III SA/WA 2852/24

III SA/Wa 2852/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.411.2024.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
"K." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadzi działalność mającą na celu realizację zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego w postaci kolejowych przewozów transportu zbiorowego na obszarze Województwa.
Działalność spółki jest dofinansowywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w formie rekompensaty (dalej: "Rekompensata"), zgodnie z obowiązującą umową o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze Województwa zawartej z Województwem (dalej: "Umowa"). Rekompensata zostaje przyznana spółce w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami unijnymi (w szczególności w zgodzie z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70) i jej zasadniczym celem jest wyrównanie straty finansowej ponoszonej przez skarżącą w związku z realizacją usług publicznych w zakresie transportu zbiorowego.
We wniosku wyjaśniono również, że rekompensata jest wypłacana w trakcie roku podatkowego na rachunek bankowy spółki w miesięcznych transzach, których wysokość jest z góry określona zgodnie z Umową. Spółka księguje otrzymane transze na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Otrzymana transza stanowi 1/12 rocznej planowanej wartości Rekompensaty.
Spółka kwalifikuje kwoty Rekompensaty jako przychód podatkowy, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") podlega zwolnieniu z opodatkowania.
Wysokość Rekompensaty wyliczana jest w oparciu o metodologię wynikającą z Umowy, która przewiduje, iż kwota Rekompensaty stanowi kwotę będącą rezultatem opisanej we wniosku operacji matematycznej. Wynika z niej, że Rekompensata to różnica pomiędzy przychodami a kosztami związanymi z wykonywanymi usługami w ramach zawartej umowy (spółka z ostrożności zaznaczyła, że nie należy tego utożsamiać z ogółem jej przychodów i kosztów), powiększona o część kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który spółka ma obowiązek uiścić zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz o tzw. rozsądny zysk.
Spółka zauważyła, że na ostateczną wartość Rekompensaty mogą wpłynąć dodatkowe czynniki, takie jak limitowanie pewnych kategorii kosztów ponoszonych przez spółkę, które mogą zostać sfinansowane Rekompensatą oraz tzw. "efekt sieciowy". Na skutek tych czynników, ostateczna kwota Rekompensaty może zostać pomniejszona, jednak wskazane kwestie nie mają w przekonaniu Wnioskodawcy znaczenia w kontekście zagadnienia, które ma zostać rozstrzygnięte w ramach niniejszego wniosku.
Innymi słowy – wyjaśniono we wniosku - Rekompensata stanowi określoną kwotę, która co do zasady stanowi sumę:
1) środków na poczet kosztów nie znajdujących pokrycia w przychodach w związku z wykonywaną działalnością umowną i na poczet podatku dochodowego, oraz
2) środków na poczet szacowanego rozsądnego zysku, który nie może przekroczyć z góry ustalonej w umowie wartości procentowej (w 2024 roku wartość wyniosła 6,00 % po zaokrągleniu) Kapitału Zaangażowanego Operatora (Wnioskodawcy).
Spółka, celem rozliczenia Rekompensaty, prowadzi zarówno w ujęciu miesięcznym (narastająco) jak i rocznym właściwą ewidencję mającą na celu ustalenie wartości faktycznie należnej Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo, sposób prowadzonej ewidencji umożliwia spółce weryfikację i ocenę wydatków pod kątem możliwości uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów.
Co istotne, wypłacone w trakcie roku transze Rekompensaty (miesięcznie), nigdy nie odpowiadają swoją wysokością Rekompensacie, którą obliczono zgodnie z Umową (tj. Rekompensacie planowo należnej). Innymi słowy, w danym miesiącu otrzymana transza Rekompensaty zazwyczaj nie odpowiada (jest bardzo mało prawdopodobne, żeby kiedykolwiek odpowiadała) kwocie faktycznie należnej (może być ona w szczególności zbyt wysoka).
Miesięczna transza Rekompensaty stanowi bowiem jedną dwunastą rocznej wartości Rekompensaty planowo należnej.
Natomiast wartość Rekompensaty faktycznie należnej w danym miesiącu zależy w szczególności od poniesionych kosztów przez spółkę w danym miesiącu.
Wobec tego, Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego na bieżąco weryfikuje wysokość otrzymanej transzy Rekompensaty w stosunku do faktycznie należnej transzy.
Wskazane różnice wynikają z faktu, iż nie sposób w stu procentach przewidzieć wszystkich wartości składających się na Rekompensatę, w szczególności kosztów ponoszonych przez spółkę. Ewentualna nadwyżka może zostać zaliczona na poczet kolejnej prognozowanej transzy. Wartość Rekompensaty faktycznie należnej w trakcie roku ustalana jest w oparciu o zapisy księgowe Spółki, w szczególności w oparciu o księgowane przychody oraz koszty (zgodnie z zasadą memoriału), gdyż znacznie dokładniej odzwierciedlają one wartość faktycznie należnej Rekompensaty w danym miesiącu, aniżeli wartość planowo należnej Rekompensaty wynikającej z Umowy.
Spółka wyjaśniła, że ostatecznego rozliczenia otrzymanych transz dokonuje w kolejnym roku podatkowym, w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione i faktycznie zrealizowane przychody, na podstawie których ustalana jest ostateczna faktycznie należna kwota Rekompensaty. Na tej podstawie spółka ustala, czy doszło po jej stronie do powstania nadpłaty czy niedopłaty z tytułu Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym.
Według spółki żaden z wydatków sfinansowanych Rekompensatą, zarówno ten stanowiący podatkowy koszt uzyskania przychodów (dalej jako: "KUP"), jak i niestanowiący podatkowego kosztu uzyskania przychodu (dalej jako: "NKUP"), nie zostaje w pełni sfinansowany wartością Rekompensaty.
