III SA/Wa 2849/24

III SA/Wa 2849/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 761/25 - Wyrok NSA z 2025-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 5-6, art. 19 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.645.2024.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżąca K.S. (dalej jako Strona, Podatnik) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, co do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że decyzją Zarządu [...] z dnia [...] czerwca 1997 roku (dalej jako Decyzja) doszło do przekształcenia na spółdzielcze własnościowe prawo lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S., przy ulicy [...]. Na podstawie ww. Decyzji oznaczone powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyli w czasie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego Strony dziadkowie – M. i J. małżonkowie S. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] maja 2000 roku, sygn. akt. [...] stwierdzono, że spadek po zmarłym dnia [...] lutego 2001 roku M.S. nabyli na podstawie ustawy: żona J.S. oraz synowie M.S. i L.S. po 1/3 (jedna trzecia) części każde z nich. W skład spadku po zmarłym dziadku Strony- M.S. wchodziła, w szczególności 1/2 (jedna druga) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Z dniem [...] lutego 2001 roku babcia Strony nabyła tytułem dziedziczenia spadku po swoim zmarłym mężu M.S. udział w przedmiocie należącym do tego spadku, którym - na zasadzie art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964, poz 1693 ze zm. - dalej jako KC) w zw. z art. 196 § 1 KC - była 1/6 (jedna szósta) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. W dniu [...] sierpnia 2001 roku doszło do działu spadku po zmarłym dziadku Strony -M.S. w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, nabyła w całości Strony babcia – J.S., bez jakichkolwiek spłat, roszczeń i wzajemnych pretensji pozostałych spadkobierców po zmarłym M.S. W konsekwencji w dniu [...] sierpnia 2001 roku babcia Strony – J.S. nabyła (pozostałe jeszcze do nabycia) 2/6 (dwie szóste) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Umową darowizny, sporządzoną przed M.S. notariuszką w S. za Rep [...] Nr [...], nabyła Strony w dniu [...] listopada 2019 r. od swojej babci – J.S. w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Umową sprzedaży, sporządzoną przed B.U. notariuszką w D. za Rep [...] Nr [...], w dniu [...] czerwca 2021 r. sprzedała Strony w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za cenę w kwocie PLN - oznaczoną dalej jako: A, która została Stronie zapłacona w całości. Skarżąca przywołała treść art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 1035, art. 196 § 1, art. 1036 KC. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach stanu faktycznego niniejszego wniosku Strony przychód w postaci ceny A nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.?
Strona, powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 30e ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i zasygnalizowała, ze z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca dodał do art. 10 u.p.d.o.f. przepisy ust. 5 oraz ust. 6, oraz ust. 7 zgodnie z którymi za neutralne - dla celów opodatkowania podatkiem PIT na zasadach art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. - uznał nabycia od osób najbliższych tytułem dziedziczenia spadku, działu majątku spadkowego oraz podziału majątku wspólnego małżonków po ustaniu wspólności ustawowej. Jednocześnie od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uznaje - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. - że nie generują zobowiązania podatkowego w PIT nabycia - i to również nieodpłatne - od osób najbliższych, tj. m.in. od małżonka, zstępnych, wstępnych, itd. Ponadto - na zasadzie u.p.d.o.f. - ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem PIT przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie w treści art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca pominął nabycia od osób najbliższych tytułem darowizn, co w niczym nieuzasadniony sposób podatkowo promuje nabycia post mortem w stosunku do nabyć inter vivos. Jest to o tyle nieuzasadnione, że cechy charakterystyczne i relewantne nabyć promowanych przez ustawodawcę, tj. brak ich odpłatności, nabycie od najbliższego, są takie same, jak nabyć tytułem darowizn za życia od osób najbliższych, a w tym także są takie same jak cechy nabycia przez Stronę z dnia [...] listopada 2019 r., wskazanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Skarżąca powołując się na art. 2, art. 8, art. 32 Konstytucji RP wskazała, że nowelizacją - ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz 2159) uznała, ze ustawodawca unormował powyższą promocję podatkową zarówno w przypadku nabyć post mortem, do których dochodzi na skutek śmierci