowych świadczeń następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli uczestnik wycieczki wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do uczestnika wycieczki.
Natomiast odnosząc się do charakteru reprezentacyjnego wydatków, DKIS wskazał na uzasadnienie wydanego w składzie 7 sędziów wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji stwierdził, że wydatki związane z wyjazdem uczestników wycieczki na targi elektroniki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że cała wydatkowana kwota, była związana z reprezentacją Spółki. Na reprezentacyjny charakter wydatków nie może mieć wpływu, że uczestnik wycieczki brał udział w wystawnych kolacjach. Reprezentowanie Spółki na zewnątrz przez uczestników wycieczki, nie należy do obowiązków tych osób. Uczestnictwo osób fizycznych w wycieczce jest dla nich nagrodą w związku z udziałem w konkursie. Zatem po stronie uczestnika wycieczki powstanie przychód, gdyż uczestnictwo i reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich nie należy do jego obowiązków.
Biorąc powyższe pod uwagę, u uczestników wycieczki powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując DKIS wskazał, że po stronie osób fizycznych uczestniczących w wycieczce, która stanowi nagrodę za udział w konkursie, powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poniesione przez Spółkę wydatki na udział w wycieczce nie mają charakteru reprezentacyjnego. Poniesione świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. na zasadach i do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r.. poz. 167). Nadwyżka poniesionych świadczeń ponad limit wynikający z ww. Rozporządzenia stanowi przychód i Wnioskodawczyni jest zobowiązana wystawić informację PIT-8C zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.
W skardze z dnia 22 listopada 2019 r. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji:
naruszenie art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie do analizy stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji (kwestie charakteru uczestnictwa w wycieczce pracowników S. oraz, w praktyce, pominięcie jego znaczących elementów (np. kwestii reprezentacji) co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
naruszenie art. 14c §1 O.p. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym, przejawiające się między innymi uznaniem uczestnictwa w wyjeździe pracowników S. sp. z o.o. za wykonanie wiążącego ich polecenia służbowego pracodawcy i jednoczesnym uznaniem, że z tego świadczenia skorzystali oni w sposób dobrowolny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że świadczenia w postaci m.in. kosztów związanych z uczestnictwem w konferencji stanowić będą dla pracowników S. sp. z o.o. przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez zignorowanie poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 728/18, a w konsekwencji naruszenie art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia i przekazania informacji, o której mowa w tym przepisie,
naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa,
oraz wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Tytułem wstępu należy zauważyć, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 728/18 interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2017 r. i ponownego rozpatrzenia sprawy, którego efektem jest zaskarżona interpretacja.
W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że "jeżeli organ wykluczy, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z wyjazdem pracowników spółki S. sp. z o.o. stanowią koszty reprezentacyjne dla Skarżącej, jak również i to, że korzystają one ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., a jednocześnie w wyniku prawidłowej wykładni przepisów prawa z zastosowaniem odpowiedniego orzecznictwa dowiedzie, że były to nieodpłatne świadczenia, wówczas powstały przychód będzie przychodem uczestników wycieczki".
Jak wynika jednoznacznie ze wskazanego wyroku, co wiąże na mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, ocena możliwości uznania przedmiotowych wydatków jako kosztów reprezentacyjnych dla Skarżącej ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Uznanie, że ponoszone przez Skarżącą wydatki w związku z wyjazdem pracowników spółki S. sp. z o.o. stanowią koszty reprezentacyjne dla Skarżącej, uniemożliwia bowiem uznanie, że uczestnicy wycieczki osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wykluczenie możliwości uznania rzeczonych wydatków jako kosztów reprezentacyjnych dla Skarżącej stanowi zatem (jak wynika ze wskazanego wyroku, którą to oceną tut. Sąd jest związany) warunek konieczny możliwości uznania, że uczestnicy wycieczki osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
W tym zakresie należy zauważyć, że zasadnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę na uzasadnienie wydanego w składzie 7 sędziów wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że "reprezentacja", stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Należy zaznaczyć, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.
Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze Skarżącą, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny uznając, że poniesione przez Skarżącą wydatki nie stanowią kosztów reprezentacyjnych. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja jest nieprawidłowa. Organ interpretacyjny wskazał w tym zakresie, że "na reprezentacyjny charakter wydatków nie może mieć wpływu, że uczestnik wycieczki brał udział w wystawnych kolacjach. Reprezentowanie Spółki na zewnątrz przez uczestników wycieczki, nie należy do obowiązków tych osób. Uczestnictwo osób fizycznych w wycieczce jest dla nich nagrodą w związku z udziałem w konkursie. Zatem po stronie uczestnika wycieczki powstanie przychód, gdyż uczestnictwo i reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich nie należy do jego obowiązków.".
