III SA/Wa 2822/24

III SA/Wa 2822/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.419.2024.2.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 27 czerwca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wpłynął wniosek P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania wykonywanych przez Spółkę dodatkowych czynności, w zamian za które pobiera dodatkowe opłaty. Spółka pismem z 6 września 2024 r. uzupełniła swój wniosek.
We wniosku Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego:
Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie leasingu i wynajmu samochodów ciężarowych marki [...]. Skarżąca oferuje swoim klientom będącym podatnikami VAT (dalej "klienci"), różne formy finansowania pojazdów - ciężarówek nowych, ciężarówek używanych i naczep (dalej "pojazdy"). Spółka oferuje klientom możliwość korzystania z pojazdów w ramach usług leasingu operacyjnego, a także najmu (dalej łącznie "usługi"). Spółka oferuje również leasing finansowy, jednak nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku. Usługi świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami (dalej "umowy"). Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Spółki sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej "VAT") według stawki podstawowej 23%, bądź - w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych - niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na zasady dotyczące miejsca świadczenia usług.
Zdarza się, że w trakcie trwania umowy zaistnieje potrzeba wykonania przez Skarżącą dodatkowych czynności związanych ze świadczoną usługą. W takich sytuacjach, na prośbę klienta lub w konsekwencji podjętych przez niego działań, Strona wykonuje ww. czynności, za co następnie powiększa wynagrodzenie z tytułu usługi o dodatkową, zryczałtowaną kwotę. Załącznikiem do każdej z umów leasingu/najmu zawieranych z klientami, stanowiącym ich integralną część, jest m.in. "Tabela Opłat i Prowizji P." (dalej "Tabela Opłat"), zawierająca szczegółowy wykaz świadczeń, których wykonanie przez Stronę wiąże się z obciążeniem klienta określoną dodatkową opłatą (dalej "opłata", łącznie "Opłaty"). Tabela Opłat została sporządzona w taki sposób, by obejmować wyłącznie czynności skutkujące poniesieniem przez Spółkę dodatkowych nakładów czasu i pracy.
Tabela Opłat zawiera następujące pozycje:
- Opłata za przygotowanie kopii umowy,
- Opłata za wystawienie duplikatu faktury,
- Opłata miesięczna za wysyłkę faktur w formie papierowej,
- Opłata z tytułu wystawienia każdego Listu upominającego / Wezwania do zapłaty / Innego wezwania,
- Opłata za obsługę procesu cesji umowy,
- Opłata za zmianę pierwotnych warunków umowy,
- Zmiana daty fakturowania,
- Opinia / zaświadczenie / informacja dotycząca umów,
- Opłata związana ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp.,
- Opłata za refakturowanie mandatu,
- Opłata za wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty,
- Opłata za wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu,
- Opłata za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek Klienta,
- Opłata za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu,
- Opłata za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu,
- Opłata za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc.,
- Opłata za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego,
- Opłata za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej,
- Opłata za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych,
- Opłata za przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp.,
- Przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej.
Każda z wyżej podanych opłat jest podana w Tabeli Opłat jako kwota netto (bez VAT). Wysokość opłat może ulec zmianom, natomiast zasady ich naliczania pozostają niezmienne.
Naliczenie opłaty każdorazowo następuje wskutek wyrażenia przez klienta życzenia otrzymania dodatkowego świadczenia (np. dokonania zmian w umowie lub wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych) lub też jest skutkiem jego działania (np. wskazanie użytkownika pojazdu na wniosek policji jako skutek popełnienia przez klienta wykroczenia drogowego). Otrzymywane opłaty Spółka dokumentuje poprzez wystawienie na rzecz klienta będącego polskim podmiotem faktury z doliczoną kwotą VAT. Wynagrodzenie z tytułu otrzymanych opłat jest dokumentowane odrębną fakturą niż zapłata za podstawową usługę, jednakże Spółka stosuje wobec nich stawkę VAT właściwą dla usługi.
Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego o wskazanie w jakich okolicznościach pobiera opłaty.