spadkodawcy, jak i w przypadku nabyć inter vivos do majątku wspólnego małżonków. Dlatego kwestia sukcesji praw (z którą mamy do czynienia w przypadku dziedziczenia spadku, por. art. 922 § 1 KC, a która nie zachodzi w przypadku nabyć do majątku wspólnego małżonków) nie może być uznana za cechę relewantną - tj. taką, która w ocenie ustawodawcy miałaby istotnie uzasadniać zróżnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych od sytuacji prawnej spadkobierców i małżonków pozostających we wspólności ustawowej. Jednocześnie jednak ustawodawca nie zdecydował się na unormowanie powyższej promocji w odniesieniu do nabyć na zasadach innych wspólności majątkowych (jakie mogą zachodzić w kręgu osób najbliższych) - niż wspólność majątku spadkowego z art. 1035 KC oraz wspólność ustawowa małżeńska z art. 31 § 1 KRiO. A zatem kwestia nieodpłatnego zniesienia wspólności praw istniejących w kręgu osób najbliższych również nie może być uznana za cechę relewantną - tj. taką, która w ocenie ustawodawcy miałaby istotnie uzasadniać zróżnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych od sytuacji prawnej spadkobierców i małżonków pozostających we wspólności ustawowej. Skarżąca przytoczyła treść art. 1, art. 1a u.p.s.d. i wskazała, ze w odniesieniu natomiast do pozostałych nabyć - które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – należy stosować art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, żadne cechy relewantne, które z istotnych powodów uzasadniałyby pogorszenie na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. podatkowej sytuacji nabywców z kręgu osób najbliższych darczyńcy w stosunku do spadkobierców i małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ponieważ każde z tych nabyć posiada te same cechy charakterystyczne. W szczególności, brak jest jakichkolwiek powodów by różnicować sytuację obdarowanych w stosunku do osób powołanych do spadku z ustawy lub z testamentu, czy do nabywców tytułem zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, oraz by ograniczać obrót pomiędzy najbliższymi do konieczności oczekiwania na śmierć spadkodawcy (biorąc zwłaszcza pod uwagę to, że wyłączone od PIT odpłatne zbycie, którego spadkodawca mógłby dokonać za swego życia, darując następnie pozyskane środki pieniężne obdarowanemu, może nie być w ich interesie - i możliwość ta nie może być uznana za argument na korzyść pogorszenia sytuacji podatkowej nabywców tytułem darowizny). Stąd, zdaniem Strony, w okolicznościach stanu faktycznego Strony babcia nabyła całość darowanego później spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu [...] sierpnia 2001 roku za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach stanu faktycznego niniejszego wniosku Strony przychód w postaci ceny A nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f..
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 4 października 2024 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.645.2024.1.BM, na podstawie jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według Dyrektora, sprzedaż przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2021 r., nabytego w dniu [...] listopada 2019 r. w drodze darowizny od babci Skarżącej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024, poz 226 t.j., dalej jako u.p.d.o.f.). Stąd Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ww. lokalu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W uzasadnieniu przedstawił swoją interpretację art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 22 ust. 6c i 6 d oraz ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., art. 155 § 1, art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz powołał się na dorobek prawny, w tym orzecznictwo sądowe. Dyrektor przypomniał to, że Strona wskazała, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyła Strona w drodze darowizny od babci w dniu [...] listopada 2019 r., a zatem w omawianej sprawie bezsporny jest fakt, że jest to dla Strony data nabycia, od której należy liczyć upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Strona sprzedała [...] czerwca 2021 r. Sprzedaż ta stanowi dla Strony źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym lokal ten Strony nabyła. W konsekwencji, sprzedaż przez Stronę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2021 r., nabytego w dniu [...] listopada 2019 r. w drodze darowizny od babci Strony stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ww. lokalu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Przy czym wprowadzony przez ustawodawcę na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ustęp 5 - dotyczy nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych wyłącznie w drodze spadku. Wskazać należy, że przepis ten nie obejmuje innych sytuacji, gdy nabycie nastąpiło w drodze innej czynności