III SA/WA 2824/22

III SA/Wa 2824/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Maciej Borychowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 4a, art. 12 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26a i ust. 2, 2a, art. 17b ust. 1 oraz art. 17k ust. 1 i ust. 2,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że 22 sierpnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS" lub "Organ") wniosek V. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca poddał pod ocenę Organu zagadnienie w zakresie ustalenia, czy po sprzedaży wierzytelności przez Spółkę na rzecz V., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
W przedmiotowym wniosku Skarżąca wyjaśniał, że prowadzi działalność finansową, polegającą przede wszystkim na zawieraniu umów leasingu. Jednocześnie Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalności zamierza dokonywać transakcji z V. ( dalej "S."), która jest spółką utworzoną w Irlandii zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego. S. jest spółką celową utworzoną dla potrzeb transakcji sekurytyzacyjnej. S. jest irlandzkim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. S. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Irlandii. S. nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej "VAT"). Wnioskodawca wyjaśnił, że w celeu uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej własnej działalności zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej "Sekurytyzacja" lub "Transakcja") w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez Spółkę, jako finansującego z korzystającymi z przedmiotu leasingu (dalej "Leasingobiorcy") i obejmujących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej "Wierzytelności"). Skarżący wskazał ponadto, że Wierzytelności mogą także obejmować potencjalne roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. Wierzytelności nie będą obejmowały tzw. wartości rezydualnej, tzn. wartości, po której klient ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upływie okresu obowiązywania umowy leasingu.
Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika nadto, że Wierzytelności nie będzie towarzyszyło przeniesienie własności przedmiotów leasingu. Spółka może jednak ustanowić zastaw rejestrowy na pojazdach na rzecz S. w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań wobec S. wynikających z umowy nabycia wierzytelności i umowy o obsługę wierzytelności. Wierzytelności wynikają z umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT (dalej "Umowy Leasingu"). Umowy Leasingu dotyczyć będą pojazdów (samochodów). Zgodnie z Umowami Leasingu, raty leasingowe płatne przez leasingobiorcę obejmują część kapitałową i część odsetkową. Część odsetkowa rat leasingowych jest wyliczana według zmiennej stopy procentowej. W związku z tym wahania rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych. Wierzytelności będą wyrażone w polskich złotych (PLN). Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Wierzytelności, które mają być objęte Sekurytyzacją, nie będą jeszcze wymagalne w chwili ich przelewu przez Spółkę na rzecz S. Transakcja obejmować będzie wyłącznie Wierzytelności pracujące, tj. na dzień ich sprzedaży na rzecz S. nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością (co do zasady Spółka sprzeda S. wyłącznie Wierzytelności należne od Leasingobiorców, którzy nie zalegają ze spłatą zgodnie z postanowieniami odpowiednich Umów Leasingu).
Wnioskodawca wskazał, że w ramach planowanej Sekurytyzacji, Spółka (jako sprzedający) oraz S. (jako kupujący) zawrą umowę sprzedaży Wierzytelności (dalej "Umowa Sprzedaży Wierzytelności") po uzgodnionej cenie sprzedaży. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na decyzje podejmowane przez S. w toku jej działalności, gdyż S. będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia Transakcji oraz późniejszego prowadzenia działalności przez S. będzie wynikał z umów zawartych przez S. S. nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności S. będzie wyłącznie nabywanie Wierzytelności oraz pozyskiwanie finansowania (w szczególności poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej, lub zaciąganie pożyczek), a także wykonywanie powiązanych czynności. S. zostanie utworzona i będzie istniała wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi Transakcji, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z Transakcją.
Skarżąca wyjaśniła, że planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować jedynie zbycia Wierzytelności przez Spółkę na rzecz S., ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:
a) zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i S.,
b) pozyskanie przez S. finansowania od podmiotu lub podmiotów niepowiązanych z S. w formie pożyczki oraz obligacji lub innych dłużnych papierów wartościowych (dalej "Dłużne Papiery Wartościowe"),
c) zawarcie umowy o administrowanie Wierzytelnościami (dalej "Umowa o Obsługę Wierzytelności"), na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz S., w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do S. spłaty rat leasingowych przez klientów,
d) zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia Transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi S.).