Spółka wskazała również, że pojęcie "refakturowania" mandatu jest przez Stronę używane w znaczeniu potocznym (przeniesienia jego kosztu na użytkownika pojazdu). Oznacza to sytuację, w której Strona otrzymuje mandat za popełnienie przez kierowcę klienta (leasingobiorcę) wykroczenia drogowego podczas użytkowania pojazdu i jako właściciel pojazdu, jest zobowiązany do uiszczenia mandatu (przez zagraniczne organy administracji zarządzającej ruchem drogowym, głównie ma to miejsce, kiedy wykroczenia drogowe nastąpiły na terytorium Holandii/Niderlandów oraz w Czechach). Jednocześnie Strona uruchamia proces zmierzający do przeniesienia kosztu mandatu na właściwego Klienta, w celu uzyskania zwrotu poniesionego wydatku.
W następnej kolejności i na innym dokumencie Skarżąca może wystawić fakturę VAT na dodatkową, określoną w regulaminie/tabeli opłat, kwotę za wykonanie ww. czynności. Faktura ta nie obejmuje kwoty samego mandatu.
Spółka podniosła, że przedmiot pytania obejmuje usługi świadczone wyłącznie na rzecz następujących kategorii klientów:
- będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski);
- będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski;
- będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej.
Świadczone przez Stronę usługi wynajmu samochodów ciężarowych nie obejmują krótkoterminowego wynajmu środków transportu.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż opłaty uiszczane na rzecz Spółki przez klientów w konsekwencji wykonania czynności wymienionych w Tabeli Opłat, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług leasingu/najmu, a w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usługi głównej najmu/leasingu i powinny być dokumentowane fakturami?
Zdaniem Spółki, Opłaty uiszczane Spółce przez klientów w konsekwencji wykonania czynności wymienionych w Tabeli Opłat, stanowią element wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu / leasingu, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usługi głównej najmu / leasingu i powinny być dokumentowane fakturami.
W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2024 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
DKIS dostrzegł, że wątpliwości Spółki dotyczą kwestii skutków podatkowych podejmowanych przez Stronę dodatkowych czynności, w zamian za które pobiera opłaty, zgodnie z umową leasingu/najmu. Wobec tego DKIS podkreślił, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
DKIS stwierdził, że czynności dodatkowe świadczone przez Stronę, za które pobierane są opłaty, szczegółowo wymienione w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, wykonywane bądź na skutek wyrażenia przez klienta otrzymania dodatkowego świadczenia, bądź będące skutkiem jego działania, nie mają wpływu na samo świadczenie przez Skarżącą usług leasingu bądź najmu pojazdów. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta bądź w wyniku jego działań, przy czym - co istotne - niezależnie od wykonywanych przez Spółkę usług. Co prawda, zdaniem DKIS, czynności te są w pewien sposób powiązane z zawartymi z klientami umowami najmu bądź leasingu, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna (najem czy leasing) może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczeń, za które pobierane są przedmiotowe Opłaty. Zatem wykonywane przez Stronę dodatkowe czynności, za które Spółka pobiera opłaty, stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej. Usługi leasingu czy najmu pojazdów mogą być wykonywane bez usług pomocniczych (jak np. refakturowania mandatu). Spółka będzie świadczyć usługi leasingu czy najmu pojazdów, niezależnie od tego czy klient wyrazi życzenie otrzymania dodatkowego świadczenia czy świadczenie to będzie skutkiem jego działania.
Zdaniem DKIS, analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że obciążenie klientów opłatą związaną ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., opłatą za refakturowanie mandatu oraz opłatą za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie przez Stronę klientów ww. opłatami dodatkowymi, nie wiąże się z otrzymaniem przez nich w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby klientom (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym. DKIS uznał, że w takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy opłatą dodatkową, którą obciążany jest klient a otrzymaniem świadczenia wzajemnego co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawy o VAT"), która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem DKIS, w analizowanej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą leasingu/najmu a opłatą związaną ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., opłatą za refakturowanie mandatu oraz opłatą za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc. - nie stanowią one zatem elementu usługi leasingu/najmu.
W świetle powyższego DKIS stwierdził, że czynności dodatkowe, za które pobierane są opłaty, tj. opłata związana ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., opłata za refakturowanie mandatu oraz opłata za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc., nie stanowią elementów kompleksowej usługi leasingu/najmu, świadczonej na podstawie umów zawartych przez Skarżącą z klientami. Obciążenie klientów tymi opłatami nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu/najmu. Stąd też nie można pobierania ww. opłat dodatkowych traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Stronę usługę leasingu/najmu, która podlega opodatkowaniu VAT.
