III SA/Wa 2839/21

III SA/Wa 2839/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 252/23 - Postanowienie NSA z 2023-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 89a ust. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2022 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 4.568 zł (słownie: cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. S.A. z siedzibą w G. ("Skarżąca", "Spółka") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor", "DIAS") z dnia [...] września 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "NUS") z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.
Jak wynika z akt sprawy, dnia 29 grudnia 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. wraz z zawiadomieniem o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD.
Następnie Spółka, działając w trybie art. 72 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p."), wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2021 r. złożonym do Naczelnika, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie 146 520 zł wraz z należnym oprocentowaniem (w takiej wysokości Spółka dokonała wpłaty podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r.), wskazując w uzasadnieniu, że nadpłata powstała w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT-7 za wyżej wymieniony okres, oraz że korekta dotyczy nieściągalnych wierzytelności, tzw. złych długów, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów, które na dzień dokonania dostawy lub na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej nie posiadały statusu czynnych podatników podatku od towarów i usług. Dalej w treści uzasadnienia wniosku Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.
We wniosku Spółka podkreśliła jednocześnie, iż w sposób prawidłowy ujęła rozliczenie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. złych długów, wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., złożonej 29 grudnia 2020 r., tj. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz podmiotów nie posiadających na dzień dokonania dostawy lub na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, statusu czynnego podatnika VAT. Zdaniem Spółki, z uwagi na błędną implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("dyrektywa VAT" lub "dyrektywa") do polskiego systemu prawnego, ograniczenie prawa do ulgi na złe długi warunkami wynikającymi z art. 89a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe. W ocenie Spółki wyżej wymieniony wyrok TSUE potwierdził powyższą okoliczność, co skutkowało tym, że Spółce przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi na złe długi wobec kontrahentów, którzy nie byli czynnymi podatnikami VAT w dniu dostaw towarów i usług, jak również w momencie skorzystania z prawa do zastosowania ulgi na złe długi.
Ponadto, Spółka złożyła oświadczenie, że wierzytelności wykazane w załączniku do korekty deklaracji VAT-ZD nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150/90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Spółka we wniosku przedstawiła rozliczenie wynikające ze złożonej korekty VAT-7, w wyniku której po uwzględnieniu przez nią ulgi na złe długi powstała nadpłata w wysokości 146 520,00 zł co było konsekwencją:
- zmniejszenia podatku należnego o kwotę 227 042 zł,
- zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 267 zł,
- zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 80 255 zł,
- zwiększenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o wartość 80 255 zł.
Naczelnik, w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydał decyzję z dnia [...] lipca 2021 r., na mocy której orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie 114 851 zł wraz z należnym oprocentowaniem oraz odmówił zwrotu nadpłaty za czerwiec 2018 r. w kwocie 31 669 zł.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik odnotował, że w przypadku 207 dokumentów sprzedaży, dotyczących nieściągalnych wierzytelności, uwzględnionych w czerwcu 2018 r. na kwotę VAT - 140 274, 26 zł, nie upłynęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, zaś w przypadku 143 dokumentów sprzedaży, dotyczących nieściągalnych wierzytelności, uwzględnionych w czerwcu 2018 r. na kwotę VAT – 111 922, 98 zł, dwuletni termin został przekroczony. Dodatkowo, jak stwierdził Naczelnik, Spółka w korekcie deklaracji za czerwiec 2018 r. ujęła podatek należny dotyczący dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% na kwotę VAT - 25 156 zł oraz dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę VAT - 267 zł. W wyniku powyższych zmian dokonanych przez Spółkę powstała nadpłata w kwocie 146 520 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 80 255 zł. W związku z powyższym Naczelnik, dokonując analizy rozliczeń, wskazał, że zgodnie z art. 89a ust. 1a, ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o VAT, aby wierzyciel mógł skorygować podatek należny i skorzystać z ulgi na złe długi, muszą zaistnieć następujące warunki:
- od terminu płatności faktury musi upłynąć 150 lub 90 dni,
- ujęta na fakturze wierzytelność nie została uregulowana w jakikolwiek sposób, ani zbyta, a w przypadku jeżeli po uprzednim skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego,
- korekty można dokonać, jeżeli od dnia wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
- na dzień poprzedzający złożenie korekty dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
- dłużnik, zarówno w dniu dokonania dostawy towaru lub usługi, jak i w dniu poprzedzającym złożenie korekty był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wierzyciel w dniu poprzedzającym złożenie korekty był nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
W powyższym wyroku TSUE uznano za niezgodny z prawem Unii Europejskiej przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie zależy od zachowania statusu podatnika VAT, ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika. Prawo to nie powinno być także uzależnione od tego, że wierzyciel nie jest w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub w likwidacji. Naczelnik podniósł jednak, że przedmiotowy wyrok nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy. Z tego względu wspomniany warunek nadal pozostał wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi. Naczelnik zauważył dlatego, że z załącznika VAT-ZD do korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. wynika, iż w części (143 faktury) korekta dotyczy nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w 2017 r. Zatem Spółka w dniu złożenia korekty deklaracji nie miała już prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższej korekty upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r.
Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika, zarzucając naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT usług w zw. z art. 90 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE ("dyrektywa") poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do nadpłaty z uwagi na upływ terminu 2-letniego, podczas gdy przepis polskiej ustawy został nieprawidłowo zaimplementowany, a w konsekwencji jest on niezgodny z przepisami unijnymi. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i zwrot nadpłaty.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Uznał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była zgodność z prawem Unii Europejskiej warunku wymienionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dyrektor stwierdził, że muszą zaistnieć wszystkie przesłanki, zawarte w art. 89a ust. 1 i ust. 1 a oraz ust. 2-5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 24 czerwca 2017 r.), żeby móc skorzystać z korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że TSUE w powyższym wyroku odniósł się jedynie do kwestii przedstawionych przez NSA w pytaniach prejudycjalnych. W żadnym wypadku nie można się zgodzić, iż treść orzeczenia odnosi się do wszystkich warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT. Warunek, iż korektę można złożyć nie później, niż po upływie dwóch lat od dnia wystawienia faktury, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie był w ogóle poddany ocenie przez TSUE. Jak wynika z treści orzeczenia, zdaniem DIAS, TSUE analizował jedynie warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a oraz b ustawy o VAT. Wyrok Trybunału, zdaniem DIAS, nie odnosi się bezpośrednio do innych warunków niezbędnych do skorzystania z "ulgi na złe długi", przede wszystkim faktu, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wyrok TSUE stanowi podstawę odzyskania VAT w ramach "ulgi na złe długi" przez podatników, których kontrahenci znaleźli się w stanie upadłości lub likwidacji. Dotyczy więc bezpośrednio jedynie warunków związanych ze statusem stron transakcji i przedstawionej argumentacji w uzasadnieniu orzeczenia nie należy odnosić do innych ograniczeń przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w tym do przypadku, gdy upłynie 2-letni okres umożliwiający wierzycielowi korektę podatku należnego. Zapis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym, co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i nie należy go pomijać w zakresie, w jakim ustanawia warunki formalne prawa do korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Termin, w którym wierzyciel może złożyć wniosek o korektę podatku przy wierzytelności nieściągalnej, wynosi, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, 2 lata od daty wystawienia faktury licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została ona wystawiona.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS podniósł, iż z dokumentów VAT-ZD dołączonych do korekt deklaracji VAT-7D oraz z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że faktury uwzględnione przez Spółkę w deklaracji za kwiecień 2018 r. zostały wystawione w 2017 roku. Korekta deklaracji, którą Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku, zostały złożone w dniu 29 grudnia 2020 r. W odniesieniu do faktur wystawionych w 2017 r. warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie został dotrzymany. Zarzut Spółki, iż ograniczenie czasowe przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w świetle wyroku TSUE jest sprzeczne z Dyrektywą VAT i fundamentalnymi dla systemu VAT zasadami proporcjonalności i neutralności, jest - według Dyrektora - przejawem niewłaściwej interpretacji ww. orzeczenia TSUE. Podatnicy, według oceny DIAS, mogą pominąć jedynie zakwestionowane przepisy z datą wsteczną, czyli od początku ich obowiązywania, z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy o VAT. W związku z tym DIAS przyjął, że podatnicy mieli prawo jeszcze przed ogłoszeniem ww. orzeczenia TSUE nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami dyrektywy VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonej decyzji Dyrektora zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż jako sprzeczne z przepisami unijnymi nie powinny znajdować zastosowania;
