III SA/Wa 2825/24

III SA/Wa 2825/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Agnieszka Sułkowska.
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 1988
art. 5 ust. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.424.2024.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
BANK [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "bank" lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych płatności na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.
Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe bank wskazał, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe wykonującym na rzecz swoich klientów czynności bankowe z art. 5-6 tej ustawy, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT").
Bank wyjaśnił, że w ramach przedmiotu swojej działalności gospodarczej zawiera z klientami będącymi przedsiębiorcami terminowe transakcje wymiany walutowej w celu zabezpieczenia wyniku finansowego klientów przed wahaniami kursów walut - forwardy walutowe, swapy walutowe i opcje walutowe (dalej jako: "Transakcje Walutowe"). Są to wystandaryzowane produkty oferowane przez banki w Polsce i na świecie klientom w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Jako pochodne instrumenty finansowe każdy typ Transakcji Walutowej wiąże się też z określonymi ryzykami, np. na wartość opcji walutowej wpływają kurs realizacji opcji, rynkowa zmienność kursu walutowego, czas pozostający do realizacji opcji, płynność i dostępność rynku oraz podstawowe rynkowe stopy procentowe dla obu walut. Bank informuje o tych ryzykach w dokumentacji umownej oraz opisuje je szczegółowo także na swojej stronie internetowej [...].
Skarżący bank wyjaśnił, że zdecydowana większość klientów rozumie te ryzyka i nie kwestionuje rozliczeń będących konsekwencją zawartych z Bankiem Transakcji Walutowych. Jednakże występują również przypadki gdy klienci kwestionują nawet po wielu latach niekorzystne dla siebie skutki finansowe zapadłych Transakcji Walutowych powołując się na różne zarzuty, zwykle niepoinformowania lub niewłaściwego poinformowania ich o ryzykach lub warunkach umownych i wprowadzeniu tym samym w błąd skutkujący nieważnością zawartej Transakcji Walutowej z art. 84 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej "K.c."). Swoje zarzuty klienci opierają na niejasnych dla nich zapisach w dokumentacji lub z toczonej korespondencji mailowej, zeznaniach przedstawicieli klientów prowadzących rozmowy ustne i negocjujących warunki z rozmów telefonicznych lub w ramach spotkań z pracownikami Banku.
W związku z tym – wyjaśniono we wniosku - powstają spory sądowe, których ostateczny wynik (orzeczenie sądu) nie zawsze jest jasny i pewny. Z tego względu (ryzyka przegranej oraz poniesienia kosztów), a także ze względów reputacyjnych i relacyjnych (rozpowszechnianie informacji o takich sporach działa negatywnie na wizerunek banku i dochodowość z takich transakcji, a także może prowadzić do zerwania przez klienta całkowicie współpracy z bankiem, a więc utraty dochodowości z innych produktów) skarżący decyduje się na zawieranie ugód (sądowych jak i pozasądowych, dalej: "Ugody") z klientami w celu polubownego zakończenia sporu.
W ramach Ugody klienci nieodwołalnie zrzekają się wszelkich dalszych roszczeń przysługujących mu lub które mogą mu przysługiwać w przyszłości przeciwko bankowi ponad objęte Ugodą, związanych z zawarciem, wykonywaniem i rozliczeniem Transakcji Walutowych.
Na podstawie Ugody bank zobowiązuje się zapłacić na rzecz klienta określoną kwotę pieniężną celem zaspokojenia roszczeń objętych pozwem oraz wnioskiem o zawezwanie do próby ugodowej. Kwota ta obejmuje całość lub część kwoty rozliczenia Transakcji Walutowej, tj. przychodu, który podlegał opodatkowaniu przez Bank zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT. Wydatek został udokumentowany poprzez zawartą przez strony pisemną Ugodę oraz w momencie wykonania płatności na rachunek Klienta zostanie udokumentowany potwierdzeniem przelewu środków na odpowiedni rachunek bankowy oraz odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Ugoda sądowa jest oczywiście zatwierdzana postanowieniem właściwego sądu powszechnego.
We wniosku wyjaśniono, że z punktu widzenia ekonomicznego korzyścią z tytułu zawarcia Ugody jest dla banku zmniejszenie potencjalnie wyższych kosztów w wyniku przegrania sprawy sądowej (w wyniku Ugody Bank płaci klientowi zawsze mniej niż miałby do zapłaty), oszczędności na kosztach obsługi prawnej sporu, a także dodatkowo zachowuje możliwość czerpania zysków z dalszej współpracy z klientem eliminując ryzyko relacyjne.