Jak zasadnie podnosi Skarżąca użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określenia "reprezentacja" nie należy utożsamiać z "byciem reprezentowanym", ale raczej z "prezentowaniem się". W tym zakresie organ interpretacyjny przedstawił charakterystykę kosztów reprezentacyjnych powołując się na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujący, że koszty te mają na celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów, ażeby – dokonując kwalifikacji poniesionych przez Skarżącą wydatków na gruncie rozpoznanej sprawy – stwierdzić, że ponoszone przez Skarżącą przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji, gdyż reprezentacja przez te osoby Skarżącej nie stanowiła ich obowiązków. Jak zasadnie podnosi w tym względzie Skarżąca, reprezentowanie Spółki na zewnątrz przez uczestników wycieczki, nie należy do obowiązków tych osób nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy (tj. dla wskazanej kwalifikacji rzeczonych kosztów poniesionych przez Skarżącą jako kosztów reprezentacji).
Zgodzić się w tym względzie należy ze Skarżącą, że wydatki obejmujące między innymi wystawne kolacje w lokalnych restauracjach, atrakcje w postaci m.in. lotu nad Wielkim Kanionem, wycieczki do parku Everglades, uczestnictwo w pokazach artystycznych czy rejsu statkiem, stanowiły wydatki o charakterze wystawnym, nastawione na wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki A. oraz przedstawienie jej w korzystnym świetle na tle konkurentów.
Skarżąca wskazuje w tym względzie, że niewykluczone również, że zacieśnienie współpracy spowoduje możliwość uzyskania przez spółkę A. lepszych warunków współpracy ze spółką S.. Skarżąca wskazuje również, iż spółka S. jest liderem rynku polskiego i światowego w kilkunastu kategoriach produktowych i partnerem spółki A., a produkty tej spółki stanowią znaczącą część towarów oferowanych przez Skarżącą. Jak zasadnie zauważyła również Skarżąca kwestie te zostały zauważone pośrednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., który w ww. wyroku z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 728/18 wskazał, że "oferta była skierowana do pracowników, którzy przyczynią się do wzrostu sprzedaży telefonów i tabletów". W tym zakresie zatem Sąd w wyroku tym niejako potwierdził, że odpowiednie zaprezentowanie się Spółki mogło przynieść dla niej wymierną korzyść, związaną m.in. ze zwiększeniem przychodów. W konsekwencji stwierdzić należy, że poniesione przez Skarżącą wydatki miały charakter kosztów reprezentacyjnych, a co za tym idzie – biorąc pod uwagę wiążące tutejszy Sąd stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ww. wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. - brak jest możliwości uznania, że uczestnicy wycieczki osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie jego znaczących elementów (dot. kwestii reprezentacji) co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wydatki związane z wyjazdem uczestników wycieczki na targi elektroniki nie mają charakteru reprezentacyjnego wskazując, że nie można zgodzić się, że cała wydatkowana kwota byłą związana z reprezentacją Spółki. Organ nie wziął pod uwagę, że wydatki obejmujące między innymi wystawne kolacje w lokalnych restauracjach, atrakcje w postaci m.in. lotu nad Wielkim Kanionem, wycieczki do parku Everglades, uczestnictwo w pokazach artystycznych czy rejsu statkiem, stanowiły wydatki o charakterze wystawnym, nastawione na wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki A. oraz przedstawienie jej w korzystnym świetle na tle konkurentów (i jako takie stanowiły koszty reprezentacji).
Zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14c §1 O.p. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co przejawiało się w tym, że Organ interpretacyjny cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 zasadnie wskazał na to, że reprezentacja to każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia jednocześnie jednak odnosząc powyższe do sytuacji Skarżącej uznał, że przedmiotowe wydatki nie miały charakteru reprezentacyjnego, gdyż reprezentowanie Spółki na zewnątrz przez uczestników wycieczki nie należy do obowiązków tych osób. Tym samym Organ interpretacyjny najpierw określił kryteria niezbędne dla uznania, że wydatki są związane z reprezentacją (powołując się na ww. wyrok NSA), ażeby następnie w odniesieniu do sytuacji Skarżącej – stosując inne kryterium – uznać, że wydatek nie stanowi reprezentacji (co oznacza, że uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne).
Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że świadczenia w postaci m.in. kosztów związanych z uczestnictwem w konferencji stanowić będą dla pracowników S. sp. z o.o. przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poniesione przez Skarżącą wydatki miały charakter kosztów reprezentacyjnych, a co za tym idzie – biorąc pod uwagę wiążące tutejszy Sąd stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ww. wyroku z dnia [...] lutego 2019 r. - brak jest możliwości uznania, że uczestnicy wycieczki osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 728/18. Wbrew zarzutowi Skargi Organ dokonał oceny wydatków z punktu widzenia reprezentacyjnego charakteru (inną kwestią jest wadliwość tej oceny – o czym była mowa wyżej).
W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, że poniesione przez Skarżącą wydatki miały charakter kosztów reprezentacyjnych, a co za tym idzie – biorąc pod uwagę wiążące stanowisko wynikające z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. - brak jest możliwości uznania, że uczestnicy wycieczki osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składał się pobrany od Skarżącej wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 480 zł.