Przedstawiając stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zawarła opis kluczowych warunków Sekurytyzacji, który przejawiał się następującymi czynnościami:
1) na podstawie umowy zbycia Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i S., Spółka, jako inicjator Sekurytyzacji dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na rzecz S. w zamian za określoną cenę. Przelew będzie wykonany w następstwie sprzedaży w rozumieniu polskiego prawa cywilnego. Przelewy Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będą dokonywane w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, przez określoną liczbę pierwszych okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony Transakcji (tj. np. okresy miesięczne) określona transza Wierzytelności będzie zbywana przez Spółkę na rzecz S. przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone kryteria kwalifikowalności (przede wszystkim przedmiotowe Wierzytelności muszą wynikać z umów, które Leasingobiorcy terminowo obsługują). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy zbycia Wierzytelności między Spółką i S., a następnie dokonywane będą przelewy kolejnych transz. W ustalonym przez strony okresie rewolwingowym, kolejne nabycia Wierzytelności będą finansowane ze spłat uzyskanych przez S. (ściągniętych należności) z wcześniej nabytych Wierzytelności,
2) w zamian za nabyte Wierzytelności S. zapłaci Spółce cenę. Cena ta będzie niższa od łącznej kwoty nominalnej rat leasingowych należnych na podstawie Umowy Leasingu (obejmującej kwotę główną oraz część odsetkową rat leasingowych). Cena będzie równa jedynie wartości nominalnej części kapitałowej (która w ujęciu księgowym stanowi wartość księgową Wierzytelności) pomniejszonej o wskaźnik przewidywanych strat w ramach portfela sekurytyzowanych Wierzytelności (dalej "Wskaźnik Nadzabezpieczenia"). Oznacza to, że wartość nominalna rat leasingowych zostanie zdyskontowana według stopy dyskonta, która zostanie ustalona w umowie zbycia Wierzytelności z uwzględnieniem (i) stopy zastosowanej przez Sprzedającego w odpowiednim dniu nabycia do obliczenia części odsetkowej odpowiednich rat oraz (ii) Wskaźnika Nadzabezpieczenia. Cena zostanie zapłacona w dniu przelewu Wierzytelności lub wkrótce po nim,
3) w ujęciu podatkowym różnica między nominalną wartością Wierzytelności (obejmującą część kapitałową i odsetkową rat) ustaloną w harmonogramie płatności rat leasingowych a ich ceną zapłaconą sprzedającemu przez S., stanowi dyskonto przysługujące S. przy nabyciu Wierzytelności, a wartość ta odpowiada kwocie wynagrodzenia należnego S. od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji (dalej "Dyskonto"). Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania, w ujęciu podatkowym, wynagrodzenia (Dyskonta) należnego S. z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy zbyciu każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego,
4) aby uzyskać środki na zakup Wierzytelności od Spółki, S. planuje wyemitować Dłużne Papiery Wartościowe, których zabezpieczeniem (oraz źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. S. nie wyklucza, że środki na nabycie Wierzytelności pozyska także poprzez zaciągnięcie pożyczek lub kredytów,
5) S. w ramach finansowania może zaciągnąć również pożyczkę od Spółki. Spółka może zatem zostać wierzycielem S., w którym to przypadku jej zobowiązania wobec Spółki będą mieć najniższy priorytet spłaty (tzn. będą spłacane dopiero po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań S. o wyższym priorytecie spłaty). Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą Dłużne Papiery Wartościowe – dzięki niemu Spółka mimo sprzedaży Wierzytelności będzie nadal ponosiła część związanego z nimi ryzyka (tzn. ryzyko niespłacenia przez Leasingobiorców należności z tytułu Wierzytelności będzie pośrednio obciążać Spółkę jako wierzyciela S. z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę). S. będzie płacić odsetki od wyemitowanych Dłużnych Papierów Wartościowych oraz od pożyczki. Z uwagi na cel Transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, ewentualna pożyczka udzielona S. przez Spółkę pokryje jedynie niewielką część potrzeb S. w porównaniu ze środkami pozyskanymi z emisji Dłużnych Papierów Wartościowych,
6) po zbyciu Wierzytelności na rzecz S. Spółka będzie świadczyć usługi w charakterze tzw. serwisera w zakresie administrowania tymi Wierzytelnościami i ich ściągania. Usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o Umowę o Obsługę Wierzytelności obejmować będą w szczególności monitorowanie spłat należnych od Leasingobiorców, przyjmowanie płatności rat leasingowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat itp. Spółka będzie otrzymywać kwoty z tytułu spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców na swój rachunek bankowy i wówczas będzie przekazywać przyjęte kwoty (ale wyłącznie te, które zostały rzeczywiście spłacone przez Leasingobiorców) do S. jako wierzyciela uprawnionego do otrzymywania płatności z tytułu Wierzytelności,