Tym samym Bank jest zainteresowany rozstrzygnięciem w zakresie zasad rozliczenia na gruncie przepisów ustawy o CIT wydatków związanych z Ugodami.
W związku z powyższym bank postawił we wniosku następujące pytanie: Czy wydatki związane z Ugodami, w szczególności płatności na rzecz klientów wynikające z postanowień Ugód, będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
W ocenie banku wydatki związane z Ugodami, w tym wynagrodzenie dla klienta wynikające z postanowień Ugód będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącego banku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Uzasadniając powyższe stanowisko bank wskazał, że w związku z zawartą Ugodą, będzie zobligowany do poniesienia wydatków, a zatem środki pieniężne zostaną faktycznie wypłacone przez niego Bank, tj. dojdzie do rozchodu środków pieniężnych skarżącego (zmniejszenia aktywów w postaci salda posiadanych środków pieniężnych). Zatem zostanie spełniona przesłanka "poniesienia wydatku" z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Nadto – stwierdził bank - mając na względzie fakt, że zawierając Ugodę zobowiązany będzie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, która nie będzie podlegała zwrotowi na jego rzecz w przyszłości - dojdzie do definitywnego poniesienia wydatku.
W ocenie skarżącego banku, wydatki związane z Ugodą wykazują ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa. Poniesienie wydatków związanych z Ugodą wiąże się bowiem z działalnością Banku w zakresie Transakcji Walutowych, co stanowi jeden z elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno ze źródeł przychodów Banku (tj. z pochodnych instrumentów finansowych).
Zdaniem skarżącego banku, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniony jest również warunek celowości poniesienia kosztu. W jego ocenie, poniesienie wydatków związanych z Ugodą pozwoli na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów banku. Zawarcie Ugody uchroni bowiem bank przed kontynuowaniem postępowania sądowego przez klienta oraz kosztami z tym związanymi (zasądzone roszczenie wraz z odsetkami ustawowymi, koszty procesowe, koszty obsługi prawnej sporu). Na mocy Ugody, Bank zobowiązuje się wypłacić na rzecz Klienta określoną kwotę. Niemniej, zgodnie z założeniami Banku ustalana indywidualnie z Klientem wysokość jest niższa niż potencjalne koszty, które bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji kontynuowania trwania istniejącego sporu (to jest właśnie zasadniczy powód zawierania Ugód). W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu z kosztami wynikającymi z Ugody. Dodatkowo eliminowane jest ryzyko reputacyjne i relacyjne również przekładające się w sposób pośredni na uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
W zakresie udokumentowania wydatków ponoszonych w związku z zawieranymi Ugodami, zobowiązanie do ich poniesienia oraz ich wartość jest zawsze określona precyzyjnie. Fakt poniesienia omawianych wydatków oraz ich dokładna wartość zostanie udokumentowana potwierdzeniem płatności tj. potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego na rachunek Klienta. Ponadto, wykonanie wspomnianej płatności zostanie udokumentowane odpowiednio w prowadzonych przez bank księgach rachunkowych.
Zdaniem banku, w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ponieważ Ugoda nie wykazuje związku z karami umownymi i odszkodowaniami z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zawarcie Ugody i wypłata ustalonej kwoty na rzecz Klienta ma na celu zakończenie sporu lub uniknięcie sporu sądowego pomiędzy stronami (w tym uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów dalszego sporu sądowego w przypadku niekorzystnego orzeczenia sądu) oraz eliminacja ryzyka przyszłych roszczeń klienta wobec banku w przyszłości oraz wydatków związanych z przyszłymi roszczeniami – wyjaśniono we wniosku.
W interpretacji indywidualnej z 14 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego banku.
Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, że wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że uzasadniając spełnienie powyższej przesłanki, bank wskazał na cel zawartych ugód, którym jest ochrona przed kontynuowaniem postępowania sądowego przez klienta oraz kosztami z tym związanymi (zasądzone roszczenie wraz z odsetkami ustawowymi, koszty procesowe, koszty obsługi prawnej sporu).
Według Dyrektora KIS poza tymi ogólnymi stwierdzeniami skarżący bank nie uzasadnił w jaki konkretny sposób wypłata kwoty wynagrodzenia na rzecz klientów wynikających z postanowień Ugód, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Inaczej mówiąc – wyjaśnił organ interpretacyjny - Bank nie uzasadnił, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów - jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w zawieraniu z klientami będącymi przedsiębiorcami terminowe transakcje wymiany walutowej w celu zabezpieczenia wyniku finansowego klientów przed wahaniami kursów walut (transakcje walutowe) - lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.
