III SA/Wa 2833/05

III SA/Wa 2833/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-12-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2005-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kot
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 653/06 - Wyrok NSA z 2007-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
W dniu 10 maja 2007 r. NSA Izba Finansowa w sprawie II FSK 653/06 uchyliła wyrok i uchyliła zaskarżoną decyzję w całości. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Skoro ustawodawca odpłatne zbycie udziałów, akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia zaliczył do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskany z tej transakcji dochód
Wnioskiem z dnia 29 marca 2005 r. M. F. zwany dalej Skarżącym zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8.227,80 zł stanowiącej różnicę między podatkiem pobranym przez płatnika N. a podatkiem należnym od sprzedanych przez niego akcji.
Skarżący wyjaśnił, iż w dniu 22 lutego 2005 r. sprzedał 7.253 akcje N. ( w dalszej części zwanego Funduszem) w celu umorzenia na podstawie art. 362 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej powoływana jako Ks.). Fundusz na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. -dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) pobrał w dniu wypłaty zryczałtowany 19 % podatek dochodowy obliczony od całej kwoty ceny sprzedaży akcji i wpłacił ten podatek na rachunek urzędu skarbowego. W ocenie Skarżącego podatek pobrany przez płatnika w odniesieniu do części akcji (2.541 szt.) nabytych przed 1 stycznia 2004 r. jest w całości nadpłatą. Jego zdaniem zryczałtowany podatek od pozostałej części akcji (4.712 szt.) nabytych po 1 stycznia 2004 r. został pobrany przez płatnika w nadmiernej wysokości (15.884,10 zł), zamiast należnego 19 % podatku w kwocie 7.656, 30 zł. Mając powyższe na uwadze skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 8.227,80 zł i przekazanie nadpłaty na rachunek bankowy.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.767,20 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika N/ z tytułu sprzedaży Funduszowi w dniu 22 lutego 2005 r. akcji w celu ich umorzenia.
W motywach decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zysku osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Opodatkowanie dochodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zgodnie z którym z podstawy opodatkowania podlega wyłączeniu przychód stanowiący koszt nabycia akcji. Organ I instancji stwierdził, że Fundusz dokonując potrącenia podatku w kwocie 15.884,10 zł, nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które według zebranego materiału wynosiły ogółem 19.636,92 zł. Zatem obliczenie podatku przez podatnika we wniosku z dnia 29 marca 2005 r. było niezgodne z brzmieniem art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.
W ocenie organu, różnica w/w kwot, tj. 3.767,20 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ord. pod.
Od powyższej decyzji Skarżący złożył w dniu 4 kwietnia 2005 r. odwołanie wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 8.227,80 zł. Treść odwołania stanowiła powtórzenie wniosku z dnia 29 marca 2005 r.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II Instancji wskazał, że przychód uzyskany w 2005 r. ze sprzedaży wszystkich akcji Funduszu (7.253 szt.) na jego rzecz, stanowi w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 r.) – tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Dochodem natomiast z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.do.f., jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.
W myśl powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonując obliczenia kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, zasadnie pomniejszył uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży akcji J. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia o koszty nabycia przedmiotowych akcji.
Ustosunkowując się do zarzutu nie zastosowania przedmiotowej sprawie zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego były dochody z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.).
Natomiast dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b tej powoływanej ustawy są zwolnione od podatku dochodowego, pod warunkiem, że akcje te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, dalej zwana ustawą zmieniającą. - Dz. U. Nr 202, poz. 1956). W ocenie organu II instancji, z wyżej cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie dotyczy tylko dochodów z odpłatnego zbycia akcji, a więc dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów ze sprzedaży akcji Spółce w celu ich umorzenia, do tego źródła przychodów może dotyczyć tylko sytuacji, gdy zbycie akcji spółki giełdowej ma charakter anonimowy. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do dochodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, czyli w przypadku gdy Spółka zidentyfikuje akcjonariusza, od którego kupuje akcje w celu ich umorzenia. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia 2.541 szt. akcji w celu ich umorzenia postaje fakt ich nabycia przed 1 stycznia 2004 r.
Na decyzję tę podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. oraz
- stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.767,20 zł z tytułu sprzedaży 2.541 szt. akcji na rzecz Funduszu, nabytych w dniach od 26 sierpnia 2003 r. do 28 sierpnia 2003 r., których koszt nabycia wyniósł 6.058,84 zł.
