III SA/Wa 2865/18

III SA/Wa 2865/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /sprawozdawca/
Honorata Łopianowska /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 310/20 - Wyrok NSA z 2022-10-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 22 ust. 6d
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 97 par. 1, art. 121 par. 1, art. 14a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 389, art. 390, art. 922 par. 1-3
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 682
art. 31 par. 1, art. 35, art. 43 par. 1
Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi V. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.399.2018.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 2 sierpnia 2018 r. V. K. (dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Zainteresowana") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.
Zainteresowana wraz z dwójką pełnoletniego rodzeństwa i matką nabyła spadek po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2016 r. ojcu, poprzez uzyskanie w dniu 19 maja 2016 r. notarialnego poświadczenia dziedziczenia majątku. Spadek po zmarłym ojcu nabyła podatniczka oraz jej rodzeństwo oraz matka, każdy po [...] części spadku po zmarłym. Do spadku wchodziło m.in. prawo własności nieruchomości objęte umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem na rzecz najemcy, który użytkował nieruchomość od kilku lat. Ojciec Zainteresowanej zawarł przed śmiercią - tj. w dniu 4 kwietnia 2016 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do przeniesienia prawa własności tejże nieruchomości na rzecz najemcy. Przedmiotowa nieruchomość na dzień zawierania umowy przedwstępnej oraz na dzień śmierci spadkodawcy była obciążona hipoteką ustanowioną na rzecz banku, który udzielił kredytu spadkodawcy.
Zainteresowana wraz z pozostałymi spadkobiercami weszła w prawa i obowiązki zmarłego, zatem została zobowiązana do sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę.
Jak wskazano powyżej w skład odziedziczonego majątku wchodziła m.in. nieruchomość, która była nabyta przez ojca Zainteresowanej w 1986 r., zatem ojciec podatniczki był właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat. Spadkodawca wraz z małżonką na nabytej w 1986 r. nieruchomości (pierwotnie działka 2/1) wybudował dom, a także wtedy zaczął prowadzić działalność gospodarczą i wybudował na tej działce halę produkcyjną. Przez lata nieruchomość była przebudowywana i dobudowywano na niej kolejne hale i nowy dom jednorodzinny. Nieruchomość od 2000 r. ma charakter zabudowany budynkiem mieszkalno-biurowym. W 2014 roku podzielono działkę 2/1 na dwie mniejsze. Na Działce 2/2 znajdował się dom jednorodzinny a na działce 2/3 budynek mieszkalno-biurowy, 4 hale i biuro. W 2016 roku spadkodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości na działce 2/3 na rzecz najemcy. Dnia 25 kwietnia 2016 r. spadkodawca zmarł, nie podpisując notarialnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, którą 26 września 2016 r. byli zobowiązani podpisać spadkobiercy, w tym Zainteresowana.
Matka Zainteresowanej jako żona spadkodawcy pozostawała z nim w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej - zarówno w dacie nabycia nieruchomości w roku 1986 jak i w chwili śmierci. Małżonka zmarłego posiadała nieruchomość dłużej niż 5 lat. Tym samym z tytułu sprzedaży nieruchomości po jej stronie nie wystąpił obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od 2015 r. nieruchomość - działka 2/3 była wynajmowana na rzecz innego podmiotu. W umowie najmu było zagwarantowane prawo pierwokupu na rzecz tego najemcy. W dniu 4 kwietnia 2016 r. spadkodawca zawarł umowę przedwstępną z tymże najemcą, w której zobowiązał się do sprzedaży wynajmowanej nieruchomości na rzecz najemcy w ściśle określonej dacie. Niestety w dniu 25 kwietnia 2016 r. spadkodawca zginął tragicznie. Zainteresowana i spadkobiercy wykonując wolę spadkodawcy przystąpili do umowy sprzedaży nieruchomości zgodnie z warunkami określonymi w umowie przedwstępnej. Cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przelana bezpośrednio na robocze konto banku i została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, bowiem ustalono, że nabywca nabędzie nieruchomość bez obciążeń, tj. bez hipoteki. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie była wystarczająca do spłaty kredytu. Spadkobiercy nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Obecnie cały czas spłacają kredyt zaciągnięty przez spadkodawcę.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Zainteresowana i pozostali spadkobiercy zostali zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia, zważywszy na zobowiązanie ciążące po ich stronie z mocy prawa na podstawie art. 922 kodeksu cywilnego oraz ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt przez spadkodawcę?