cywilnoprawnej (np. dział spadku, darowizna), niż w drodze spadku. Z przedstawionego przez Stronę we wniosku opisu zdarzenia jednoznacznie wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyła Strona w drodze umowy darowizny w dniu [...] listopada 2019 r., czyli nabycie nie nastąpiło w drodze spadku. Dyrektor, powołując się na art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) uznał, ze wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie można zgodzić się z przyjętym przez Stronę założeniem, że nabycie w drodze spadku i nabycie w drodze darowizny są tożsame, z czego Strona wywodzi, że "należy dokonywać rozszerzającej wykładni art. 10 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób od osób zaliczonych do I II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów od spadków i darowizn, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez darczyńcę". W świetle prawa nabycie w drodze spadku i nabycie w drodze darowizny są to różne, odrębne czynności prawne i wywołują różne (nie tożsame) skutki podatkowe na gruncie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Strona, skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zakwestionowała interpretację indywidualną Nr 0114-KDIIP3-2.4011.645.2024.1.BM. Skarga została uzupełniona przez Skarżącą w dniach 18 listopada 2024 r. oraz 20 listopada 2024 r. Skarżąca, powołując się na art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a., art. 52 § 1 p.p.s.a., art. 53 § 1 p.p.s.a., art. 54 § 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie w całości interpretacji Dyrektora z dnia 4 października 2024 r., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. - w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez:
1.1. pominięcie przy ocenie stanowiska Skarżącej orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego,
1.2. niewłaściwą ocenę stanowiska Skarżącej co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach stanu faktycznego:
1.2.1. znalazłyby zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. - dalej jako u.p.d.o.f.. - w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu Skarżącej w postaci ceny A tytułem sprzedaży w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu Umową sprzedaży, sporządzoną przed B.U. notariuszką w D. za Rep [...] Nr [...], w dniu [...] czerwca 2021 r.,
1.2.2. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabycia w całości przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (Umową darowizny, sporządzoną przed M.S. notariuszką w S. za Rep [...] Nr [...], w dniu [...] listopada 2019 r.), oraz będącego przedmiotem późniejszego odpłatnego zbycia Skarżącej (Umową sprzedaży, sporządzoną przed B.U. notariuszką w D. za Rep [...] Nr [...], w dniu [...] czerwca 2021 r.), które liczą okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. od końca lat kalendarzowych, w których nastąpiło nabycie przez babcię Skarżącej poszczególnych udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu,
1.3. dokonanie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej błędnej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2024.596 t.j. z późn. zm.) - dalej jako: u.p.s.d. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 1 KC, w zw. z art. 1035 KC w zw. z art. 31 § 1 Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2023.2809 t.j. z późn. zm.)-dalej jako: KRiO, w zw. żart. 196 § 1 KC w zw. z art. 196 § 2 KC w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. la pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. la pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (współstosowania interpretacyjnego) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP polegającej na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze darowizny od wstępnego, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., okres, o którym mowa w tych przepisach, nie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wstępnego darczyńcę, lecz liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez obdarowanego od wstępnego tytułem tej darowizny.
2. przepisów prawa materialnego, oznaczonych w pkt 1.3 powyżej poprzez ich błędną wykładnię w sposób wskazany w pkt 1.3 powyżej oraz polegającą na uznaniu, że hipoteza norm prawnych, które wynikają z przepisów art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem nabyć tytułem darowizn od wstępnych podatnika nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., będących następnie przedmiotem odpłatnego zbycia przez tego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.
Kwestia sporną jest możliwość dokonania wykładni art. 10 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób od osób zaliczonych do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów od spadków i darowizn, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez darczyńcę.