Wynika to z charakteru Rekompensaty i metody wyliczenia jej wartości, która zakłada, iż koszty z działalności objętej Umową, które nie znajdują pokrycia w przychodach spółki stanowią wartość Rekompensaty (która zostaje powiększona o podatek CIT do zapłaty przez spółkę oraz rozsądny zysk).
Wobec tego – zaznaczono we wniosku - spółka nie jest w stanie z obiektywnych przyczyn (nie z przyczyn własnych zaniechań ewidencyjnych) wskazać wydatków w całości sfinansowanych Rekompensatą, gdyż nie taki jest charakter Rekompensaty, iż finansuje ona konkretne wydatki (jak np. dotacje celowe), lecz ma ona za zadanie uzupełniać pewne luki w przychodach podmiotu objętego Rekompensatą, celem umożliwienia podmiotowi dalszego prowadzenia działalności w zakresie objętym Umową.
Co kluczowe w kontekście niniejszego wniosku, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, spółka zobowiązana jest do wyłączania z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały bezpośrednio sfinansowane Rekompensatą.
We wniosku wyjaśniono, że niegdyś spółka całą wartość ustalonej w danym miesiącu (memoriałowo), faktycznie należnej Rekompensaty rozpoznawała na potrzeby rozliczenia podatku CIT jako wydatki niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów, właśnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Z kolei w sytuacji, w której otrzymywana transza Rekompensaty była niższa niż faktycznie należna, Spółka wówczas z kosztów wyłączała wartość otrzymanej transzy Rekompensaty, a nie ustalonej memoriałowo wartość faktycznie należnej. Natomiast w przypadku, w którym wartość transzy Rekompensaty przewyższała wartość faktycznie należnej Rekompensaty, wówczas spółka wyłączała z KUP wartość wynikającą z faktycznego rozliczenia.
Jednakże spółka powzięła wątpliwość co do tego, czy na pewno była zobowiązana do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT pełnej wartości faktycznie należnej Rekompensaty i począwszy od rozliczenia rocznego za 2023 r. zmieniła swój sposób postępowania.
Wątpliwość spółki wynikła z faktu, iż punkt wyjścia do wyliczenia wartości Rekompensaty (co opisano powyżej) stanowi suma wszystkich ponoszonych Kosztów z Umowy. Kategorie kosztów, które stanowią Koszty z Umowy zostały wymienione w ramach Umowy. W ramach ponoszonych przez Spółkę Kosztów z Umowy, spółka ponosiła i nadal ponosi m. in. wydatki, które z zasady, na podstawie innych przepisów niż przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jak np. podatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, czy odpisy na rezerwy - w rezultacie wpływały i wpływają one na wartość Rekompensaty (zwiększają jej wartość, bowiem im wyższa jest suma Kosztów z Umowy, tym wyższa w rezultacie jest wartość Rekompensaty, gdyż Rekompensata finansuje koszty w zakresie, w jakim nie znajdują one pokrycia w przychodach).
W konsekwencji, spółka wyłączała określone wydatki z kosztów uzyskania przychodów podwójnie - zarówno wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów poprzez wliczenie ich do wartości Rekompensaty stanowiącej NKUP oraz rozpoznając je jako NKUP samoistnie, dokonując kalkulacji podatku dochodowego. Innymi słowy, w stosowanym do końca 2022 roku sposobie postępowania przez spółkę, rozpoznawała ona ten sam wydatek jako NKUP w ramach dwóch pozycji do wyliczenia kwoty podatku - zarówno poprzez uwzględnienie ich w kwocie Rekompensaty, która w całości jest rozpoznawana jako NKUP, jak i poprzez wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jako pozycje samoistne, w ramach kalkulacji CIT (dokonując tzw. przejścia z wyniku finansowego na podatkowy).
Celem niedokonywania powyżej wskazanego podwójnego wyłączenia tych samych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, i tym samym celem uniknięcia sytuacji, w której spółka w ogóle nie dokona wyłączenia poszczególnych NKUP z kosztów uzyskania przychodów, spółka od 2023 roku zaczęła dążyć do ustalenia, jaką wartość NKUP sfinansowanych w ramach Rekompensaty zawiera w sobie kwota Rekompensaty, żeby następnie o wskazaną kwotę pomniejszyć kwotę Rekompensaty, którą zalicza do NKUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Spółka podkreśliła jeszcze raz, że konieczność takiego ustalenia wynika ze specyfiki Rekompensaty, która finansuje wyłącznie część wydatków spółki, które nie znajdują pokrycia w jej przychodach. Wobec czego spółka nie może po prostu całości konkretnego NKUP nie uwzględniać w ramach czy to Rekompensaty stanowiącej NKUP, bądź w kalkulacji w ramach przejścia z wyniku finansowego na podatkowy, w której wykazuje poszczególne NKUP gdyż byłoby to niezgodne ze stanem faktycznym.
Żeby osiągnąć wskazany cel – wyjaśniono we wniosku - spółka opracowała metodologię, która pozwala ustalić kwotę Rekompensaty, która powinna stanowić ostatecznie NKUP dla spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, tj. kwotę, która uwzględni fakt, że spółka dane NKUP w części sfinansowała z własnych zasobów oraz fakt, że te same wydatki stanowiące NKUP nie powinny być podwójnie brane pod uwagę do wyliczenia sumy NKUP w spółce (dalej: "Metodologia"). W dalszej części wniosku spółka przedstawiła – prezentując sześć "kroków" – opracowaną metodologię, w której punktem wyjścia jest ustalenie proporcji finansowania kosztów przez samą spółkę i przez Rekompensatę.