b) art. 90 w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie i błędne oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do nadpłaty z uwagi na upływ terminu 2-letniego podczas gdy przepis z polskiej ustawy został nieprawidłowo zaimplementowany, a w konsekwencji jest on niezgodny przepisami wspólnotowymi;
c) art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi z uwagi na upływ 2-letniego terminu od wystawienia faktur VAT, w sytuacji, gdy Spółka dokonała korekt zgodnie z najnowszym orzeczeniem TSUE, i gdyby orzeczenie zostało wydane wcześniej, to Skarżąca z pewnością ujęłaby kontrahentów wskazanych w wyroku TSUE w pierwszym terminie skorzystania z ulgi na złe długi, tj. w terminie 2 letnim od wystawienia faktury VAT;
d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak dokonania analizy zgodności art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT z art. 90 w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, które miały istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;
e) art. 2a O.p., poprzez odstąpienie od korzystnej dla Skarżącej wykładni przepisów, zwłaszcza art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 90 w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych, w sytuacji, gdy przepisy podatkowe są niejasne.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Należy przypomnieć wynikające z prawa wspólnotowego zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w razie m.in. braku uiszczenia zapłaty przez dłużnika. Otóż z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). Z kolei, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Konieczne zatem jest wyjaśnienie, jaka jest relacja ust. 1 do ust. 2 tego przepisu dyrektywy. Literalnie interpretowane mogłyby one bowiem doprowadzić do zaskakującej konkluzji, iż wprowadzenie do krajowego porządku prawnego tzw. ulgi na złe długi zależy od dyskrecjonalnej decyzji prawodawcy krajowego – może on wprowadzić ulgę (ust. 1), ale może też jej nie wprowadzić (ust. 2), zaś prawo wspólnotowe nie ustanawia tu żadnych wskazówek, kryteriów czy zaleceń, i każde z tych rozwiązań krajowych jest według prawodawcy wspólnotowego równie dobre. Gdyby wspomniana konkluzja była prawidłowa, cały problem niniejszej sprawy okazałby się pozorny i zbędny. Jeśli bowiem dyskrecjonalnym uprawnieniem prawodawcy krajowego byłoby wprowadzić ulgę na złe długi tak samo, jak jej nie wprowadzać, to bez znaczenia pozostawałoby, czy i jaki status dla skorzystania z tej ulgi ma dłużnik lub wierzyciel, albo w jakim terminie podatnik można z tej ulgi skorzystać. Jeśli prawodawca krajowy mógłby w ogóle odstąpić od wprowadzenia ulgi, to przecież tym bardziej mógłby ją obwarować warunkami dotyczącymi statusu podatnika lub jego kontrahenta (np. związanymi z pozostawaniem w stanie upadłości) lub ograniczyć możliwości czasowego korzystania z ulgi.