DKIS podniósł ponadto, że wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii opodatkowania czynności dodatkowych za które Strona pobiera opłaty, a więc z tytułu wystawienia każdego listu upominającego/wezwania do zapłaty/innego wezwania, za wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty oraz za wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu. DKIS stwierdził zatem, że wskazane opłaty dodatkowe, tj. powstałe ze względu na: wystawienie każdego listu upominającego/ wezwania do zapłaty/innego wezwania, wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty oraz wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu - nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe opłaty stanowią bowiem - co do zasady - płatności o charakterze karnym (sankcyjnym). Zatem zapłata ww. opłat stanowi swoistą konsekwencję zachowania się klientów niezgodnie z zawartą ze Stroną umową poprzez doprowadzenie do zaistnienia nieterminowych płatności (długu) oraz konieczności wykonania przez Spółkę dodatkowych czynności. Tym samym, w tej sytuacji ww. opłaty nie są częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu umowy leasingu/najmu i nie należą do - wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe płatności są bowiem związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, zaś podmiot ich dokonujący nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do danej płatności.
W konsekwencji DKIS stwierdził, że ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji Skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT w związku z pobraniem ww. opłat dodatkowych.
DKIS wskazał również, że pobierane opłaty, tj. za przygotowanie kopii umowy, za wystawienie duplikatu faktury, za wysyłkę faktur w formie papierowej, za obsługę procesu cesji umowy, za zmianę pierwotnych warunków umowy, za zmianę daty fakturowania, za opinię / zaświadczenia / informacje dotyczące umów, za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek Klienta, za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu, za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu, za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego, za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej, za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych, za przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp. oraz za przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej, w zamian za dodatkowe czynności nie stanowią wraz z umową leasingu/najmu świadczeń kompleksowych. Wymienione wyżej czynności są przez Skarżącą podejmowane w określonych okolicznościach - wskutek wyrażenia przez klienta życzenia otrzymania dodatkowego świadczenia bądź w wyniku podejmowanych przez niego czynności. Nie są to czynności obligatoryjne i stałe tych umów, nie są nierozłączne z usługami leasingu czy najmu i nie są niezbędne do ich wykonania. Nie są to elementy podstawowej transakcji, tylko odrębne zdarzenia, których nie można traktować na równi z pierwotną transakcją, do której się Strona zobowiązała. Dodatkowe czynności wymienione wyżej są wyłącznie konsekwencją wystąpienia klienta z życzeniem uzyskania dodatkowych świadczeń bądź wynikiem jego działania. Wedle organu, nie można ich zatem traktować jako elementu głównej usługi leasingu/najmu, bowiem są kolejnym, odrębnym etapem zawartej umowy.
Zdaniem DKIS, w analizowanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług leasingu/najmu, w związku z tym, każda z wymienionych przez Spółkę czynności, w zamian za którą Skarżąca pobiera opłaty, powinna być traktowana odrębnie od zawartej umowy leasingu czy najmu, a co za tym idzie, powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT, o ile miejsce świadczenia będzie znajdowało się na terytorium Polski.
DKIS stwierdził, że wskazane opłaty spółka będzie pobierała za czynności dodatkowe wykonywane na rzecz klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium (Polski), będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski oraz będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej.
Zatem DKIS stwierdził, że w sytuacji wykonywania przez Skarżącą dodatkowych czynności w zamian za które Spółka pobiera opisane powyżej opłaty, tj. za przygotowanie kopii umowy, za wystawienie duplikatu faktury, za wysyłkę faktur w formie papierowej, za obsługę procesu cesji umowy, za zmianę pierwotnych warunków umowy, za zmianę daty fakturowania, za opinie/zaświadczenia/ informacje dotyczące umów, za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek klienta, za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu, za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu, za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego, za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej, za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych, za przygotowanie aneksu do umowy/zgody na podnajem/ zmiany w pojeździe itp. oraz za przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej, na rzecz Klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w krajach Unii Europejskiej, jak również w krajach poza terytorium Unii Europejskiej zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium Polski, zatem czynności dodatkowe za które Spółka pobiera wskazane powyżej opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.