We wniosku wyjaśniono, że dokonując kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek spółka postępuje w niemal analogiczny sposób. Z tą różnicą, że za punkt wyjścia do wyliczeń (tj. wartość faktycznie należnej Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym) bierze pod uwagę oszacowaną wartość faktycznie należnej Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie zapisów księgowych (zgodnie z zasadą memoriału), gdyż na moment wyliczania zaliczek, wartość faktycznie należnej Rekompensaty nie jest znana (jest ona znana dopiero po jej rozliczeniu rocznym).
Mając powyższe na uwadze spółka postawiła następujące pytania:
1) Czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, spółka jest zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów całą wartość faktycznie należnej Rekompensaty?
2) Czy Spółka dokonując wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ustawy o CIT jest zobowiązana uwzględniać dla celów kalkulacji tych zaliczek wartości oszacowanej faktycznie należnej Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym?
Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że nie jest ona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości faktycznie należnej Rekompensaty, lecz jest ona zobowiązana wyłączać z kosztów wartość faktycznie należnej Rekompensaty pomniejszonej o następujące wartości:
– wartość NKUP sfinansowanych środkami z Rekompensaty;
– wartość podatku dochodowego sfinansowanego Rekompensatą, wchodzącego w skład kwoty Rekompensaty;
– wartość rozsądnego zysku, wchodzącego w skład kwoty Rekompensaty.
Natomiast według spółki względem pytania nr 2 dokonując wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ustawy o CIT nie jest ona zobowiązana uwzględniać dla celów kalkulacji zaliczek pełnej wartości oszacowanej faktycznie należnej Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym, lecz jest ona zobowiązana uwzględniać wartość oszacowanej faktycznie należnej Rekompensaty pomniejszonej o następujące wartości:
– wartość NKUP sfinansowanych środkami z Rekompensaty;
– wartość podatku dochodowego sfinansowanego Rekompensatą, wchodzącego w skład kwoty Rekompensaty;
– wartość rozsądnego zysku, wchodzącego w skład kwoty Rekompensaty.
Skarżąca uzasadniając własne stanowisko co do pytania pierwszego stanęła na stanowisku, że to nie kwota Rekompensaty nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów, lecz wartość kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane za pośrednictwem dochodów zwolnionych (tu: Rekompensaty). Inaczej rzecz ujmując, to nie sam fakt otrzymania przychodów zwolnionych (Rekompensaty) zobowiązuje spółkę do dokonywania wyłączeń wydatków z kosztów uzyskania przychodów, lecz fakt wydatkowania przychodów zwolnionych.
Skarżąca opierając się na tezach pochodzących z orzeczeń sądów oraz interpretacji indywidualnych, stwierdziła, że skutki w podatku dochodowym, które implikować ma art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie następują w momencie otrzymania środków z tyt. wymienionych w tym przepisie, lecz dopiero na etapie ich wydatkowania, a wskazanym skutkiem jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w okolicznościach sfinansowania ich przychodami opodatkowanymi stanowiłyby dla podatnika koszt uzyskania przychodu.
Z kolei w sytuacji, w której podatnik ująłby w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które zostały sfinansowane środkami pochodzącymi ze źródeł zwolnionych z opodatkowania (niestanowiących przychodu), wówczas podatnik uzyskałby podwójną korzyść podatkową, tj. rozpoznałby koszt podatkowy w sytuacji, w której nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego i w konsekwencji neutralność podatkowa otrzymanej dotacji nie zostałaby zachowana.
Wskazana regulacja (i jej interpretacja przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe) ma więc na celu zachowanie neutralności podatkowej otrzymywanych środków, które zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, co jest z punktu widzenia interesu fiskalnego Państwa oraz celowości otrzymywanych dotacji racjonalnym działaniem ustawodawcy.
W ocenie skarżącej, w sytuacji w której podatnik miałby być zobowiązany do podwójnego rozpoznawania jako wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków, wówczas również zostałaby zachwiana neutralność podatkowa otrzymanej Rekompensaty, tyle że z odwrotnym skutkiem - otrzymana Rekompensata nie byłaby dla podatnika neutralna podatkowo, lecz rodziłaby swoistą niekorzyść w postaci konieczności zwiększenia wartości wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r., sygn. akt. II FSK 3126/15, spółka podniosła, że w sytuacji, w której podatnik jest w stanie wskazać jakiego rodzaju koszty zostały sfinansowane za pomocą przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wówczas tylko tą wartość otrzymanych środków należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast podatnik nie jest w stanie wykazać, które wydatki zostały sfinansowane za pomocą dotacji, wówczas całą kwotę dotacji należy wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wskazana koncepcja wyrażona przez NSA ma za zadanie chronić interes fiskalny Państwa przed uszczupleniem dokonanym przez podatników, którzy chcieliby czerpać z podwójnej korzyści podatkowej, przy jednoczesnym braku właściwej ewidencji umożliwiającej dokonanie w tym zakresie kontroli przez właściwe organy. Spółka podniosła, że jest w stanie za pomocą prowadzonej ewidencji oraz Metodologii obiektywnie, sprawdzalnie i na bieżąco ustalić, jaka część wydatków została sfinansowana za pomocą Rekompensaty. Wskazała, że swoim działaniem dąży wyłącznie do zachowania neutralności podatkowej Rekompensaty po swojej stronie. Nie dąży do wykreowania dodatkowej korzyści podatkowej, lecz dąży on wyłącznie do sytuacji, w której nie ponosi on dodatkowej niekorzyści podatkowej w związku z Rekompensatą, poprzez podwójne wykazywanie tego samego wydatku jako NKUP.