Zdaniem Zainteresowanej, sprzedaż nieruchomości w dniu 25 września 2016 r. jako mająca miejsce w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na zobowiązanie ciążące po stronie spadkobierców z mocy prawa do realizacji zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę oraz ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt przez spadkodawcę.
Zainteresowana i pozostali zainteresowani uważają, że nie powinni płacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została przez spadkodawcę. Jako spadkobiercy zostali bezwarunkowo zmuszeni do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Spadkobiercy nie mogli dowolnie dysponować nieruchomością. Gdyby ich ojciec (mąż) nie umarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym, podatek dochodowy nie wystąpiłby.
Nabycie jak i zbycie nieruchomości pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. To spadkodawca, który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne.
Ponadto żaden z Zainteresowanych nie uzyskał jakiegokolwiek dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Tak jak wskazano powyżej cała kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości została przekazana bezpośrednio na rzecz banku jako spłata kredytu zaciągniętego jeszcze przez spadkodawcę. Kwota ta nie wystarczyła na spłatę całego kredytu i spadkobiercy muszą dalej spłacać kredyt z własnych środków. Należy zatem wskazać, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania, którego przeszedł na spadkobierców, powoduje, że nie uzyskali oni żadnego przysporzenia majątkowego, które ewentualnie mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2018 r. uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości za nieprawidłowe, stwierdzając, że zawarcie przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej rodzeństwo umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomości położonej na działce 2/3, nabytych w 2016 r. w spadku po ojcu, w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziałów w nieruchomości, stanowić będzie czynność odpłatnego zbycia tych udziałów w nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej także: "u.p.d.o.f.", "ustawa"). W związku z tym, dochód Zainteresowanej będącej stroną postępowania i jej rodzeństwa uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.
Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej rodzeństwo z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w ww. nieruchomości nabytych w spadku, jakie przysługiwałoby spadkodawcy (ojcu) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej także "o.p.") Organ wskazał, że Zainteresowani (spadkobiercy) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (ojca), nie mogą skorzystać z uprawnienia jakie przysługiwałoby spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość.
Udziały w przedmiotowej nieruchomości wchodzącej w skład spadku po ojcu. Zainteresowana będąca stroną postępowania i jej rodzeństwo nabyli w 2016 r., tj. w dacie śmierci ojca. a więc odpłatne zbycie tych udziałów w nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkobierców (Zainteresowanych), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wskazał również, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, którego obowiązek regulowania przeszedł na spadkobierców, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
W sytuacji przedstawionej we wniosku sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości, którą Zainteresowana będąca stroną postępowania i jej rodzeństwo nabyli w 2016 r. po zmarłym ojcu nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to nie Zainteresowani, lecz ich ojciec zawarł z bankiem umowę kredytu, który został zabezpieczony hipoteką, jaka była ustanowiona na zbywanej nieruchomości. W konsekwencji Organ stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, w sytuacji wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (zmarłego ojca) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca złożyła w dniu 7 listopada 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- przepisów postępowania - poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 w zw. z art. 14h O.p. w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;
- art. 14b § 1 i 3, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i orzeczenie wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu wskazanemu przez Skarżących, co miało wpływ na wynik postępowania i przyjęcie wzajemnie wykluczających się stwierdzeń - z jednej strony przyznanie, że zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej na podstawie art. 922 kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobierców, a z drugiej strony uznanie, że bez znaczenia w sprawie jest to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkobierców, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą będą spadkobiercy, którzy zawarli umowę przenoszącą własność nieruchomość;