Zdaniem organu interpretacyjnego samo działanie polegające na zawarciu Ugody celem (jak wynika z wniosku) uniknięcia procesu sądowego, który byłby kontynuowany gdyby strony nie zawarły przedmiotowej Ugody, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym w celu uzyskania, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor KIS zaznaczył, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).
W ocenie organu interpretacyjnego, pomimo że bank ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku Ugody, to poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.
Zdaniem Dyrektora wskazanie we wniosku argumentu, że kontynuacja postępowania sądowego mogłaby doprowadzić do wygenerowania dodatkowych wydatków po stronie Banku nie potwierdza związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku. W wyniku postępowania sądowego mogło okazać się, że Bank nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów.
Dyrektor KIS przekonania, że zapłacona przez skarżący bank kwota wynagrodzenia na rzecz klientów wynikająca z postanowień Ugód, nie może zostać zakwalifikowana jako działanie podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Bank zapłacił kwotę tytułem Ugody, bez dochodzenia swoich racji, a zatem zapłata tych kwot nie ma związku z osiągnięciem przez Bank przychodu, ani też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
W przypadku gdy, Bank godzi się na wypłatę określonej kwoty celem uniknięcia roszczeń od klienta – stwierdził Dyrektor KIS - mamy do czynienia z sytuacją, gdy nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów ani zabezpieczenia przychodów. Zawarcie przez bank Ugody w takiej sytuacji nie jest działaniem racjonalnie uzasadnionym w celu osiągnięcia przychodów, gdyż nie wiadomo, której ze stron sąd przyznałby rację i w konsekwencji, w toku postępowania sądowego, mogłoby się okazać że Bank nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że dokonana przez niego ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny "odbiera" skarżącemu bankowi prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sam bank uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu.
Powyższą interpretację indywidualną bank zaskarżył do tutejszego sądu. W skardze wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego, a mianowicie:
a) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną jego wykładnię - i błędne przyjęcie, że koszty ugody pomiędzy skarżącym jako bankiem, a klientem usługi bankowej mającej formę transakcji walutowej nie są kosztem uzyskania przychodu w działalności bankowej skarżącego poniesionym w sposób celowy z perspektywy przedmiotu działalności, podczas gdy w działalności tej podstawowym "towarem" i głównym źródłem uzyskiwanych przychodów są środki pieniężne pochodzące z depozytów osób trzecich i innych czynności bankowych, tym samym dążenie do celu w postaci ich zaoszczędzenia na skutek zawartej ugody (wzajemnych ustępstw) ma przełożenie na większą akcję kredytową lub inwestycje na rynku pieniężnym i papierów dłużnych, stanowiące źródło przychodów dla banku, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesu osób trzecich, posiadających depozyty;
b) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną jego wykładnię - i błędne przyjęcie, że koszty ugody pomiędzy skarżącym jako bankiem, a klientem usługi bankowej mającej formę transakcji walutowej nie są kosztem uzyskania przychodu w działalności bankowej skarżącego poniesionym w sposób celowy z perspektywy rezultatu poniesienia wydatku - hipotetycznej możliwości wygrania sporu sądowego na tle umowy transakcji walutowej, podczas gdy: koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów odnosi się nie tyle tylko do źródeł faktycznie zachowanych czy zabezpieczonych, ale także co do takich, co do których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną zachowane czy zabezpieczone (tryb przypuszczający), niezależnie od nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (zachowania czy zabezpieczenia przychodu); określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła, że poniesienie go ma - ale także - może mieć wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie tego źródła;
c) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną jego wykładnię - i błędne przyjęcie, że koszty ugody pomiędzy skarżącym jako bankiem a klientem usługi bankowej mającej formę transakcji walutowej nie są kosztem uzyskania przychodu w działalności bankowej skarżącego poniesionym w sposób celowy z perspektywy dążenia przedsiębiorcy do maksymalizacji przychodów, podczas gdy: koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów odnosi się nie tyle tylko do założenia maksymalizacji przychodów, ale także do założenia minimalizacji strat - tutaj: potencjalnego wyższego kosztu wynikającego z prowadzenia postępowań i zapadnięcia niekorzystnych orzeczeń sądowych przeciwko bankowi;
d) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną jego wykładnię - i błędne przyjęcie, że koszty ugody pomiędzy skarżącym jako bankiem a klientem usługi bankowej mającej formę transakcji walutowej nie są kosztem uzyskania przychodu w działalności bankowej skarżącego poniesionym w sposób celowy z perspektywy rodzaju należności, mającej stanowić: a) rodzaj wynagrodzenia wypłaconego za zrzeczenie się roszczenia, b) rodzaj kary umownej, c) rodzaj odszkodowania sensu stricte (str. 16 zaskarżonej interpretacji), podczas gdy: ugoda stanowi świadczenie, jest formą spełnienia świadczenia, a nie zrzeczenia się roszczenia czy odszkodowania (rekompensaty) - i jako taka ugoda nie ma charakteru indemnizacyjnego, sprowadza się do zaspokojenia cudzego roszczenia w mniejszym zakresie na skutek wzajemnych ustępstw, a nie indemnizacji; przy czym organ interpretacyjny błędnie przyrównał ugodę do należności o innym charakterze wymienionych w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - odsetek za zwłokę oraz kar umownych;