W jej ocenie gdyby Rekompensata finansowała w całości wyłącznie koszty nieznajdujące pokrycia w przychodach Spółki, które jednocześnie stanowiłyby podatkowe koszty uzyskania przychodów, wówczas całość wartości Rekompensaty należałoby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, żeby zachować neutralność podatkową Rekompensaty dla Spółki i tym samym prawidłowo zastosować art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, należy ustalić wartość Rekompensaty, zaliczaną do NKUP jako różnicę pomiędzy kwotą faktycznie należnej Rekompensaty a sumą: 1) kwoty wydatków, które nie stanowią co do zasady kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy są finansowane przychodami niewymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT (np. darowizn czy kosztów reprezentacji, utworzonych rezerw) w części, w której zostały sfinansowane Rekompensatą oraz 2) kwoty rozsądnego zysku otrzymanego w ramach Rekompensaty oraz 3) kwoty przeznaczonej na sfinansowanie podatku dochodowego CIT.
Spółka podkreśliła, że jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, wartość Rekompensaty, która zostaje przez nią uznana za NKUP, nie będzie uwzględniała kwoty sfinansowanego w ramach Rekompensaty podatku CIT oraz kwoty rozsądnego zysku. Powyższe wynika z faktu, iż ta część Rekompensaty nie jest przyznawana w celu pokrycia wydatków, które w normalnych okolicznościach stanowiłyby koszty uzyskania przychodów, lecz w celu pokrycia podatku CIT oraz wykazania zysku. Z racji tego, nie ma więc powodu, dla którego celem zachowania neutralności podatkowej Rekompensaty, należałoby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów sfinansowane rekompensatą wydatki, które nigdy by nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem skarżącej, sposób jej postępowania przy jednoczesnym stosowaniu właściwej ewidencji rachunkowej i podatkowej prowadzi więc do następujących rezultatów: 1) Spółka w całości wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki stanowiące (co do zasady) koszty uzyskania przychodów w zakresie, w jakim zostały sfinansowane Rekompensatą - w rezultacie po stronie Spółki nie powstaje nieuprawniona korzyść podatkowa w związku z Rekompensatą; 2) Spółka nie wykazuje podwójnie w ramach wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tej samej wartości, w ramach dwóch różnych pozycji – w rezultacie po stronie Spółki nie występuje nieuzasadniona niekorzyść podatkowa, polegająca na niezasadnym powiększaniu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów (co w sposób oczywisty negatywnie wpływało na wynik podatkowy Spółki, gdyż w rezultacie powstawał wyższy dochód do opodatkowania); 3) Spółka w sposób rzetelny i obiektywny dokonuje wyliczenia jaka wartość wydatków NKUP związanych z działalnością umowną została sfinansowana przez Spółkę (jej własnymi przychodami), a w jakiej części za pomocą Rekompensaty; 4) Spółka nie dokonuje zwiększenia wartości NKUP (w ramach wykazania całości kwoty należnej Rekompensaty jako NKUP, jak postępowała dotychczas) o kwoty, które w całości zostały sfinansowane Rekompensatą, ale nigdy nie stanowiłyby KUP, tj. kwota podatku CIT sfinansowanego Rekompensatą oraz kwota rozsądnego zysku.
Zdaniem spółki, jej postępowanie opisane w ramach opisu stanu faktycznego umożliwi jej jedynie rzetelne ustalenie wartości otrzymanej Rekompensaty, która powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 58 ustawy o CIT. W rezultacie, w jej opinii postępuje prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wartość faktycznie należnej Rekompensaty pomniejszonej o sumę wartości: NKUP sfinansowanych środkami z Rekompensaty oraz podatku dochodowego sfinansowanego Rekompensatą oraz rozsądnego zysku, zamiast wartości faktycznie należnej Rekompensaty w całości.
Skarżąca przechodząc do uzasadnienia własnego stanowiska w zakresie pytania drugiego podniosła, że w celu prawidłowego wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik musi posiadać informacje niezbędne do ich ustalenia, a więc między innymi informacje o uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach. Wartości te winny zostać ustalone, w oparciu o posiadane dane (dokumenty) i muszą mieć przede wszystkim faktyczny charakter.
Odnosząc powyższe do sytuacji spółki stwierdziła, że jeżeli więc Rekompensata wypłacana jest na rachunek spółki w miesięcznych transzach, które księgowane są na bieżąco w trakcie roku podatkowego, a co istotne Wnioskodawca na bieżąco w trakcie roku podatkowego szacuje wysokość Rekompensaty faktycznie należnej, to ustalając dochód, stanowiący podstawę opodatkowania, a tym samym i ustalania należnych zaliczek na podatek, Spółka w oparciu o posiadane dane jest zobowiązana uwzględnić (jako dane wyjściowe) wysokość faktycznie należnej w danym miesiącu Rekompensaty. Spółka dokonuje więc ustalenia wysokości faktycznie należnej Rekompensaty w oparciu o zapisy księgowe, zgodnie z zasadą memoriału. W ten sposób najbardziej precyzyjnie ustala ona w danym okresie rozliczeniowym wartość faktycznie należnej Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu).
Gdyby bowiem Spółka stosowała metodę wyliczania zaliczek w oparciu o faktycznie otrzymaną transzę Rekompensaty lub nie pomniejszałaby wartości oszacowanej faktycznie należnej Rekompensaty, to w trakcie większości (lub wręcz wszystkich) miesięcy w roku, prawdopodobnie dochodziłoby do zaniżania lub zawyżania podstawy opodatkowania w stosunku do faktycznej podstawy opodatkowania na dany okres rozliczeniowy, co jest sprzeczne z ideą regulowania zaliczek na podatek dochodowy w sposób odpowiadający faktycznej kwocie istniejącego zobowiązania podatkowego.
Konsekwencją tego jest, iż podatnik tym samym nie powinien wyliczając zaliczkę na podatek dochodowy uwzględniać w kalkulacji podatku (poprzez wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów), wartości Rekompensaty która nie jest mu definitywnie należna, tj. kwoty Rekompensaty faktycznie otrzymanej (tj. wartości transzy która trafiła na jego rachunek) w danym miesiącu, lecz wartość Rekompensaty faktycznie należnej w wysokości ustalonej w danym okresie rozliczeniowym, w tej części w jakiej wpływa ona na kalkulację podatku dochodowego.