7) w skład Wierzytelności mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też Spółka będzie także występować w imieniu S. z roszczeniami wobec ubezpieczycieli i może być zobowiązana do przekazywania S. określonych kwot otrzymanych od ubezpieczycieli,
8) w zamian za świadczone usługi administrowania Wierzytelnościami Spółka otrzymywać będzie od S. wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych, które będzie wynikało z Umowy o Obsługę Wierzytelności,
9) Spółka będzie działać w charakterze serwisera do czasu pełnej spłaty kwot z tytułu Dłużnych Papierów Wartościowych. Jedynie w nadzwyczajnych okolicznościach, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie lub w przypadku rozwiązania Umowy o Obsługę Wierzytelności (w szczególności na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie Umowy o Obsługę Wierzytelności), S. będzie uprawniona do powołania innego podmiotu do działania w charakterze serwisera w zastępstwie za Spółkę,
10) możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których wynagrodzenie należne Spółce z tytułu usług administrowania Wierzytelnościami nie będzie wypłacane jej w gotówce, a zostanie uregulowane poprzez potrącenie z roszczeniami S. z tytułu spłat Wierzytelności otrzymanych przez Spółkę od Leasingobiorców lub roszczeniami o wypłatę kwoty pożyczki podporządkowanej,
11) kwoty Wierzytelności przekazanych S. będą przeznaczane przez S. na opłacenie kosztów prowadzenia działalności przez S., obsługę finansowania (kwota główna oraz odsetki) zaciągniętego celem nabycia Wierzytelności lub na sfinansowanie nabycia kolejnych transz Wierzytelności,
12) na podstawie umowy o obsługę Wierzytelności, Spółce (działającej w charakterze serwisera) może przysługiwać dodatkowa opłata (premia) za obsługę Wierzytelności. Spółka jako serwiser będzie bowiem odpowiedzialna za administrowanie Wierzytelnościami i ściąganie płatności z ich tytułu. Efektywne wykonywanie przez Spółkę tych czynności może pozytywnie wpływać na generowanie przez S. nadwyżek finansowych wynikających z otrzymanych dzięki czynnościom Spółki przepływów pieniężnych. S. będzie generowała jedynie ograniczone i założone z góry nadwyżki finansowe. Wysokość wypłacanej premii będzie uzależniona od wysokości wygenerowanych nadwyżek finansowych z uwzględnieniem faktu, iż S. musi uregulować pozostałe wydatki i ustanowić rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty jej zobowiązań. Ponadto, S. będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do uregulowania innych zobowiązań płatniczych, a dopiero po ich uregulowaniu możliwe będzie wypłacenie premii,
13) Dłużne Papiery Wartościowe mogą być notowane na giełdzie papierów wartościowych w Irlandii lub w innej jurysdykcji,
14) Przelew Wierzytelności nie będzie połączony z przeniesieniem na S. własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu (pojazdów). W konsekwencji pomimo przeniesienia Wierzytelności na S., to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka pozostanie właścicielem przedmiotów leasingu oraz wystawiać będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na S.,
15) umowa zbycia Wierzytelności pomiędzy Spółką a S. będzie przewidywała możliwość przeniesienia Wierzytelności (lub ich części) z powrotem na Spółkę w określonych przypadkach ("Odkup"), na przykład:
a) Odkup (przelew w drodze umowy sprzedaży) wybranych Wierzytelności może być wymagany z uwagi na fakt, iż Wierzytelności te w momencie ich sprzedaży nie spełniały ustalonych wcześniej warunków kwalifikujących je do Sekurytyzacji (kryteriów kwalifikowalności),
b) wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu jakiejkolwiek Wierzytelności (lub jej części), która podlegała wcześniejszemu wypowiedzeniu przez Spółkę wskutek naruszenia umowy przez danego leasingobiorcę, lub
c) wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu Wierzytelności pozostałych po spłacie przez S. całości lub większej części kwot z tytułu Dłużnych Papierów Wartościowych; celem zastrzeżenia Odkupu w takim przypadku jest zapewnienie Spółce możliwości zamknięcia Transakcji i odzyskania Wierzytelności w sytuacji, gdy cel udzielenia finansowania Spółce został zrealizowany i utrzymywanie istniejącej struktury przestanie być ekonomicznie uzasadnione.