Z kolei w przypadku, gdy wskazane opłaty są przez Stronę pobierane od Klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski) w zamian za wykonywane przez Spółkę czynności dodatkowe, stanowią one wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywane na terytorium Polski.
DKIS podał, że dla niektórych dostaw/usług zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku, jednak wskazane przez Stronę czynności nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlegają opodatkowaniu według stawek podatku właściwych dla tych usług.
Zdaniem DKIS, jeśli Spółka wykonuje wskazane wyżej czynności na rzecz Klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski), to jest zobowiązana do udokumentowania ich fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Skarżącej, DKIS uznał je za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przedstawionych przez Stronę okolicznościach nie mamy do czynienia z usługą kompleksową. Każda z podejmowanych przez Stronę czynności powinna zostać opodatkowana odrębnie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła:
I. dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającej na uznaniu, że:
a) czynności dodatkowe, za które pobierane są opłaty, tj. opłata związana ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., opłata za refakturowanie mandatu oraz opłata za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc., nie stanowią czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie służą lepszemu korzystaniu przez klientów z usługi najmu/leasingu, podczas gdy ww. opłaty stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i są elementem wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia kompleksowych usług najmu / leasingu, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usługi głównej najmu / leasingu i powinny być dokumentowane fakturami;
b) czynności dodatkowe, za które pobierane są opłaty powstałe ze względu na: wystawienie każdego listu upominającego / wezwania do zapłaty / innego wezwania, wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty oraz wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu, nie stanowią czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ są płatnościami o charakterze karnym/sankcyjnym, podczas gdy ww. opłaty stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i są elementem wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia kompleksowych usług najmu / leasingu, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usługi głównej najmu / leasingu i powinny być dokumentowane fakturami;
c) czynności, za które pobierane są opłaty, tj. przygotowanie kopii umowy, wystawienie duplikatu faktury, wysyłka faktur w formie papierowej, obsługa procesu cesji umowy, zmiana pierwotnych warunków umowy, zmiana daty fakturowania, wydanie opinii / zaświadczenia / informacji dotyczącej umów, przedterminowe zakończenie umowy na wniosek klienta, przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu, umożliwienie klientowi indywidualnego/zewnętrznego ubezpieczenie pojazdu, wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego, wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej, wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych, przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp. oraz przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej, nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego wraz z umową najmu/leasingu, a są niezależnymi świadczeniami, podczas gdy ww. usługi stanowią element usługi są świadczeniami dodatkowymi do usługi zasadniczej
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 120 i art. 121 §1 w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez:
- oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności niemające znaczenia dla kwalifikacji świadczeń jako elementów usługi złożonej;
- sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, tj. bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co nie pozwala Skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.
- powołanie się w uzasadnieniu interpretacji na orzeczenia wydane w sprawach o odmiennych stanach faktycznych, uzasadniając w ten sposób uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;
- nieuwzględnienie w wydanej interpretacji przytoczonych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych a także pominięcie wypracowanych przez organy podatkowe i sądy kryteriów kwalifikacji świadczeń złożonych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga częściowo zasługiwała na uwzględnienie.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawno-podatkowej kwalifikacji szeregu czynności tj. opłat: za przygotowanie kopii umowy, wystawienie duplikatu faktury, za wysyłkę faktur w formie papierowej, z tytułu wystawienia listu upominającego / wezwania do zapłaty / innego wezwania, za obsługę procesu cesji umowy, za zmianę pierwotnych warunków umowy, zmianę daty fakturowania, za opinię / zaświadczenie / informację dotycząca umów, za wskazanie użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., za refakturowanie mandatu, za wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty, za wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu, za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek Klienta, za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu, za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu, za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc., za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego, za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej, za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych, za przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp., przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej.
Strona stoi na stanowisku, że wspomniana czynność ma charakter usługi dodatkowej (pomocniczej) do świadczonej na rzecz korzystającego usługi leasingu (najmu), zatem otrzymywana od korzystającego opłata dodatkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ natomiast prezentuje odmienne stanowisko, twierdząc, że co prawda czynności te są w pewnie sposób powiązane z zawartymi z klientami umowami najmu bądź leasingu, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Wedle organu, usługa główna (najem czy leasing) może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczeń, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Wskazane opłaty, stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej i mogą być wykonywane bez usług pomocniczych.