W ocenie Sądu wspomniana konkluzja byłaby jednak z gruntu fałszywa. Jak wskazał Trybunał w wyroku C-335/19, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, art. 90 ust. 2 dyrektywy pozwala państwom członkowskim odstąpić od obowiązku respektowania obniżenia podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy takie odstępstwo jest uzasadnione intencją zapobiegania oszustwom, lub też wtedy, gdy obniżenie podstawy jest wątpliwe dowodowo lub nie ma charakteru ostatecznego (teza 28 - 31 wyroku TSUE). Jeśli w danych okolicznościach nie występują wspomniane warunki odstępstwa od zasady nakazującej wprowadzenie ulgi na złe długi, to taka ulga musi być wprowadzona dla zapewnienia fundamentalnych w VAT, a powiązanych ze sobą cech tego podatku, tj. ekonomicznej neutralności dla podatnika oraz proporcjonalności podatku względem rzeczywistego obrotu. Można zatem stwierdzić, że wprowadzenie ulgi na złe długi jest obowiązkiem prawodawcy krajowego, zaś zwolnienie z tego obowiązku może mieć tylko charakter warunkowy, przejściowy, może być tylko limitowanym wyjątkiem od samej zasady. Tam, gdzie brak zapłaty części lub całości wynagrodzenia dostawcy lub usługodawcy jest ostateczny, tam konieczne jest respektowanie prawa tego dostawcy lub usługodawcy do skorygowania swojego rozliczenia i pomniejszenia podatku należnego. Co więcej – jak wynika z wyroku, o ile w prawie krajowym wprowadzono mechanizm pozwalający zdefiniować wymóg ostateczności braku zapłaty, a jednocześnie - z drugiej strony – wprowadzono obowiązek ponownej korekty rozliczenia na wypadek zapłaty wynagrodzenia po wcześniejszym uznaniu, że nie zostanie ono ostatecznie zapłacone w całości lub w części, tam prawodawca krajowy tym bardziej nie może zaniechać wprowadzenia ulgi na podstawie upoważnienia sformułowanego w art. 90 ust. 2 dyrektywy. W takich bowiem przypadkach nie może być mowy o jakichkolwiek nadużyciach czy oszustwach podatkowych. Nie ma wówczas przesłanek odstąpienia od wprowadzenia ulgi wynikających z wątpliwości dowodowych, skoro spełniona jest legalna definicja nieściągalności i skoro podatnik ma obowiązek zwiększenia podatku wskutek zwiększenia podstawy opodatkowania w razie, gdy okazuje się, iż pierwotne przyjęcie nieściągalności jego wierzytelności okazało się obiektywnie wadliwe. W ustawie wspomniany mechanizm zapewniony jest poprzez ustawową definicję pojęcia "prawdopodobna nieściągalność wierzytelności" (art. 89a ust. 1a ustawy) oraz poprzez wprowadzenie obowiązku ponownej korekty podatku należnego in plus w razie uregulowania zapłaty przez dłużnika (art. 89a ust. 4 ustawy).
Powyższe, w ocenie Sądu, prowadzi do oceny, iż poprzez ustanowienie wspomnianego mechanizmu wykluczającego wątpliwości co do nieściągalności wierzytelności, a także nakazującego zwiększenie podatku należnego, Ustawodawca zobowiązany był do bezwarunkowego respektowania uprawnienia podatników do pomniejszenia podstawy opodatkowania w razie braku zapłaty umówionego wynagrodzenia przez dłużnika.
W dotychczasowym orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania ulgi na złe długi rozbieżnie interpretowano znaczenie terminu dwóch (obecnie trzech) lat na korektę, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Jakkolwiek - z jednej strony – w niektórych orzeczeniach akcentuje się, że ww. warunki z art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy mogą dotyczyć tylko wspomnianych kwestii dowodowych i mogą zmierzać tylko do zwiększenia skuteczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym albo usprawnienia poboru podatku, zaś wszelkie inne warunki (w tym terminy) muszą być uznane za naruszające prawo wspólnotowe (tak np. w wyrokach WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 2484/14 oraz I SA/Wr 859/19), to - z drugiej strony - sądy administracyjne aprobują przyjętą w orzecznictwie TSUE koncepcję ustanowienia rozsądnego terminu dla dochodzenia przez podatnika swoich uzasadnionych uprawnień. W tej drugiej grupie judykatów wspomniany termin nie jest co do zasady kwestionowany jako niezgodny z prawem wspólnotowym (tak np. w wyroku NSA I FSK 1962/15, wyroki tut. Sądu III SA/Wa 835/16, III SA/Wa 1312/18 oraz III SA/Wa 2182/21).