Wnioskodawca podsumował, że z powyższego opisu planowanej Transakcji wynika, iż będzie to kompleksowa usługa finansowa, zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia (dalej "Usługa Sekurytyzacji"). Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do S., istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez S. poprzez emisję Dłużnych Papierów Wartościowych oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności, pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań S. Pozwoli to Spółce na pozyskanie finansowania od innych podmiotów, które w innym wypadku nie byłyby skłonne do udzielenia Spółce finansowania albo którego Spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego rodzaju. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż na rzecz S. oraz prowadzenia przez S. windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed datami wymagalności Wierzytelności, w drodze finansowania pozyskanego przez S. w oparciu o zabezpieczenie w postaci nabytych Wierzytelności.
Skarżący jednocześnie podkreślił, że Transakcja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W jego ocenie jedynym celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku Transakcji. Spółka będzie rozpoznawała poszczególne raty leasingowe w przychodach do opodatkowania. Powstałe natomiast Dyskonto stanowić będzie w sensie ekonomicznym koszt uzyskania finansowania. Oznacza to, że Spółka za okres trwania Transakcji wykaże także dochody, jakie wykazałyby, gdyby zaciągnęła finansowanie na warunkach zbieżnych z warunkami Dłużnych Papierów Wartościowych i bezpośrednio poniosła koszty tego finansowania równe kosztom związanym z Sekurytyzacją (odsetki płatne przez S. oraz inne koszty ponoszone przez S., np. jej koszty operacyjne lub koszty zleconych przez nią usług).
W tak opisanym stanie faktyczny Wnioskodawca zadał Dyrektorowi KIS pytanie:
"Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po sprzedaży Wierzytelności przez Spółkę na rzecz S., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT?"
Wnioskodawca wskazał, że po sprzedaży Wierzytelności przez Spółkę na rzecz S., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
Uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska Spółka zaznaczyła, iż skoro zgodnie z dyspozycją regulacji ustawy o CIT, po sprzedaży wierzytelności leasingowych, finansujący nadal pozostaje podatnikiem z tytułu opłat leasingowych, to powinien mieć również prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. W ocenie Wnioskodawcy należy mieć na względzie okoliczność, że w świetle art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, finansujący, którzy nie zbyli wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i finansujący, którzy je zbyli w zakresie obowiązku podatkowego obejmującego przychody z tych opłat znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, gdyż opłaty te u obydwu tych grup podatników są przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie kiedy stają się należne. Okoliczność ta powoduje, że różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej tych podatników pod względem prawa do rozliczania kosztów uzyskania przychodów tytułu tych opłat, naruszałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. Zgodnie z tą zasadą wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane jednakowo. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, ową cechą relewantną jest niewątpliwie jednakowe podleganie obydwu wskazanych grup podatników obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym z tytułu opłat leasingowych. Natomiast cecha odróżniająca te podmioty tj. sprzedaż wierzytelności leasingowych w świetle treści art. 17k ust. 2 ustawy o CIT nie wpływa na przedmiotową konkluzję, jako iż przepis ten na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje sprzedaż wierzytelności traktować tak jakby ona nie wystąpiła. Zatem z powyższego wynika, że skoro finansujący w świetle ustawy o CIT nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat, to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać wszystkich możliwych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca przewidział, że dla finansującego kosztem uzyskania przychodów są zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wierzytelności. Nie wyłączył jednak dla tego rodzaju przychodów możliwości rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków spełniających przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o CIT. Innymi słowy do przychodu, o którym mowa w art. 17k ust. 2 ustawy o CIT mają zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 26a i pkt 25a ustawy o CIT.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po sprzedaży Wierzytelności na rzecz S., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy CIT.
Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1286/18 oraz z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1661/19.
W dniu 21 października 2022 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, wydał interpretację indywidualną (dalej "Zaskarżona interpretacja"), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Powołując się na regulacje z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także, odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a oraz 16 ust. 2 ww. ustawy Dyrektor zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Dyrektor wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik wykazał przychód i opodatkował go, mimo że nie uzyskał należnej zapłaty, ustawodawca przewidział wyjątki od zasady, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (odpisów aktualizujących wartość należności). Jak zaznaczył Dyrektor, zastosowanie tych wyjątków do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie jest możliwe albowiem Spółka nie może zarachować jako przychodu należnego wierzytelności, co do której nastąpiło zbycie na rzecz osoby trzeciej, a z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT wynika, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy uprzednio została ona zaliczona jako przychód należny a podatnik odpowiednio udokumentuje jej nieściągalność. Podobnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a) ustawy CIT, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT.