Sąd podzielił stanowisko Strony Skarżącej tylko w zakresie częściowym, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.
Jak wskazuje art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W myśl w art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z brzmienia cyt. przepisu, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia usług kompleksowych.
Koncepcję opodatkowania tego rodzaju usług wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.
Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że "(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".
Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministére du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.
W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE należy przyjąć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Zauważyć również należy, że z wyroków TSUE (np. w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-111/05 (Aktiebolaget NN), ale też C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen) wynika, że analizując określone świadczenie pod kątem jego kompleksowości należy przede wszystkim dokonać analizy charakteru transakcji, w szczególności z punktu widzenia nabywcy. Perspektywa nabywcy jest podstawą do ustalenia, jaki jest rzeczywisty charakter świadczenia.
Sąd wskazuje na wywodzone z orzecznictwa TSUE tezy które podkreślają, że ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma więc znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.
Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane, jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.
Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji DKIS błędnie uznał, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji opłaty za przygotowanie kopii umowy, obsługa procesu cesji umowy, zmiana pierwotnych warunków umowy (aneks), wydanie opinii, zaświadczenia, informacji dotyczącej umowy, przygotowanie aneksu do umowy (zgody na podnajem, zmiany w pojeździe), przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu oraz przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej, ale również wydanie wtórnika (dowodu rejestracyjnego, nalepki kontrolnej i tablic rejestracyjnych) czy wznowienie umowy, którymi leasingodawca obciąża leasingobiorcę, nie mogą stanowić usługi kompleksowej z usługą leasingu (najmu).
W ocenie Sądu charakter tych czynności i ich powiązanie ze świadczeniem głównym jest na tyle nierozerwalne, iż sztucznym byłoby ich rozdzielanie. Wskazane opłaty dodatkowe stanowią element usługi złożonej jaką jest wykonanie umowy leasing (najmu). Są ze sobą ściśle związane i stanowi całość ekonomiczną. Wynikają bezpośrednio z zawartej umowy leasingu (najmu). Z punktu widzenia konsumenta są one ściśle związane z usługą główną.
W tym miejscu zauważyć należy, że w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika (tutaj korzystający) - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla czynności opisanych przez skarżącą Spółkę i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy u klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.
Z wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 wynika ponadto, że "w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...) jednolite świadczenie występuje, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Trybunału z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06, w którym sformułowano kryteria przesądzające o występowaniu świadczenia złożonego.
Sąd podziela jednak ocenę DKIS zawartą w zaskarżonej interpretacji, że sytuacja taka nie występuje w zdarzeniu opisanym we wniosku, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (m.in. wystawienie duplikatu faktury, wysyłka faktury w formie papierowej, zmiana daty fakturowania, odstąpienie od żądania od klienta ubezpieczenia pojazdu u wskazanego przez Stronę ubezpieczyciela.
Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie ww. świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług.
Przepisy nie zawierają regulacji zakazujących pobierania opłat za wystawianie i wysyłanie duplikatów faktur (podobnie jak, przynajmniej teoretycznie, nie jest zabronione pobieranie opłat za wystawianie "zwykłych" faktur, tj. faktur pierwotnych).
Niewątpliwie dopuszczalne ich wprowadzenie za wystawianie i wysyłanie duplikatów faktur (brak duplikatu oznacza bowiem, że nie mają prawa odliczyć VAT zawartego w cenie towaru lub usługi). W przypadku pobierania jakiejś kwoty pieniędzy za wystawienie duplikatu faktury, to będziemy mieć do czynienia z poborem opłaty. Nie będzie ona miała jednak charakteru opłaty administracyjnej pobieranej przez różnego rodzaju urzędy (nie wynika ona z przepisów). Nie jest to również kara lub odszkodowanie. Stanowi to zatem usługę w rozumieniu VAT. Podobnie rzecz ma się z opłatą za wysyłkę faktur w formie papierowej.
Z kolei zmiana daty fakturowania, i ponoszona z tego tytułu opłata dotyczy technicznej kwestii przesunięcia terminu wystawienia faktury i jako taka również nie może stanowić usługi złożonej (kompleksowej) z umową leasingu (najmu) nie jest bowiem niezbędna do ich wykonania, a stanowi odrębne zdarzenie od pierwotnej transakcji. Ponadto nie jest również nie rozłączna ze wskazanymi umowami.