W ocenie Skarżącego, przy ustaleniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży 2.541 szt. akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. powinien być zastosowany przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wobec czego byłby on zwolniony od tego podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przedstawił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].01. 2005 r. Nr [...], w którym w odniesieniu do sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. organ podatkowy stwierdził, że podatek pobrany przez płatnika jest w całości nienależny. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał także pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w sprawie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącego decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w W. w jego sprawie podważa zasadę równego traktowania podatników w analogicznych sprawach.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma przede wszystkim ustalenie czy do Skarżącego miał zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że do sprzedaży 7.253 akcji w celu ich umorzenia doszło po dniu 31 grudnia 2003 r. (22.02,2005 r.), z czego 2.541 akcji zostało nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.
W orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia ukształtowały się dwie grupy rozbieżnych ze sobą poglądów.
I. W prawomocnym wyroku z dnia 24 sierpnia 2005r Sygn. akt III SA/Wa1454/05 oddalającym skargę na decyzję organów podatkowych,
Sąd podkreślił, że "przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie może być uznany, z woli normodawcy, za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6. Przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Podkreślenia wymaga to, że przychód uzyskany z takiej transakcji jest przychodem pochodzącym ze środków finansowych spółki, konsekwencją zaś takiego kontraktu jest umorzenie (unicestwienie) udziałów lub akcji. Źródło pochodzenia środków finansowych w kontekście przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej nie jest w tym momencie bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przysporzenia majątkowego.
Nie ulega zatem wątpliwości,że Skoro ustawodawca odpłatne zbycie udziałów, akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia zaliczył do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(...) Jeśli zaś chodzi o (...) art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1965 ze zm.) stanowiący, że przepisów ustawy o p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r., to stwierdzić należy, iż wskazany art. 52 pkt 1 lit. b w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004r. stanowił także o odpłatnym zbyciu papierów wartościowych. Stwierdzić w tym miejscu można, iż gdyby ustawodawca w 2003r. nie przyjął w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pod pojęciem przychodów z udziału w zysku osób prawnych mieści się przychód z odpłatnego zbycia akcji spółce w celu ich umorzenia, to zasadna byłaby teza o ich nieopodatkowaniu. Jednak skoro w 2003r. w art. 24 ust. 5 pkt 2 stwierdzono, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) to znaczy, że ustawodawca w tymże roku, także rozróżniał i rozdzielał przychody z udziału w zyskach osób prawnych i przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji. W takim wypadku nie można przyjąć, że uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółce w celu ich umorzenia jest zwolniony z opodatkowania, bowiem normodawca zaliczył taki przychód do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, dla którego nie przewidział zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przepis art. 52 ustawy, stanowiący o zwolnieniu z opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych musi być odczytywany w powiązaniu z poprzedzającymi go przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 i art. 24 ust. 5 pkt 2. Z art. 17 ust. 1 pkt 6 wynika wprost, że dotyczy on właśnie odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji). Nie można interpretować przepisu ustalającego zwolnienie w oderwaniu od przepisów ustanawiających źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2 postawił tezę, "Żadnego przepisu ustawy [ ... ] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów". Natomiast w uchwale z dnia 2 lipca 2001r., sygn. akt FPS 3/01, Pr. Gosp. 2001/10/29 stwierdził, że w ramach wykładni systemowej wewnętrznej należy wyjaśnić treść normy prawnej w związku z jej usytuowaniem w danym akcie prawnym i w powiązaniu z innymi jego przepisami. Tak więc nieuzasadniona byłaby konstatacja, iż w art. 52 mieszczą się także przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
Odmienna teza stałaby również w sprzeczności z regułami wykładni dotyczącymi przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest przepis normujący zwolnienie podatkowe. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych – zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, w myśl której bierze się tylko pod uwagę położenie materialne podatnika, wymagając od wszystkich jednakowej daniny na cele publiczne. "Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996r., sygn. akt III SA 225/95). Natomiast w myśl wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252 "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Dlatego też wskazać trzeba, iż stanowisko powyższe zgodne jest z regułami dokonywania wykładni; przepisów o charakterze wyjątków, nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt excendendae (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.255)."(zob. też wyrok WSA: z dnia 19.10.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2394/05 –nieprawomocny)
II. W wyroku z dnia 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2669/05 (nieprawomocny) wyrażono pogląd, iż analiza stanu prawnego obowiązującego w latach 2002-2004 pozwala na stwierdzenie, "iż w okresie tym nie było podstaw prawnych do wyłączenia spod działania art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W 2002r. pojęcie "udział w zyskach osób prawnych" nie obejmowało swym zakresem dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawodawca zdecydował, że od 2003r. zakresem znaczeniowym tego pojęcia objęty został również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, ale na tym poprzestał. W tym czasie istniała więc wyłącznie definicja pojęcia "udział w zyskach osób prawnych" (art. 24 ust.5 u.p.d.o.f.) oraz kwalifikacja dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) [...] do jednej z kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).