Zdaniem skarżącej (jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1), wyłącznie wartość faktycznie należnej Rekompensaty, pomniejszona o: NKUP sfinansowane środkami z Rekompensaty, podatek dochodowy sfinansowany Rekompensatą oraz rozsądny zysk, powinna być ujęta przez Spółkę dla celów CIT jako wartość niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT). Pozostała część Rekompensaty powinna pozostać neutralna podatkowo, więc tylko ta wartość faktycznie należnej Rekompensaty, która stanowi NKUP powinna być uwzględniana przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy przez Spółkę.
Według spółki, nie jest ani celowe ani zasadne, żeby przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, Wnioskodawca miał wyłączać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT całą kwotę otrzymanej transzy (choć niekoniecznie faktycznie należnej) Rekompensaty. Tak jak nie jest celowe, żeby dla celów ustalania zaliczek na podatek dochodowy wyłączać z KUP pełną wartość oszacowanej faktycznie należnej wartości Rekompensaty, bez uwzględnienia tego, że podatnik jest zobowiązanym do wyłączenia z KUP tylko tej jej części, która finansuje wydatki stanowiące KUP.
W konsekwencji, uwzględnianie wartości oszacowanej w danym okresie rozliczeniowym faktycznie należnej Rekompensaty, pomniejszonej: o wartość NKUP sfinansowanych środkami z Rekompensaty, wartość należnego podatku dochodowego oraz rozsądnego zysku w kontekście zaliczek, pozwala na dokładne odzwierciedlenie rzeczywistych przychodów i kosztów Spółki w danym okresie rozliczeniowym i dzięki temu Spółka unika sytuacji, w której podatnik musiałby dokonywać znaczących korekt po zakończeniu roku podatkowego oraz sytuacji, w której podatnik de facto mógłby zaniżać lub zawyżać wartość zaliczek.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 18 października 2024 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.
O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel. O tym, czy otrzymywane w ramach rekompensaty środki pieniężne są zaliczane do przychodów na podstawie ww. przepisów decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe spółki, a tym samym czy spółka dysponuje tymi środkami jak własnymi. Co do zasady więc otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem Rekompensaty środki pieniężne stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychód podatkowy w dniu ich otrzymania, tj. wpływu na konto Spółki. W konsekwencji, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT mogą podlegać tylko wydatki zaliczane do tej kategorii wydatków, które zostały sfinansowane otrzymaną dotacją.
Tym samym w przekonaniu Dyrektora KIS błędnie spółka przyjęła, że jest zobowiązana wyłączać z kosztów wartość faktycznie należnej Rekompensaty. Rozwiązania przyjęte w przepisach ustawy o CIT przewidują, że jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli natomiast korzysta ona - jak w przypadku Spółki - ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Według organu interpretacyjnego skarżąca słusznie zauważyła, że w analizowanej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Zatem, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.
Zatem według Dyrektora błędnie skarżąca przyjęła, że postępuje prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wartość faktycznie należnej Rekompensaty pomniejszonej o sumę wartości: NKUP sfinansowanych środkami z Rekompensaty oraz podatku dochodowego sfinansowanego Rekompensatą oraz rozsądnego zysku, zamiast wartości faktycznie należnej Rekompensaty w całości. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT spółka jest zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane otrzymaną w danym miesiącu Rekompensatą. To, że dla ustalenia jaka część wydatków dotyczących działalności związanej z przewozami kolejowymi (działalnością umowną) stanowiących NKUP została pokryta Rekompensatą, a jaka część wydatków została pokryta z innych niż rekompensata źródeł finansowania, Wnioskodawca stosuje opisaną Metodologię jest przyjętym przez Stronę wewnętrznym sposobem postępowania opracowanym na potrzeby ustalenia wartości procentowej wydatku sfinansowanych Rekompensatą. Tego typu ustaleń i wyliczeń nie możemy oceniać w trybie interpretacyjnym. Zdaniem organu prowadzona w ten sposób przez Skarżącą ewidencja pod kątem obiektywności, sprawdzalności i rzetelności mogłaby zostać zweryfikowana w postępowaniu podatkowym bądź kontrolnym.
Zatem spółka nie postępuje prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wartość faktycznie należnej Rekompensaty pomniejszonej o sumę wartości: NKUP sfinansowanych środkami z Rekompensaty oraz podatku dochodowego sfinansowanego Rekompensatą oraz rozsądnego zysku, zamiast wartości faktycznie należnej Rekompensaty w całości.
Tym samym Dyrektor KIS stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT w sytuacji otrzymywania Rekompensaty przyznanej Stronie na wyrównanie straty finansowej ponoszonej w związku z realizacją usług publicznych w zakresie transportu zbiorowego (pytanie nr 1), uznał za nieprawidłowe.
Przechodząc natomiast do wątpliwości skarżącej sformułowanych w pytaniu numer 2 dotyczących sposobu ustalenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych stwierdził, że w celu prawidłowego wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik musi więc posiadać informacje niezbędne do ich ustalenia - a więc między innymi informacje o uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach. Wartości te powinny zostać ustalone, w oparciu o posiadane dane (dokumenty) i muszą mieć faktyczny charakter.