- art 121 § 1 oraz art. 120 w związku z art 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności, polegające na pozostawieniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w obrocie prawnym interpretacji, której treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, co w sposób oczywisty narusza wiążącą organ zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- art 14c Ordynacji podatkowej - przez niepełną ocenę stanowiska podatnika, wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny i wydanie interpretacji na podstawie niepełnej analizy elementów stanu faktycznego, w tym pominięcie faktu związania Skarżącej przez jej ojca przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości; pominięcie przez organ okoliczności, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie;
- art 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, iż prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. przejęli spadkobiercy, którzy zgodnie z tym przepisem przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
2. przepisów prawa materialnego - poprzez naruszenie:
- art 10 ust 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, gdy zbycie nieruchomości ma nastąpić wyłącznie na skutek wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez spadkodawcę (ojca Skarżącej);
- art 389 i art 390 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c." w związku z art 10 ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bez znaczenia w sprawie jest fakt, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości było jedynie wynikiem wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę;
- art 390 § 1 i 2 k. c. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na pominięciu okoliczności, że w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez sąd zastępuje tą umowę. Skarżąca nie może zatem uchylić się od zawarcia umowy, z której wynika obowiązek podatkowy i przyjęcie, że bez znaczenia w sprawie jest to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkobierców, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą będą spadkobiercy, którzy zawarli umowę przenoszącą własność nieruchomość;
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art 922 i 925 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że prawa i zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. choć wchodzą do spadku, to spadkobiercy nie mogą ich uwzględnić przy rozliczeniu podatkowym z tytułu zbycia nieruchomości,
- niewłaściwą ocenę co do niezastosowania art 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, iż prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. przejęli spadkobiercy, którzy zgodnie z tym przepisem przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
- błędną wykładnię art. 390 w zw. z art. 922 i 925 kodeksu cywilnego poprzez nielogiczne wnioski, że jeżeli spadkodawca będący właścicielem nieruchomości zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, to należy uznać, ze z chwilą jego śmierci prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy; organ nie wyciągnął oczywistego wniosku, że spadkobiercy stawiając się właścicielami nieruchomości weszli w prawa i zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę; nota bene gdyby spadkodawca nie zmarł nie byłby spadkodawcą i zawarłby sam umowę przenoszącą własność, a także twierdzenie, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie wywołało żadnych skutków podatkowych;
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, ze dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e tej ustawy, bowiem spadkobiercy nie mogą skorzystać z uprawnienia jakie przysługiwałoby spadkodawcy do nieopodatkowani przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku w którym spadkodawca nabył nieruchomość, a także, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie wywołało żadnych skutków podatkowych;
- niewłaściwą ocenę do zastosowania art 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art 30e ust 2 w zw. z art 22 ust 6d ustawy, poprzez uznanie, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodów, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;
- błędną wykładnię art 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art 389 i art 390 k.c. powstaje zobowiązanie do zapłaty podatku, pomimo, ciążących na nich odziedziczonych zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. i pomimo tego, że spadkodawca był właścicielem nieruchomości dłużej niż 5 lat a termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpił po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez niego nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżąca – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawiła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego oraz złożoną wobec niej skargą, Sąd dostrzega, że pytanie Skarżącej dotyczyło sytuacji, w której matka Skarżącej wspólnie ze zmarłym mężem w 1986 r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość a następnie, w związku ze śmiercią tego ostatniego w kwietniu 2016 r. właścicielami tej nieruchomości stali się spadkobiercy, którzy następnie zbyli ją we wrześniu 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat od nabycia na wyłączną własność.