(...)Nie budzi wątpliwości, iż w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. została zawarta wyłącznie definicja udziału w zyskach osób prawnych, przepis ten więc nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia uprawnień lub obowiązków podatników i z pewnością nie może przesądzić, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie podlega zwolnieniu w trybie art. 52 pkt 1 lit b tej ustawy gdyż, jak to tłumaczą organy podatkowe, jest on dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, a nie dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zresztą, ażeby stał się on dochodem w zyskach osób prawnych, konieczne jest odpłatne zbycie akcji, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f..
O pozbawieniu podatników prawa do zwolnienia od podatku przedmiotowego dochodu nie może też zdecydować zakwalifikowanie dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych - jako przychodów z kapitałów pieniężnych do pkt 4 ust.1 art. 17 u.p.d.o.f., zaś przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - do pkt 6 tego przepisu. (...)Wywodzenie więc z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f, gdyż nie stanowił dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz stanowił udział w zyskach osób prawnych, jest absolutnie błędne i narusza zasadę in dubio pro tributario. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uzależnił zwolnienia od podatku od celu, w jakim następuje odpłatne zbycie papierów wartościowych, a przychody uzyskane z tego zbycia zostały usytuowane również w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f bez żadnych wyłączeń, co może świadczyć o pewnej niekonsekwencji ustawodawcy, ale ta nie może działać na niekorzyść podatnika.
Reasumując skład orzekający stwierdził, że "w 2003r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Zwolnieniu temu podlegał też w 2004r. mocą działania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i przez wzgląd na postanowienia tego przepisu do dochodów spełniających kryteria nim ustanowione nie znajdują zastosowania wprowadzone ww. ustawą przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.o.p.d.f. oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b i art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2004r."
Niemal identyczny pogląd wyraził WSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/05( nieprawomocny).
W wyroku tym Sąd dodatkowo wyjaśnił: "(...)gdyby uznać, że od początku 2003 roku zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do dochodów wynikających z przychodów wymienionych w art. 17 ust. 6 lit. a. u.p.d.o.f. należało stwierdzić, że dokonana ustawą zmieniającą z dnia 27 lipca 2002 r. zmiana zawartej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych stanowiła dla podatników zbywających akcje w celu ich umorzenia, pozbawienie ich przysługującego im wcześniej prawa do zwolnienia od podatku.(...)
W ustawie zmieniającej z dnia 27 lipca 2003 r. brak jest jednak takich regulacji przejściowych, co zdaniem Sądu świadczy o tym, że dokonana przez ustawodawcą w przepisach art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zmiana definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie miała jednak wpływu na korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i wolą ustawodawcy było objęcie również w roku 2003 zakresem tego zwolnienia każdego dochodu ze sprzedaży akcji niezależnie, do której grupy przychodów wymienionych w przepisach art. 17 u.p.d.o.f. zaliczany był przychód podatnika, z którego dochód ten wynikał. Zatem cała prezentowana w niniejszej sprawie przez organy, koncepcja uzależnienia prawa do zwolnienia z podatku dochodów ze sprzedaży od tego w ramach, której grupy przychodów opisanych w przepisach art. 17 u.p.d.o.f. dochody te się mieszczą, musi być uznana za błędną. Uznanie tej koncepcji interpretacyjnej za prawidłową prowadziłoby do stwierdzenia, że ustawodawca w przepisach ustawy zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP zapomniał umieścić odpowiednią normę przejściową mimo, że w art. 2,3 i 4 tej ustawy zawarł normy przejściowe nie odnoszące się do dochodów ze sprzedaży akcji."( pod. wyrok z dnia 29 grudnia 2005 r.sygn.akt III S.A./Wa1446/05 oraz wyrok WSA z dnia 14.12.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2485/05 – nieprawomocne)
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd prawny wyrażony w pierszej grupie prezentowanych wyżej orzeczeń. Przepis art. 52 ustawy, stanowiący o zwolnieniu z opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych musi być odczytywany w powiązaniu z poprzedzającymi go przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 i art. 24 ust. 5 pkt 2. Nie można interpretować przepisu ustalającego zwolnienie podatkowe w oderwaniu od przepisów ustanawiających źródła przychodów oraz wybiórczo stosować przepisy ustawy. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej należy wyjaśnić treść normy prawnej w związku z jej usytuowaniem w danym akcie prawnym i w powiązaniu z innymi jego przepisami.