W związku z powyższym skoro Rekompensata jest wypłacana w trakcie roku podatkowego na rachunek bankowy spółki w miesięcznych transzach, których wysokość jest z góry określona zgodnie z Umową, spółka księguje otrzymane transze na bieżąco w trakcie roku podatkowego, a otrzymana transza stanowi 1/12 rocznej planowanej wartości Rekompensaty i co istotne - celem rozliczenia Rekompensaty, Strona prowadzi zarówno w ujęciu miesięcznym (narastająco) jak i rocznym właściwą ewidencję mającą na celu ustalenie wartości faktycznie należnej Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym - to ustalając dochód, stanowiący podstawę opodatkowania, a tym samym i ustalania należnych zaliczek na podatek, w oparciu o posiadane dane Spółka powinna uwzględnić wysokość faktycznie otrzymanej (wypłaconej) w danym miesiącu Rekompensaty. Wysokość tej Rekompensaty Spółka jest bowiem obowiązana uwzględnić obliczając wysokość przypadających na dany miesiąc kosztów podatkowych, wyłączając z kosztów określone wydatki do kwoty otrzymanej Rekompensaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Zdaniem organu mając bowiem na względzie, że otrzymana przez Wnioskodawcę Rekompensata stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, to tym samym wydatki i koszty sfinansowane tymi środkami nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Tym samym Skarżąca nie postępuje prawidłowo dokonując wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ustawy o CIT z uwzględnieniem wartości oszacowanej faktycznie należnej Rekompensaty.
Ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, a tym samym i dla ustalania należnych zaliczek na podatek, w oparciu o posiadane dane, Strona powinna uwzględnić wysokość faktycznie otrzymanej w danym miesiącu Rekompensaty.
Powyższą interpretację indywidualną spółka zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:
1) postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1-2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska, które Skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;
2) postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 14 b oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuzasadnione i nieznajdujące w treści przepisów prawa stwierdzenie, że prawidłowość części stanowiska wyrażonego przez skarżącą nie może zostać oceniona w trybie interpretacyjnym, gdyż wymagałoby to oceny wskazanej przez skarżącą metodologii wyliczenia;
3) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz 12 ust. 1 ustawy o CIT, sprowadzającą się do przyjęcia, że wartość należnej dotacji (tu: Rekompensaty) pomniejszona o sumę wartości wydatków niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych dotacją oraz rozsądnego zysku i podatku dochodowego sfinansowanego dotacją nie stanowi w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wydatków sfinansowanych z dochodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 (tj. z dotacji), podczas gdy rezultat zastosowania zarówno wykładni literalnej i celowościowej tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków;
4) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 25 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, sprowadzającą się do przyjęcia, że dla celów wyliczania zaliczek na podatek dochodowy należy uwzględnić wartość otrzymanej transzy, rekompensaty (dotacji), podczas gdy rezultat zastosowania wykładni literalnej i celowościowej wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż należałoby uwzględnić wartość należnej rekompensaty pomniejszonej o wskazane przez Skarżącą wartości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postepowania. Uzasadnia to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Spor w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT - wartości rekompensaty otrzymywanej przez skarżącą spółkę na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego (jako dofinansowanie działalności spółki z budżetu tej jednostki). Otrzymana przez skarżącą spółkę rekompensata jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. pkt 47 ustawy o CIT.
W ocenie skarżącej spółki, powinna ona wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wartość faktycznie należnej rekompensaty pomniejszonej o następujące wartości:
- wartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
- podatku dochodowego,
- rozsądnego zysku.
Wynika to stąd – argumentowała skarżąca – że w oparciu o powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, jest obowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które co do zasady stanowiłyby koszt uzyskania przychodów (gdyby nie zostały sfinansowane przychodami zwolnionymi). Natomiast w sytuacji gdy otrzymywana przez nią rekompensata finansuje również wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów lub finansują wartości, które nie są wydatkami, nie jest zobowiązana do uwzględnienia rekompensaty w tej części w ramach stosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Odmienne natomiast jest stanowisko organu interpretacyjnego. Przede wszystkim – w jego ocenie - spółka błędnie przyjmuje, że dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów znaczenie ma wartość faktycznie należnej rekompensaty. Zdaniem Dyrektora KIS wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 16 ust. pkt 58 ustawy o CIT – mogą podlegać wydatki, które zostały sfinansowane otrzymaną dotacją. W ocenie organu interpretacyjnego błędne jest również stanowisko spółki, w myśl którego wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość faktycznie należnej rekompensaty skarżąca pomniejsza ją o sumę wartości wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (sfinansowanych z rekompensaty), podatku dochodowego (sfinansowanego rekompensatą) oraz rozsądnego zysku, zamiast wartości faktycznie należnej rekompensaty w całości. Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT spółka jest zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane otrzymaną w danym miesiącu Rekompensatą.
Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w drugim pytaniu postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS stwierdził, że ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w tym – dla ustalenia należnych zaliczek, spółka powinna uwzględnić wysokość faktycznie otrzymanej w danym miesiącu Rekompensaty.
Zdaniem sądu, powyższe stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Zarzuty skargi okazały się zasadne.
Zgodnie z treścią art. art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23,24,42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59.
Jak zatem wynika z treści powołanego przepisu, wyłączeniu z kosztów podlegają m. in. wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, którą stanowi również rekompensata opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Gdyby bowiem nie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, podatnik zyskiwałby podwójnie - raz uzyskując przychód zwolniony od opodatkowania, a następnie pomniejszając podstawę opodatkowania o wydatki, pokryte środkami, które nie były wcześniej opodatkowane, a które przyczyniły się do powstania kolejnego przychodu (por. uchwała II FPS 4/15, wyrok II FSK 3126/15z 23 listopada 2017).
Powołane regulacje służą zatem zachowania neutralności podatkowej otrzymywanych środków, jak zasadnie podnosi skarżąca. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy dotacja finansuje wyłącznie wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów, i które nie znajdują pokrycia w przychodach danego podmiotu, cała wartość takiej dotacji podlegałaby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Z tak "prostym" schematem nie mamy jednak do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy.