Również w przypadku odstąpienie od żądania od klienta ubezpieczenia pojazdu u wskazanego przez Stronę ubezpieczyciela, racji nie ma Skarżąca.
Skoro w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygnatura C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie przyjęto, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W orzeczeniu tym w zasadzie przesądzono, że ubezpieczenie leasingu należy traktować jako osobną usługę nie pozostawiając sądowi krajowemu rozstrzygnięcie w tej kwestii. Tym samym odstąpienie od żądania od klienta ubezpieczenia pojazdu u wskazanego przez Stronę ubezpieczyciela, tym bardziej nie może stanowić kompleksowej usługi leasingu (najmu). Wskazana opłata winny być traktowana odrębnie od zawartej umowy leasingu ("najmu") i powinny zostać opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT.
Przechodząc do pozostałych wskazanych we wniosku opłat, Sąd stwierdza, że
co do kwalifikacji czynności przekazania organowi administracji publicznej danych podmiotu korzystającego z pojazdu, którego właścicielem jest Spółka oraz obciążenia wskazanego podmiotu przez Spółkę dodatkową opłatą z tego tytułu, wspomniana czynność ma charakter usługi dodatkowej (pomocniczej) do świadczonej na rzecz korzystającego usługi leasingu, zatem otrzymywana od korzystającego opłata dodatkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podziela zapatrywania Strony jako zasadnego.
W ocenie Sądu, w dalszej kolejności należy zauważyć, że świadczeniem, które podlega analizie w tej sprawie jest czynność przekazania stosownych informacji organowi władzy publicznej, a konkretnie informacji o podmiocie użytkującym dany pojazd samochodowy, celem ustalenia sprawcy wykroczenia drogowego. Świadczącym usługę (udzielającym informacji) jest w tym przypadku Skarżąca, zaś beneficjentem świadczenia jest ów organ, który w oparciu o uzyskane dane ma możliwość wykonania zadań własnych, czyli karania osób, które dopuściły się wspomnianych wykroczeń. Beneficjentem świadczenia nie jest podmiot korzystający z pojazdu Spółki. Beneficjentem, jak już wspomniano, jest organ, któremu przekazywane są stosowne informacje. Obowiązek świadczenia na rzecz organu nie wynika również z okoliczności oddania korzystającemu do użytkowania przedmiotu leasingu. Ciąży na Skarżącej w związku z nabyciem pojazdu. Takie same obowiązki obciążają wszystkich właścicieli pojazdów samochodowych, niezależnie czy nabywają je na swoje potrzeby, na potrzeby swoich pracowników, czy też na potrzeby innych podmiotów w ramach świadczonych usług leasingu, najmu lub usług o podobnym charakterze.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.
Działanie Skarżącej, polegające na udzieleniu informacji organowi władzy publicznej stanowi świadczenie mieszczące się w dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi o tym wprost art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym świadczeniem usług jest również świadczenie zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na Skarżącej, jako właścicielu pojazdu, ciąży niewątpliwie obowiązek udzielenia informacji odnośnie podmiotu użytkującego ten pojazd. Niewykonanie tego obowiązku zagrożone jest sankcją karną w postaci mandatu za niewskazanie sprawcy wykroczenia drogowego. Między stronami tego świadczenia nie występuje jednak świadczenie wzajemne w postaci zapłaty wynagrodzenia za udzielenie informacji. Jest to zatem usługa, lecz nieodpłatna, która zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że uiszczenie opłaty dodatkowej należy traktować jako element wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu. Strona pomija jednak, że wspomniana opłata nie stanowi zapłaty za oddanie do użytkowania pojazdu, gdyż z tego tytułu pobierane są określone odrębnie raty leasingowe. Raty leasingowe, stanowiące ekwiwalent oddania pojazdu do użytkowania, uiszczają wszyscy klienci Skarżącej i to bez względu na to czy dopuszczają, czy też nie dopuszczają się wykroczeń drogowych. Dodatkowa opłata opisana we wniosku nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu wykonywanej na rzecz korzystającego jakiejkolwiek usługi towarzyszącej usłudze leasingu. Po stronie korzystającego nie występuje bowiem żadne przysporzenie, czy też poprawa jakości lub szerszy pakiet korzyści w ramach świadczenia zasadniczego. Podkreślenia po raz wtóry wymaga, że udzielenie informacji właściwemu organowi stanowi wymóg nałożony przepisami prawa na każdego właściciela pojazdu samochodowego. Strona, wykonując to świadczenie, działa pod przymusem (w warunkach zagrożenia sankcją karną). Korzystającym jest bezpośrednio organ, który zwraca się o udzielenie informacji, a pośrednio również sama Skarżąca, w której interesie leży tych informacji udzielić.