2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ interpretacyjny wszedł w spór o stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, formułując zastrzeżenie co do hipotetycznej możliwości wygrania sporu sądowego na tle umowy transakcji walutowej we wskazanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, zmierzając w istocie do modyfikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zakładającego niekorzystne rozstrzygnięcie sądowe, przy czym organ powinien ograniczyć się do analizy okoliczności podanych we wniosku, będąc związanym przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym; organ nie był uprawniony do ingerowania (poprzez negację) w stan faktyczny zawarty we wniosku w jakimkolwiek zakresie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta – wbrew zarzutom skargi – odpowiada prawu.
Spór w sprawie niniejszej dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez bank wydatków związanych z realizacją ugód zawartych z klientami, w następstwie zainicjowanych przez klientów sporów sądowych, będących konsekwencją zakwestionowania przez klientów niekorzystnych dla nich skutków finansowych zapadłych Transakcji Walutowych.
Zdaniem skarżącego baku, poniesione przez niego powyższe wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, bowiem spełniają one wszystkie przesłanki uznania wydaku za koszt uzyskania przychodu, przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie opisane we wniosku wydatki banku nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, przede wszystkim dlatego, że nie spełniają podstawowej przesłanki jaką jest celowość poniesienia wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do powyższego był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 11 lipca 2024 roku w sprawie II FSK 1970/23. Spór w tej sprawie powstał wprawdzie na tle innej czynności bankowej (kredytów walutowych) i w związku z inną przyczyną zapłaty na rzecz klientów banku (unieważnienia umów przez sąd), jednakże argumentacja przedstawiona przez sąd w powołanym orzeczeniu jest w pełni adekwatna do okoliczności sprawy niniejszej. Dlatego też sąd posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, powołując się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo, w świetle treści powołanego przepisu, warunkiem uznania danego wydatku a koszt uzyskania przychodu, jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia, bądź zachowania źródła przychodu. W związku z powyższym, nie każdy wydatek, choć związany z działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania.
Zdaniem sądu przedstawione we wniosku wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, że – jak wskazał bank – kwota wypłacana na rzecz klienta w wykonaniu ugody obejmuje całość lub część kwoty rozliczenia Transakcji Walutowej, tj. przychodu, który podlegał uprzednio opodatkowaniu przez bank.
Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ani z uwagi na cywilnoprawne skutki zawartej ugody, w konsekwencji stanowiska klienta o nieważności umowy, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych.
Sąd nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.
Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o CIT. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez bank w ramach jego działalności jest są transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo bankowe (por. Piotr Zapadka, komentarz do art. 5 prawa bankowego [w:] Mikos-Sitek Agnieszka (red.), Zapadka Piotr (red.), Prawo bankowe. Komentarz, Opublikowano: WKP 2022, LEX/el).
W wyniku rozliczenia Transakcji Walutowych, może powstać po stronie klientów banku obowiązek zapłaty należności, które dla banku stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT/ Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu, w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez bank klientom, a także przyczynę tego, wydatkowane w związku z tym kwoty nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez bank wydatki związane z Ugodami dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu terminowych transakcji wymiany walutowej. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od klientów środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.
Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz klientów, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz banku (w ramach rozliczenia zawartych transakcji walutowych), przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie można uznać, że wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym.
W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.
Zasadnie wskazał organ interpretacyjny, że ocena celowości poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie dotyczy sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy racjonalności działań podejmowanych przez bank.
Dodać tez należy, że bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem ograniczony został zakres kognicji Sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów.
Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze (w różny sposób ujęte) zarzuty naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem sądu, Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera wymagane przepisem prawa elementy, organ odniósł się do stanowiska skarżącej oraz uzasadnił swoje stanowisko.
W konsekwencji powyższego, skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.