W stanie faktycznym wniosku przedstawiono bowiem sposób wyliczenia wartości Rekompensaty, z którego wynika, że składają się na nią koszty wykonywanej umowy (zawartej z jednostką samorządu terytorialnego), kwota podatku dochodowego od osób prawnych oraz tzw. rozsądny zysk. Przy czym podkreślenia wymaga, że na koszty wykonania umowy (wpływające na wartość rekompensaty) składają się zarówno wydatki, które – w świetle regulacji ustawy o CIT – stanowią koszty uzyskania przychodów, jak i takie wydatki, które nie stanowią (nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów). Nadto ze stanu faktycznego sprawy (wiążącego zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd rozpoznający sprawę) wynika, że rekompensata nie pokrywa także całości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wprost wskazała, że żaden z wydatków sfinansowanych rekompensatą – zarówno ten, który stanowi koszt uzyskania przychodów, jak i niestanowiący kosztów uzyskania przychodów – nie zostaje w pełni sfinansowany wartością rekompensaty.
Wobec powyższego, w świetle samej treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, który – dla jego zastosowania – nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wartość faktycznie należnej rekompensaty w całości.
Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że Dyrektor KIS przyjął prosty schemat, w myśl którego jeśli dotacja otrzymywana przez skarżącą korzysta ze zwolnienia od podatku, to wydatki pokrywane środkami z takiej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co – w ocenie organu interpretacyjnego - wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Należy również zauważyć, że za punkt wyjścia organ interpretacyjny zdaje się przyjmować, że przychodem skarżącej jest wartość otrzymanej przez nią (a nie należnej) rekompensaty. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku istotne jest rozróżnienie pojęć "otrzymanej" i "należnej" Rekompensaty. Skarżąca wyjaśniła, że faktycznie należna rekompensata jest wartością/parametrem innym niż rekompensata – jej transza - otrzymana w danym miesiącu. Skarżąca wyjaśniła, że w danym miesiącu otrzymuje ona 1/12 rocznej rekompensaty planowo należnej. Natomiast ostateczne rozliczanie otrzymanych transz odbywa się w kolejnym roku podatkowym, w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione i faktycznie zrealizowane przychody, na podstawie których ustalana jest ostateczna faktycznie należna kwota Rekompensaty. Na tej podstawie spółka ustala, czy po jej stronie doszło do powstania nadpłaty czy niedopłaty z tytułu rekompensaty. Ewentualna nadwyżka może zostać zaliczona na poczet kolejnej prognozowanej transzy – wyjaśniono we wniosku.
W świetle powyższego, zasadnie podnosi skarżąca, że nie można uznać otrzymanej przez nią w danym miesiącu transzy rekompensaty za przychód. We wskazanych wyżej okolicznościach nie jest spełniona przesłanka definitywności tego przysporzenia. Stanowisko Dyrektora KIS nie uwzględnia weryfikacji i rozliczenia w skali roku otrzymanej przez skarżącą Rekompensaty (tak by osiągnęła ona poziom rekompensaty należnej). Trafnie podnosi skarżąca, że sama okoliczność wypłacenia jej środków tytułem Rekompensaty nie oznacza powstania przychodu. Skarżąca nie ma możliwości swobodnego dysponowania całą transzą miesięcznej kwoty Rekompensaty; jej nadwyżka nad wartością należną za dany okres jest zaliczana na kolejną transzę. W odniesieniu do tej części Rekompensaty (nadwyżki otrzymanej transzy nad transzą należną) nie jest spełniona cecha trwałości przysporzenia.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 237/22.
We wskazanych powyżej okolicznościach niniejszej sprawy, nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS również w odniesieniu do drugiego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko to również bowiem opierało się na założeniu, że cała otrzymana w danym miesiącu Rekompensata stanowi przychód skarżącej spółki, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.
Stanowisko organu interpretacyjnego w omawianym zakresie jest nie do pogodzenia ze wskazaną wyżej zasadą neutralności podatkowej, której zachowaniu służyć ma wprowadzenie do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 58. Akceptacja tego stanowiska skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wartości, która nie stanowi przychodu (zatem też – nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania). Dotyczy to nadwyżki otrzymanej przez skarżącą rekompensaty nad rekompensatą jej należną w myśl umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego; organ bowiem uznaje otrzymaną przez skarżącą rekompensatę jako jej przychód.
Stanowisko organu interpretacyjnego zaburza – na niekorzyść skarżącej spółki – neutralność podatkową również z innych przyczyn. Przypomnieć należy, że – jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji – Rekompensata pokrywa wydatki skarżącej, które z uwagi na odrębne regulacje ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (we wniosku wskazano przykładowo podatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, czy odpisy na rezerwy). Ze stanowiska Dyrektora KIS wynika, że również wartość Rekompensaty w zakresie odpowiadającym takim wydatkom powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT (jak już wyżej wskazano – w ocenie Dyrektora KIS wyłączeniu podlega cała wartość Rekompensaty). Zgodzić się należy ze skarżącą, że w sytuacji w której omawiane wydatki już raz na podstawie odrębnych przepisów nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu, to przyjęcie stanowiska organu powodowałoby, że będą one po raz kolejny "wyłączone" z kosztów uzyskania przychodu – jako sfinansowane dotacją (Rekompensatą). Trafnie podnosi skarżąca (zarzucając naruszenie przez organ ww. przepisu), że zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT w okolicznościach niniejszej sprawy powinno sprowadzać się do tego, że wydatki, które w normalnych okolicznościach stanowiłyby koszty uzyskania przychodów (gdyby nie były sfinansowane rekompensatą) zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały sfinansowane rekompensatą.