Szerokie określenie zakresu przedmiotowego art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Niewątpliwie poinformowanie właściwego organu o sprawcy wykroczenia nie może być uznane za świadczenie usługi na rzecz tegoż sprawcy.
Z tych też powodów Sąd uznał, że DKIS prawidłowo stwierdził, że opłata dodatkowa nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone korzystającym. Po stronie korzystających nie powstaje żadna korzyść, przysporzenie, ani też inne świadczenie towarzyszące umowie leasingu wykonane na ich rzecz. Usługa jest wykonywana, lecz nieodpłatnie, na rzecz właściwego organu, którego wezwania są obsługiwane przez pracowników Skarżącej. Przyjęte umownie świadczenie pieniężne miedzy Stroną a jej klientami stanowi jedynie sposób pozyskania dodatkowego, niezwiązanego ze świadczeniem wzajemnym, finansowania działalności Skarżącej, które z przyczyn wskazanych powyżej nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tożsame stanowisko zaprezentował tutejszy w wyroku z 11 sierpnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 81/22), które to stanowisko skład orzekający popiera i uznaje za swoje.
Podobnie rzecz ma się z opłatami za refakturowanie mandatów karnych oraz opłatą za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie przez klientów ww. opłatami dodatkowymi, nie wiąże się z otrzymaniem przez nich w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby klientom (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym.
Ponownie zauważyć należy, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Wymienione przez Wnioskodawcę tego rodzaju opłaty mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Takie opłaty jak mandaty karne pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu, określonego w odpowiednich przepisach - mają one zatem charakter sankcyjny. Podmiot popełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Wnioskodawca, w sytuacji przeniesienia ciężaru należności publicznoprawnej na podmiot, który faktycznie powinien ją ponieść, nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz leasingobiorcy/najemcy związanej w sposób bezpośredni z zawartą umową leasingu czy najmu.
Sąd podziela argumentację DKIS, iż obciążenie klientów tymi opłatami nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu/najmu. Stąd też nie można pobierania ww. opłat dodatkowych traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa Usługę leasingu/najmu, która podlega opodatkowaniu VAT. Wskazane opłaty nie spełniają żadnej z dyspozycji z art. 7 czy art. 8 ustawy, nie stanowią czynności opodatkowanej VAT i w konsekwencji pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Na marginesie zauważyć należy, że organy władzy publicznej pobierające ww. opłaty administracyjne realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami, i nie działają w tym zakresie jako podatnicy VAT.
Kolejną grupa opłat dotyczy opłaty z tytułu wystawieni listu upominającego, wezwania do zapłaty/ostatecznego wezwania do zapłaty/innego wezwania.
Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z dnia 22 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2402/20), gdzie wprost wskazano, że opłaty, którymi leasingodawca obciąża klientów w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem ze spłaty ciążących na nich zobowiązań, są uznawane – co do zasady – za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym), a zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata tych należności jest bowiem konsekwencją niezgodnego z zawartą umową zachowania się leasingobiorcy (nieterminowe płatności). Opłaty sankcyjne nie stanowią zatem kwoty należnej z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są one naliczane w sytuacjach, gdy klient nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie i leasingodawca (świadczący usługę) domaga się pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia w dokonywaniu przez klienta płatności, której termin już minął. Leasingodawca poprzez swoje działania, np. w postaci wysyłania monitów, wezwań do zapłaty, za które obciąża swoich klientów opłatami sankcyjnymi, chce w ten sposób jedynie doprowadzić do uregulowania przez danego klienta należności za wykonane usługi. Klient z tytułu tych działań windykacyjnych nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 27 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane, stwierdzając, że opłaty sankcyjne stanowią karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei w wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 TSUE wskazał, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.
W świetle powyższego, kwoty stanowiące zwrot kosztów z tytułu działań windykacyjnych podejmowanych przez leasingodawcę w stosunku do klienta zalegającego ze spłatą wierzytelności nie stanowią odpłatności za czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 103/19, wyrok WSA w Opolu z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 78/20).