W uchwale z dnia 20.03.2000 r., FPS 14/99 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd. "Stosując zaś taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich a nie innych słów;nie można przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyrażnej ku temu potrzeby, że są one "puste’ i nic nie znaczą"
Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. do opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu po dniu 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie należy rozważyć, jak rozumieć użyty w art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej zwrot: dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Poszukując znaczenia tego pojęcia należy uwzględnić dyspozycję przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.
Ostatni z wyżej wymienionych przepisów stanowi uszczegółowienie unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów (przychodów), kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz zwolnień od podatku, które umożliwiają podatnikom prawidłowe ustalenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do tego przepisu, jak się podkreśla w doktrynie, należy zatem sięgać w przypadkach budzących wątpliwości co do rozumienia unormowań, którymi posłużył się ustawodawca w pozostałych przepisach. Zawiera on bowiem wytyczne dotyczące ustalenia dochodu do opodatkowania, które można podzielić na dwie kategorie: 1) ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zależności od rodzaju sprawozdawczości, 2) ustalenia dochodu z tytułów o charakterze szczególnym (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2004, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 710).
W przepisie art. 24 u.p.d.o.f., a w szczególności w jego ust. 5, ustawodawca wyjaśnił, co uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych [podkreślenie Sądu]. W pojęciu tym mieści się dochód (przychód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) [podkreślenie Sądu].
Stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" świadczy o tym, że ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Podobny przykładowy katalog zamieszczono w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną".
Sąd zważył, że w przypadku, gdy doszło - tak jak w rozpatrywanej sprawie - do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, można mówić, że mamy do czynienia z uzyskaniem przez podatnika dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Pogląd taki prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2004, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 331).
Skoro zatem Skarżący uzyskał przychód inny niż wymieniony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w sprawie nie można było, jak trafnie wskazały organy podatkowe obu instancji, zastosować zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z tego dobrodziejstwa, obok nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. papierów wartościowych, określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.of., było bowiem uzyskanie dochodów z odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych po dniu 31 grudnia 2003 r. Wprawdzie Skarżący uzyskał przychód po dniu 31 grudnia 2003 r., ale nie było to - jak wywiedziono wcześniej - "odpłatne zbycie papierów wartościowych", tj. przychód z kapitałów pieniężnych (odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.
Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r., prawodawca różnicuje przychód otrzymany z "odpłatnego zbycia udziałów (akcji)" od "uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, do którego zaliczył zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia". Dokonując takiej klasyfikacji przychodów z kapitałów pieniężnych, w konsekwencji u.p.d.f. wiąże z poszczególnymi kategoriami przychodu wymienionymi w art.17 różne skutki prawnopodatkowe, zarówno co do zasad ich opodatkowania jak i zwolnień przewidzianych w ustawie. Dlatego też skoro w rozumieniu u.p.d.o.f. odpłatne zbycie udziałów, akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi dochód(przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychód z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. to nie ma podstaw prawnych do objęcia dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia, zwolnieniem podatkowym określonym w art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 202 poz.1965 ze zm.) Zwolnienie to tej kategorii dochodów nie dotyczy.
Skoro więc czynność dokonana przez Skarżącego w dniu 22 lutego 2005 r. w postaci sprzedaży N. akcji w celu ich umorzenia kwalifikowana jest - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.) - jako uzyskanie "innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie jako otrzymanie przychodów z "odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f oraz art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej należało zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., co też organy podatkowe uczyniły.
W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium RP dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie Sądu, zastosowanie do obliczenia przychodu ze sprzedaży akcji w celu umorzenia ma art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym prawidłowe były działania organów podatkowych, które określiły Skarżącemu nadpłatę w innej od żądanej wysokości, uwzględniając przy jej wyliczeniu unormowania zawarte w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art.2 Konstytucji RP poprzez wejście w życie art.24 ust 5 u.p.d.f. zmieniającego zakres zwolnienia określonego w art.52 u.p.d.f., uznał zatem brak podstaw do kierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność wymienionych wyżej przepisów z Konstytucją. Zwolnienia podatkowe jak już podkreślano wyżej mają charakter przywileju podatkowego, który prawodawca może wprowadzać i likwidować w każdym czasie z zachowaniem zasad poprawnej legislacji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę biorąc pod uwagę, iż do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności któregokolwiek z przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie, nie znalazł takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego wskazanych w art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które miałaby istotny wpływ na wynik sprawy i mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 orzeczono jak w sentencji.