Dokonując dalszej oceny stanowiska Dyrektora KIS należy przypomnieć, że "część składową" opisanej we wniosku Rekompensaty stanowi tzw. rozsądny zysk. Ta część Rekompensaty, która odpowiada rozsądnemu zyskowi skarżącej spółki, nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, w dacie otrzymania Rekompensaty przez skarżącą. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że wyłączeniu podlegają "wydatki i koszty" sfinansowane bezpośrednio z dochodu zwolnionego z opodatkowania. Omawiany rozsądny zysk - w dacie otrzymania przez skarżącą Rekompensaty - nie stanowi przecież wydatku, ani kosztu, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie. Stanowi on swego rodzaju "zarobek" skarżącej spółki związany ze świadczeniem usług transportu publicznego. Z opisanej przez skarżącą we wniosku metodologii opracowanej dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, skarżąca z zasady nie uwzględnia wartości rozsądnego zysku. Innymi słowy, w ocenie skarżącej spółki "rozsądny zysk" (jego wartość) nie powinien pomniejszać kosztów uzyskania przychodów.
Jednakże, jak trafnie wskazał tutejszy sąd w wyroku z 26 marca 2025 roku w sprawie w sprawie III SA/Wa 2945/24 (w odniesieniu do analogicznego problemu) rozsądny zysk (a ściślej – odpowiadająca mu część Rekompensaty) również może (choć nie musi) być wydatkowany przez spółkę na pokrycie różnych kosztów i wydatków. W tym kontekście konieczne jest dokonanie głębszej analizy regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, a w szczególności pojęcia "bezpośredniości", o której mowa w tym przepisie i odniesienie do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena stanowiska skarżącej w omawianym zakresie mieści się bez wątpienia w zakresie postępowania w trybie interpretacyjnym.
Zdaniem sądu, w świetle przedstawionych okoliczności, odpowiedź na pierwsze pytanie postawione we wniosku nie może być pozytywna. Przypomnieć należy, że pytanie to brzmiało: "Czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów całą wartość faktycznie należnej Rekompensaty?".
Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadniania, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem drugiego pytania postawionego we wniosku.
Trafne zatem okazały się postawione w skardze zarzuty naruszenia i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie sądu, jak zasadnie zarzuca skarżąca w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 -2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej.
W swoim stanowisku organ interpretacyjny stanął w pierwszej kolejności na stanowisku, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały sfinansowane otrzymaną dotacją. Organ odwołał się do treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i stwierdził, że w przepisie tym jest mowa o "otrzymanym finansowaniu", a nie o "faktycznie należnej rekompensacie". W żadnym zakresie organ nie odniósł się do opisanej we wniosku, wyżej przedstawionej, specyfiki wypłat rekompensaty. Nie sposób – w oparciu o treść interpretacji – ustalić, czy organ po prostu nie dostrzegł, że jakaś wysokość rekompensaty otrzymanej w danym miesiącu może nie odpowiadać wysokości rekompensaty przewidzianej umową, czy też uznał te okoliczność za nieistotną. Samo powołanie się na art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jest, z daniem sądu, niewystarczające.
Jak wskazał WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 7 listopada 2023 roku w sprawie I SA/Po 683/23, Wyłącznym punktem odniesienia przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przedstawiony we wniosku o jej wydanie opis stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego uzupełniony ewentualnie o wyjaśnienia złożone przez wnioskodawcę w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku (art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.). Podkreślić przy tym należy, że omówiona zasada ma charakter bezwzględny i nie jest ona w żadnej mierze zależna od tego czy przedstawiony opis stanu faktycznego bądź tez zdarzenia przyszłego odpowiada bądź też będzie odpowiadać rzeczywistości. Jak wyjaśniono to powyżej opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości.
Skarżąca trafnie zauważa, że do naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny doszło również w tej części interpretacji, która dotyczy drugiego pytania postawionego we wniosku. Brzmiało ono następująco: "Czy Spółka dokonując wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 Ustawy o CIT jest zobowiązana uwzględniać dla kalkulacji tych zaliczek wartości oszacowanej faktycznie należnej Rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym?".
Również w tym zakresie organ stanął na stanowisku, że znaczenie ma faktycznie otrzymana rekompensata w danym miesiącu, a nie wartość oszacowanej faktycznie należnej rekompensaty. Organ nie przedstawił szerszego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności z odwołaniem się do przedstawionych we wniosku różnic pomiędzy ww. dwoma wartościami, tj. rekompensatą otrzymaną a rekompensatą faktycznie należną.
Omawiane pytanie – jak zasadnie podnosi skarżąca – nie dotyczyło wyłącznie zagadnienia "rodzaju" rekompensaty – należnej, czy otrzymanej – którą należy uwzględnić przy ustaleniu zaliczki na poczet podatku dochodowego. Pytanie dotyczyło również wartości rekompensaty, która powinna być uwzględniona. Spółka spytała, czy ma uwzględniać "wartości oszacowanej faktycznie należnej Rekompensaty". Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że nie jest obowiązana do uwzględnienia pełnej wartości rekompensaty. Jak wynika ze stanowiska organu, uznał on, że uwzględniona powinna być cała wypłacona kwota rekompensaty.
Lakonicznie uzasadniając to stanowisko organ stwierdził, że otrzymana rekompensata stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT), to w konsekwencji wydatki i koszty sfinansowane tymi środkami nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. W ocenie sądu, tego sposobu rozumowania organu nie sposób odnieść do wartości rozsądnego zysku, wchodzącego w skład rekompensaty. Nie stanowi on przecież wydatku, ani kosztu, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie.
Z opisanych wyżej względów należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.
Ponownie oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia uwag oraz wykładni poczynionych przez sąd w niniejszym uzasadnieniu.
Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, o czym orzeczono w pkt 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Na koszty te w łącznej kwocie 697 zł składa się: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.
Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.