III SA/Wa 2873/22

III SA/Wa 2873/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Maciej Borychowski /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust.4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art.121 par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
L. Spółka komandytowo - akcyjna (dalej także "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 14 września 2022 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: [...]. Spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") i rozlicza się na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT Spółka posiada jednego komplementariusza w osobie M.K., która jest uprawniona do samodzielnej reprezentacji Spółki.
Spółka wyemitowała łącznie 50 000 akcji, z czego wartość nominalna każdej z akcji wynosi 1,00 zł. Emisja akcji nastąpiła w dwóch seriach po 25 000 akcji w danej serii, tj. serii akcji imiennych serii A oraz serii akcji imiennych serii B. Spółka zamierza wypłacić komplementariuszowi zaliczkę na poczet udziału w zysku. W związku z powyższym w ramach Spółki podjęta zostanie uchwała o wypłacie komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, w której określony zostanie termin oraz wysokość wypłaty.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy w związku z wypłatą Komandytariuszowi Spółka powinna pobrać zaliczkę na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych?
Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie zadanego pytania, "Wnioskodawca podniósł, iż w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku Spółka nie musi pobierać zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn.zm., dalej "ustawa o PIT") od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast zgodnie z 6a wskazanego artykułu zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak wynika z art. 4 Ordynacji Podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Sp. k. odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o PIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Sp. k. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Sp. k. to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o PIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania Sp. k. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy Sp. k., tj. zarówno jej komandytariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę komandytową podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez sp. k. działalności gospodarczej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez Sp. k zaliczek na podatek.". Wnioskodawca powołał się na ugruntowany dorobek orzeczniczy, konkludując, iż przytoczony stan prawny przemawia za podejściem, że Spółka wypłacając komplementariuszom zaliczkę na poczet zysku, nie ma obowiązku pobrania zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), postanowieniem z dnia [...] października 2022 r., [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "O.p.") uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej "k.s.h."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 art. 5a pkt 26, pkt 28, pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a, ust. 6b, ust. 6c art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e ustawy o PIT. Zaakcentował, że z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowo- akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej.
Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny uznał - w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, że wypłata ta stanowi dla komplementariusza przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.
Dyrektor, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. jej komplementariusz, zostanie opodatkowany od faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Dyrektor wskazał, że ustawodawca ukształtował uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
• spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym,
• po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy,
• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok,
• wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Dyrektor wskazał, że przepis ust. 6a i 6b ustawy o PIT stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis ten określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany komplementariuszowi w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych komplementariuszowi, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Spółka, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT - będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Zatem, Spółka, dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku), jest/będzie zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej zakwestionowała interpretację indywidualną w całości.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 30 a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e "ustawa PIT, a także w zw. z art. 19 oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszowi w trakcie roku podlegają opodatkowaniu na bieżąco, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, jaki zaistnieje po stronie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z dokonaną w ciągu roku obrotowego zaliczki na poczet należnego mu udziału w zysku spółki, przekształci się w obowiązek zapłaty podatku dopiero z chwilą ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za dany rok obrotowy;
2. art. 14h O.p w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, polegające nieuwzględnieniu ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnieniu przytoczonej przez Skarżącego argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa oraz prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Podnosząc powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2022 roku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że "istota niniejszej sprawy zasadniczo sprowadza się do tego, czy spółka komandytowo-akcyjna przy wypłacie komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w trakcie roku podatkowego, występując jako płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych? Ponadto problem prawny, którego dotyczy niniejsza skarga, był już wielokrotnie poruszany na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Zasadność poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie zaliczki na poczet zysku w trakcie roku obrotowego był przedmiotem wyczerpujących i szerokich rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przywołanych przez Skarżącą wyroków, które Sąd w obecnym składzie podziela wynika, że "jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowe - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.".
Podsumowując, Skarżąca wskazała, iż linia orzecznicza w analogicznych sprawach jest ugruntowana i jednolita, co stanowi wyraźne potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej, którego opis zawarty został we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 10 marca 2023 roku (zarządzenie k. 40 akt sądowych).
Istota sporu niniejszej sprawy zasadniczo sprowadza się do tego, czy spółka komandytowo-akcyjna przy wypłacie komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w trakcie roku podatkowego, występując jako płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych?
W ocenie Skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, nie ciąży na niej – jako płatniku podatku - taki obowiązek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.
Zdaniem śądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.
Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (również w odniesieniu do spółek komandytowych), m. in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., I SA/Bd 842/21, w Krakowie z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21, w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21, w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 627/21) czy też wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21, czy z 8 czerwca 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 2316/21. Argumentacja w sposób szczególny adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy, została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowo - akcyjne uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowo-akcyjne stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo - akcyjną odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od os ob. prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że w odniesieniu do zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. W konsekwencji w pełni uzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
W ocenie Sądu Dyrektor wydając interpretację indywidualną odpuścił się także naruszenia przepisów postępowania pod postacią art. 121 § 1 O.p. Wskazany przepisy wymaga od organu stosujące prawo, aby jego działanie budziło zaufanie do organów podatkowych. Natomiast trudno nie zgodzić się ze Skarżącą, iż takiego zaufania nie było. Skoro bowiem Wnioskodawca wnosząc o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazuję, iż analogiczne zagadnienie sądy administracyjne rozpoznają na korzyść podatników. Toteż zasadnym oczekiwaniem Spółki jest uzyskanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość zaprezentowanego stanowiska.
W związku ze wskazanym wcześniej naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.). Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.