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma jednak konieczności opowiadania się po którejkolwiek stronie przedmiotowego sporu o generalną legalność terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Otóż Spółka wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę w grudniu 2020 r., niezwłocznie po opublikowaniu wyroku TSUE. Odmówiono jej zwrotu nadpłaty za faktury wystawione w roku 2017 uznając, że uchybiła terminowi do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5. Tymczasem Skarżąca nie mogła wystąpić z takim wnioskiem wcześniej, gdyż w ustawie funkcjonowały przepisy (zresztą funkcjonują do tej pory) ustanawiające warunki skorzystania z ulgi na złe długi, związane ze statusem wierzyciela i dłużnika (niepozostawanie w stanie upadłości, likwidacji lub posiadanie przymiotu podatnika VAT zarejestrowanego). Gdyby Skarżąca wystąpiła z wnioskiem nadpłatowym wcześniej, tj. w latach 2017 – 2019, niewątpliwie spotkałaby się z odmową z uwagi na te właśnie przepisy, które zakwestionował Trybunał w wyroku z 15 października 2020 r., ogłoszonym dniu 7 grudnia 2020 r. Przed tą datą obowiązywało Spółkę, tak samo, jak Organy podatkowe i sądy administracyjne, domniemanie legalności przepisów ustanawiających warunki skorzystania z ulgi, związane ze statusem dłużnika. Choć więc nominalnie w polskim porządku prawnym ustanowiono konieczną ulgę, to faktycznie implementowanie przepisów dyrektywy, bezwzględnie wymagających obniżenia podstawy opodatkowania w razie niewywiązania się dłużnika z płatności, nastąpiło wadliwie. Naruszało to wspólnotową zasadę efektywności (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), zaś w takim przypadku obowiązkiem sądu danego państwa, ale też organu administracji tego państwa, staje się pominięcie przepisu niezgodnego z prawem Unii. Skoro zatem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy faktycznie uniemożliwił Spółce skorzystanie z uprawnienia (ewentualnego - wymagać do będzie dalszego postępowania dowodowego) do pomniejszenia podstawy opodatkowania, to nawet zakładając, że co do zasady przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym, powinien być on pominięty w procesie stosowania ulgi na złe długi. Ten właśnie przepis, niezależnie od przepisów zakwestionowanych przez TSUE w wyroku C-335/19, stał bowiem na przeszkodzie efektywnej realizacji prawa do pomniejszenia przez Skarżącą podatku należnego. Co więcej – stanowisko Organów sprowadza się do oceny, że Spółka jest sama sobie winna zaufaniu, jakim darzyła krajowego prawodawcę, i że powinna sama, we własnym zakresie, antycypować ocenę Trybunału oraz zażądać zwrotu nadpłaty zanim zapadł jego wyrok. Należy więc stanowczo stwierdzić, że takie wcześniejsze żądanie Spółki spotkałoby się niewątpliwie z odmową zwrotu nadpłaty, skoro Organy powoływać się mogły na wspomniane domniemanie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, które obalił dopiero wyrok TSUE. Organy odmówiły zatem stwierdzenia nadpłaty powołując się na bezprawie krajowego prawodawcy (brak prawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 112), zignorowały okoliczność, że tak późne zażądanie przez Spółkę zwrotu nadpłaty wyniknęło z tego właśnie bezprawia, tj. z naruszenia przez Polskę wymogów prawa wspólnotowego, co - w świetle orzecznictwa TSUE (np. wyroki C-6/90 i C-9/90 Francovich i Bonifaci przeciwko Włochom) – nie może być zaaprobowane jako naruszające wspomnianą zasadę skuteczności. Żadne państwo nie może bowiem czerpać jakichkolwiek korzyści, w tym fiskalnych, z naruszenia prawa wspólnotowego. Należy przy tym zaakcentować, że przywoływany wyżej art. 90 ust. 1 dyrektywy, jak trafnie przypomniał TSUE w wyroku C-335/19, jest bezpośrednio stosowalny i skuteczny (teza 51). Skoro zatem Ustawodawca krajowy nie dokonał prawidłowej implementacji zasady wynikającej z art. 90 ust. 1 dyrektywy, a pozwalającej na obniżenie podatku należnego, to podatnik może wprost odwołać się do tego przepisu jako podstawy takiego swojego uprawnienia. Art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie może być tu przeszkodą, i to niezależnie od tego, czy przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym, czy też zgodny z nim nie jest. Gdyby bowiem przyjąć, że termin ustanowiony z art. 89a ust. 2 pkt 5 termin stanowi taką przeszkodę, naruszona zostałaby zasada skuteczności prawa wspólnotowego, której strażnikiem są m.in. sądy państw członkowskich.
W dalszym zatem postępowaniu konieczne będzie zweryfikowanie, czy istotnie kontrahentami Spółki z faktur, na które się powołała, a wystawionych w roku 2017, były podmioty wykazujące te cechy, z powodu których TSUE zakwestionował zgodność prawa polskiego z wymogami dyrektywy. O ile tak było, konieczne będzie uwzględnienie stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału, a w efekcie - o ile spełnione zostaną inne warunki zwrotu nadpłaty - sformułowany w tym zakresie wniosek Skarżącej powinien być rozpatrzony pozytywnie w pełnym, a nie jedynie w częściowym zakresie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (951 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (3 600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).