Uzasadniając wyrażone stanowisko organ interpretacyjny odwołał się do cywilistycznego sposobu rozumienia pojęcia wierzytelności i stwierdził, że choć na skutek planowanej sekurytyzacji wierzytelności spółka w dalszym ciągu pozostanie właścicielem przedmiotu leasingu i nieprzerwanie będzie ciążył na niej obowiązek umożliwienia korzystającemu z dalszego używania przedmiotu leasingu, to jednak wierzycielem, a zatem podmiotem uprawnionym do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17 ust. 1 ustawy CIT zostanie S. Wyjaśnił, że na skutek sprzedaży wierzytelności dojdzie do zmiany wierzyciela, a tym wierzycielem w miejsce spółki zostanie S. Dyrektor zaznaczył także, że sama możliwość dochodzenia przez spółkę (jako pełnomocnika S.) opisanych we wniosku opłat nie oznacza, że spółka, pomimo sprzedaży wierzytelności, będzie uzyskiwała przychody na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy CIT w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Zdaniem Dyrektora KIS, przepis art. 17k ust. 2 ustawy CIT nie pozwala spółce zbywającej wierzytelności traktować tych wierzytelności w dalszym ciągu jako swoich, a w dalszej perspektywie, rozpatrywać kwestię odpisywania tych wierzytelności jako nieściągalnych (pomimo że z przepisów rachunkowych może wynikać dla spółki obowiązek ich wykazania w bilansie). Dyrektor stwierdził, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT. Organ wskazał ponadto, iż transakcja sekurytyzacyjna dotyczy wierzytelności niewymagalnych, a zatem takich które nie były przychodem należnym spółki ponieważ przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Z chwilą sprzedaży wierzytelności do S. Spółka nie ma możliwości potraktowania tych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu leasingu (art. 17b ust. 1 ustawy CIT). Zatem w zakresie sprzedanych wierzytelności Spółka nie rozpoznała ich jako przychodów należnych a sytuacji tej nie zmienia odkupienie nieściągalnych wierzytelności od S.
Powyższa interpretacja indywidualna została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz ust. 2 i 2a w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 17k ustawy CIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych regulacji polegającą na uznaniu, iż w związku z sprzedażą wierzytelności leasingowych do S., Spółka traci możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również, odpisów aktualizujących wartość tych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, pomimo udokumentowania/ uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób wymagany przepisami ustawy CIT.
2) art. 12 ust. 3 w związku z art. 17k ustawy CIT poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do ich zastosowania, polegających na uznaniu, iż w zakresie sprzedanych wierzytelności, Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania ich jako przychodów należnych, ignorując tym samym fakt, iż Spółka będzie rozpoznawać jako przychody należne opłaty ponoszone przez korzystających z tytułu sprzedanych na rzecz S. wierzytelności leasingowych.
Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez Organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącej oraz do stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska Organu w Interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w Zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie Sąd rozpatrujący sprawę pragnie odnotować, że kwestia prawna będąca przedmiotem oceny Dyrektora KIS w zaskarżonej niniejszą skargą interpretacji została rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Wr 857/17, jak również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1286/18 z dnia 1 września 2020 r. oraz II FSK 1661/19 z dnia 22 marca 2022 r. Zawarte we wskazanych wyrokach rozważania i ocenę prawną, w zakresie pytania Spółki, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, jako zgodne z własnym stanowiskiem.
W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy po sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu na rzecz podmiotu trzeciego (S.) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przy czym wierzytelności te uprzednio Spółka zarachowała jako przychody należne i nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy CIT, a właścicielem przedmiotu leasingu nadal jest Spółka. Te same wątpliwości dotyczą odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy CIT.
W ustalonym stanie faktycznym i prawnym rację należy przyznać Skarżącej.
Skład orzekający zauważa, że zagadnienie będące przedmiotem oceny Organu jest uregulowane w rozdziale 4a ustawy CIT, dotyczącym zasad opodatkowania stron umów leasingu. Ustawodawca przesądził jednocześnie, że jeśli w przepisach tych nie zostały w sposób szczególny uregulowane kwestie opodatkowania takich umów zastosowanie mają przepisy ogólne.
Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy CIT jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:
1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
Zgodnie zaś z ust. 2 art. 17k ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.
Z przepisu tego wynika zatem, że:
1) przychodem Spółki nie są kwoty wypłacone przez nabywcę wierzytelności (w niniejszej sprawie przez S.) z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych,
2) zapłacone przez Spółkę dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez Spółkę z tytułu zbycia wierzytelności – w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz S.) jest kosztem uzyskania jej przychodu,
3) opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz nabywcy wierzytelności leasingowych (w niniejszej sprawie na rzecz S.) stanowią przychód spółki.
Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się ze Stroną, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zbyte przez Spółkę wierzytelności z tytułu leasingu nadal stanowią przychód spółki. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy CIT.
Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stwierdza, że przychodem spółki nie są kwoty otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności (w niniejszej sprawie na rzecz S.), oznacza to, że z punktu widzenia podatkowego zmiana podmiotowa po stronie uprawionego z tej wierzytelności nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy. Pomimo zbycia wierzytelności z tytułu leasingu Spółka nadal uzyskuje przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych (tj. od leasingobiorców), a nie z tytułu kwot otrzymanych od nabywcy wierzytelności (tj. od S.). Tym samym spółka rozpoznaje opłaty leasingowe jako swój przychód, tak jak gdyby nie doszło do cesji wierzytelności. Skoro zaś finansujący w świetle ustawy CIT nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać "normalnych" kosztów uzyskania przychodów, które stosowanie do ustawy CIT uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat. Zatem, w ocenie Sądu, przeniesienie wierzytelności leasingowych jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, a zgodnie z art. 17k ust. 2 ustawy CIT Strona będzie cały czas wykazywać przychód należny z wierzytelności leasingowych, tak jakby nigdy nie nastąpiło zbycie tych wierzytelności do S. oraz ich ewentualny odkup przez Skarżącą.
Ustawa podatkowa jakkolwiek stanowi, że zapłacone dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności – w niniejszej sprawie Dyskonto z tytułu zbycia na rzecz S.) jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodu, to jednak nie wyłącza, dla tego rodzaju przychodów, możliwości rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków spełniających przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy CIT. Wobec tego nie ma podstaw do wyłączenia innych kosztów, o które podatnik może pomniejszyć swój przychód. Przepis art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie stanowi bowiem, że dyskonto jest jedynym kosztem uzyskania przychodu.
Jeśli, stosownie do art. 17k ust. 2 ustawy CIT, opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz S. należy zaliczyć do przychodów Spółki, to niezrozumiałe jest, dlaczego prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie miałaby skutkować możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu Spółki. Akceptacja koncepcji przedstawionej w Zaskarżonej skutkowałby tym, że w ramach opisanej we wniosku umowy sekurytyzacji żadna ze stron tej umowy (tj. ani Spółka, ani S.) nie będzie miała prawa odliczenia przedmiotowych kwot od swojego przychodu. Nabywca wierzytelności z tytułu leasingu (S.) nie będzie miał takiej możliwości, gdyż, opłaty uiszczane przez korzystających stanowić będą przychód Skarżącej, a nie przychód S. Ponadto S. nie spełni formalnych wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy CIT. Jednocześnie trudno przyjąć, że opodatkowanie stron umowy leasingu z woli ustawodawcy zostało tak daleko zmodyfikowane, że w ogóle nie jest możliwe pomniejszenie uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty podatkowe.
W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę zasadą przyjętą w ustawie CIT jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy pomiędzy rzeczywistymi przychodami, a rzeczywistymi kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów (zachowania zabezpieczenia źródła przychodów). Dopiero ta różnica, czyli dochód, jest podstawą opodatkowania (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Zasada ta nie znajduje żadnej modyfikacji w przypadku opodatkowania stron umowy leasingu, a przepis art. 17k ustawy CIT pozostawia więź prawną łączącą spółkę i wierzytelności przez nią zbyte - pomimo tego zbycia.