Powyższy wynik wykładni zaprezentowała Strona skarżąca, z czym nie zgodził się DKIS, uznając iż wprowadzony przez ustawodawcę na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ustęp 5 - dotyczy nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych wyłącznie w drodze spadku. Wskazał, że przepis ten nie obejmuje innych sytuacji, gdy nabycie nastąpiło w drodze innej czynności cywilnoprawnej (np. dział spadku, darowizna), niż w drodze spadku.
Rację w tym sporze należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.
Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodu są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Ust. 5 powyższej normy prawnej stanowi zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Ust. 6 powyższego przepisu mówi, że w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.
Przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. został wprowadzony do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Przepis ten stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości. Treść przepisu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. i zmiana regulacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych nabytych w drodze spadku, niewątpliwie świadczy o tym, że ustawodawca uwzględnił korzystny dla podatników kierunek wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazany mocą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17) podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dostrzegł on bowiem eksponowane w uzasadnieniu owej uchwały konsekwencje zmian prawnych w aspekcie historycznym, które doprowadziły do opodatkowania częstokroć przychodu zamiast dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (określonych praw majątkowych) nabytych w drodze spadku - niepożądanego z punktu widzenia zarówno ustawodawcy, jak i podatników, a przy tym skutkującego rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. O zasadności powyższego stanowiska świadczy także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854), wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem zmian było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie ich najważniejszych odbiorców, do których bez wątpienia należy zaliczyć podatników. Innymi słowy, celem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019r., zgodnie z kierunkiem wytyczonym ww. uchwałą (II FPS 2/17), była modyfikacja - na korzyść podatników - istniejących preferencji poprzez poszerzenie ich zakresu stosowania, czy też uchylenie nieuzasadnionych ograniczeń. Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT (u.p.d.o.f.) sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie nie budzi wątpliwości.
NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym "Kwestia opodatkowania przychodu generowanego ze zbycia określonych składników majątku osób fizycznych, które zostały nabyte w spadku lub darowiźnie, może być przedmiotem określonej polityki fiskalnej prowadzonej na przestrzeni lat przez państwo. Należy wskazać, że w odniesieniu do zbywania rzeczy nabytych w drodze spadku lub darowizny ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., zwalniał z opodatkowania w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Od 2019 r. dodano do art. 10 u.p.d.o.f. nowy ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości, lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Dodatkowo zatem legislator podatkowy różnicuje pochodzenie majątku nabytego w drodze spadkobrania od uzyskanego na podstawie umowy darowizny. Pamiętać bowiem należy, że darowizna w polskim systemie prawa jest umową i zawsze wymaga zgodnego porozumienia jej stron. (...) Z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie da się bowiem zdekodować normy prawnej, zgodnie z którą "do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn". Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, m.in. że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. (..) Pojęcie "nabycie" użyte w tym przepisie należy wobec tego rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Należy wobec tego wyodrębnić różne zdarzenia faktyczne, które podlegają dwóm odrębnym reżimom opodatkowania, a mianowicie nabycie udziału w prawie majątkowym w drodze spadku oraz sprzedaż tak uzyskanego udziału. Wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli uzyskanym na podstawie spadku lub umowy darowizny. Nie rozciąga się zaś na przychody realizowane z tytułu zbycia nieruchomości lub innego prawa majątkowego, lub udziału w nich, nabytych uprzednio na podstawie darowizny lub tytułem spadku." (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 361/24).
Powtórzyć zatem należy za DKIS, że art. 10 ustęp 5 u.p.d,o,f,- dotyczy nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych wyłącznie w drodze spadku. Wskazać należy, że przepis ten nie obejmuje innych sytuacji, gdy nabycie nastąpiło w drodze innej czynności cywilnoprawnej (np. dział spadku, darowizna), niż w drodze spadku. O tym również traktował NSA w zacytowanym powyżej wyroku.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyła Strona w drodze umowy darowizny w dniu [...] listopada 2019 r. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu sprzedała ona zaś w dniu [...] czerwca 2021 r. Sprzedaż ta zatem stanowi dla Strony źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym lokal ten Strony nabyła.
Tym samym stanowisko zaprezentowane przez DKIS jest słuszne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że Organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.