Osią sporu jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Na wstępie należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie – co ma znaczenie w odniesieniu do jednego z wnioskodawców, tj. pani E. K. – wyrażono dwa odmienne stanowiska. Pierwsze z nich uznaje, że "skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "zbycie przez skarżącą w 2008 r. nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej także w 2008 r., a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło w 1997 r., powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w 2008 r." (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugie stanowisko przyjmuje, że "skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że odmienne stanowisko co do "momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/17 podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę przesądzającą powyższe zagadnienie.
Podkreślenia następnie wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia.
Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W odniesieniu do zagadnień poruszonych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. w sprawie II FPS 2/17 (uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.] nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia [wybudowania] tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten w pełni akceptuje. Pogląd ten był prezentowany wcześniej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1101/10, ale też w wielu innych orzeczeniach tego Sądu (np. z 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1431/14, z 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 303/15; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu nie jest trafny pogląd przeciwny, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ – z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej – nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia.
Podkreślenia wymaga, że wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli prawo do nieruchomości w określonym udziale. Współwłasność łączna różni się bowiem od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, któremu przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej.
Uproszczeniem zatem było przyjęcie – w odniesieniu do pani E. K. – że dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa [w 1986 r.], a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które pani E. K. i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia tej nieruchomości w drodze spadku – jak błędnie przyjął organ interpretacyjny, niewłaściwie stosując ten przepis.
Sąd zauważa, że w sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową – zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku odrębnego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.
Z art. 35 k.r.o. wynika natomiast zakaz zbywania, zarówno udziałów w majątku wspólnym, jak i poszczególnych przedmiotów do niego wchodzących.
Podkreślić także należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter, gdyż została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu małżonkom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to również, że nabycie w czasie trwania wspólności ustawowej prawa majątkowego wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Przykładowo, konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.
Powyższe ukształtowanie w k.r.o. wspólności małżeńskiej nakazuje przyjąć, że w momencie nabycia do majątku wspólnego (w przypadku pani E. K. – w 1986 r.) każdy ze współmałżonków nabywa składnik majątku w całości i dzieli go przez czas trwania małżeństwa ze współmałżonkiem zaś śmierć tego małżonka nie powoduje, że następuje kolejne nabycie raz już nabytego przedmiotu, lecz że dotychczasowa wspólność ustaje.
W tym zakresie udzielona interpretacja wyraża nieprawidłowe zapatrywanie, że opodatkowaniu podlega w pełnym zakresie, nabyta w drodze spadkobrania przez panią E. K. oraz jej troje dzieci nieruchomość (a dokładniej: połowa tej nieruchomości stanowiąca przedmiot dziedziczenia przez wymienione osoby) W stosunku do pani E. K. nabycie odpowiedniej części nieruchomości (w takim udziale, w jakim nabyła odpowiednią, jej dotyczącą część spadku) nie podlega opodatkowaniu, bowiem nieruchomość nabyła ona – jeszcze w ramach wspólności majątkowej – ponad pięć lat przed sprzedażą (jak wynika z wniosku: w 1986 r.).
Także, co do pozostałych spadkobierców – w ocenie Sądu – stanowisko organu jest nieprawidłowe.
Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Organ pominął również, że w istocie nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161).
Pogląd organu nie uwzględnia także, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
W powyższym zakresie Sąd wyraża pogląd, iż w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobierca zobowiązany przez niego do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie jego w sytuację prawną poprzednika byłoby dla niego w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to jego bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 Ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod..
Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.: z chwilą otwarcia spadku Sąd zgadza się z tezą wyroku NSA z 24 maja 2016 r. (II FSK 1014/14), że taka wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" jakiej dokonał organ, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm i prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).
Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobierca obowiązany do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie ma, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.
Podkreślając ponownie potrzebę oceny sytuacji wnioskodawcy w świetle konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji, Sąd zwraca uwagę, że społeczna potrzeba unormowania uprawnień spadkobierców znalazła odzwierciedlenie w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisie art. 10 ust. 5 ustawy podatkowej.
Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej, organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14 a § 1 O.p. a to oznacza, że uwzględni w swoich rozważaniach wskazany powyżej pogląd prawny.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..