W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę szczególną uwagę należy zwrócić na zagadnienie, że nawet jeżeli wraz z cesją wierzytelności przychodem Spółki stają się opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej (art. 17k ust. 2 ustawy CIT), a nie opłaty ustalone w umowie leasingu (art. 17b ust. 1 ustawy CIT.) – sytuacja prawnopodatkowa Spółki nie ulega zmianie. Przede wszystkim w art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy CIT wyłączono z przychodu finansującego (czyli Spółki) kwoty wpłacone przez osobę trzecią (czyli S.) z tytułu przeniesienia wierzytelności. Przy czym w świetle art. 17k ust. 2 tej ustawy przychodem finansującego są opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej. Tym samym Spółka rozpoznaje opłaty leasingowe jako swój przychód, tak jak gdyby nie doszło do cesji wierzytelności. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18), "w omawianej sytuacji finansujący ma obowiązek opodatkować opłaty z tytułu umowy leasingu pomimo tego, że w sensie ekonomicznym nie stanowią one dla niego przysporzenia majątkowego. Opodatkowanie to następuje przez wykazanie tych opłat po stronie przychodów objętych obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro finansujący w świetle u.p.d.o.p. nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać «normalnych» kosztów uzyskania przychodów, które stosownie do u.p.d.o.p. uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat."
Tym samym należy zgodzić się ze Wnioskodawcą, że jest o tyle istotne, że w świetle art. 17k ust. 2 ustawy CIT finansujący, którzy nie zbyli wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i finansujący, którzy je zbyli w zakresie obowiązku podatkowego obejmującego przychody z tych opłat znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, gdyż opłaty te u obydwu tych grup podatników są przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie, kiedy stają się należne. Okoliczność ta powoduje, że różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej tych podatników pod względem prawa do rozliczania kosztów uzyskania przychodów tytułu tych opłat, tak jak chce tego w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny, naruszałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. Zgodnie z tą zasadą wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane jednakowo (zob. orzeczenie TK z 9 marca 1988 r.,U 7/87; wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98; z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1–2, a także uchwała NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133 oraz uchwała SN z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3–4, s. 21). W rozpoznanej sprawie ową cechą relewantną jest niewątpliwie jednakowe podleganie obydwu wskazanych grup podatników obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym z tytułu opłat leasingowych. Natomiast cecha odróżniająca te podmioty, tj. zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych w świetle treści art. 17k ust. 2 ustawy CIT, jest nieistotna, gdyż przepis ten zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje traktować tak jakby ono nie wystąpiło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r., sygn. akt. II FSK 1286/18.
W ocenie Sądu nie znajduje ponadto uzasadnienia w przepisach ustawy CIT zakwestionowanie stanowiska Spółki odnośnie prawa po odkupie przez Skarżącą wierzytelności do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych o wartość wierzytelności zaliczoną przez spółkę do przychodów należnych, które nie zostały uregulowane przez leasingobiorcę w terminie wskazanym w ustawie CIT. Stanowisko Dyrektora KIS w tym zakresie jest błędne, ponieważ skoro opłaty o których mowa w art. 17k ust. 1 ustawy CIT stają się przychodem finansującego w dniu wymagalności zapłaty to Spółka ma obowiązek rozpoznać je jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, czyli jako przychód należny, nawet jeżeli nie został jeszcze faktycznie otrzymany. W świetle art. 17k ust. 2 ustawy CIT nie ma bowiem znaczenia, czy opłaty te zostaną uregulowane, istotnym jest jedynie ich wymagalność. Przepis ten oprócz tego, że wprowadza pewną fikcję prawną dotyczącą przychodu, doprecyzowuje w jakim momencie przychód ten powstaje dla spółki. Tym samym po odkupie wierzytelności uprzednio sprzedanych do S., Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o wartość wierzytelności zaliczoną przez Spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez leasingobiorcę w terminie wskazanym w ustawie CIT. Ponieważ, jak wynika z przepisów ustawy CIT, zbycie przez spółkę wierzytelności z tytułu leasingu z podatkowego punktu widzenia jest obojętne, w ocenie Sądu, w Zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni przepisów art. 17k ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT. W dalszym postępowaniu Dyrektor KIS winien zastosować zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że Organ nie naruszył wskazanych przepisów. Dyrektor KIS dokonał analizy wniosku Strony, dokonał jego oceny i wyciągnął wnioski. Wprawdzie wyciągnięte wnioski okazały się błędne, co doprowadziły do wydania interpretacji sprzecznej z przepisami ustawy CIT i oczekiwaniem Strony, to nie mogą być jednak postrzegane w kategoriach istotnego naruszenia prawa procesowego.
W związku z powyższym Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., o czym Sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.