Dlatego też, wbrew argumentacji skargi wskazywane przez Stronę wezwania nie są odpłatnością z usługę pomocniczą do usługi leasingu i nie tworzą wraz z nią świadczenia kompleksowego. Opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług przez leasingodawcę (Skarżącą) na rzecz leasingobiorcy.
Kolejną sporną kwestie stanowi charakter prawno-podatkowy opłaty za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek klienta, czyli wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu (najmu) co będzie się wiązać z poniesieniem opłaty za przedterminowe rozwiązanie tej umowy.
W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu za porozumieniem, strony określają dodatkową opłatę. Sporne jest to czy obciążenie taką opłatą leasingobiorcę powinno być opodatkowane VAT. Na gruncie ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jednak nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Żeby można było uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w ramach którego w zamian za wykonanie usługi płacone jest wynagrodzenie. Obecnie przeważa stanowisko, że w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron mamy do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT. To oznacza że pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi i powinna być opodatkowana. Ustalanie statusu dokonywanej wypłaty jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Jeśli podatnicy zamierzają zawrzeć porozumienie na mocy którego: leasingobiorca uiści na rzecz leasingodawcy wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy, zawarcie porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz leasingodawcy prowadzi do zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku umownego, zakończenie obowiązywania umowy dokonane jest w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane i nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków, to można przyjąć, że wypłacone wynagrodzenie stanowi formę zapłaty za określone działanie leasingodawcy – tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy.
W takim przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą leasingodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast aby wypłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie podlegała VAT – musi mieć ona związek ze szkodą powstałą w wyniku rozwiązania umowy. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy z winy leasingobiorcy. W takich okolicznościach do rozwiązania umowy dochodzi na skutek decyzji jednej strony umowy. Leasingodawca stwierdza naruszenie przez leasingobiorcę warunków umowy (najczęściej leasingobiorca nie reguluje rat leasingowych). Wówczas zasadne jest uznanie, że opłata, którą leasingodawca obciąża leasingobiorcę, nosi znamiona odszkodowania. Zgodnie z art. 471 kodeksu cywilnego (dalej: KC) dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Otrzymane odszkodowanie nie powinno wiązać się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego. Zapłata ta nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W konsekwencji należy uznać, że opłata pobierana przez leasingodawcę w związku z rozwiązaniem umowy z winy leasingobiorcy nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Można więc przyjąć, że odróżnienie przedterminowego rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron od przedterminowego rozwiązania umowy z winy leasingobiorcy, będzie stanowiło zasadniczy warunek opodatkowania bądź braku obowiązku podatkowego po stronie leasingodawcy, a co za tym idzie, stwierdzenie istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie leasingobiorcy (mając ciągle na uwadze ograniczenia prawa do odliczenia tego podatku wynikające z ustawy o VAT).
Zatem w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy, do którego dochodzi po stwierdzeniu naruszenia przez klienta warunków umowy, które to naruszenie zagraża jej dalszemu obowiązywaniu i pobrania od leasingobiorcy dodatkowej opłaty, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę, lecz ma charakter stricte odszkodowania, które ma zrekompensować utracone przez leasingodawcę korzyści, jakie uzyskałby on wskutek dalszego obowiązywania umowy, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie umowy przez klienta - nie wystąpi obowiązek opodatkowania takiego świadczenia podatkiem VAT. Wynika to z prostego faktu, że w tym przypadku leasingobiorca ponosi jedynie ekonomiczne skutki swojego niezgodnego z umową działania (czego skutkiem jest przedterminowe rozwiązanie umowy).
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w sprawie należało uznać rację skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT co do uznania, że opłaty za przygotowanie kopii umowy, obsługa procesu cesji umowy, zmiany pierwotnych warunków umowy (aneks), wydanie opinii, zaświadczenia, informacji dotyczącej umowy, przygotowanie aneksu do umowy (zgody na podnajem, zmiany w pojeździe), przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu oraz przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej, ale również wydanie wtórnika (dowodu rejestracyjnego, nalepki kontrolnej i tablic rejestracyjnych) czy wznowienie umowy, którymi leasingodawca obciąża leasingobiorcę, nie mogą stanowić usługi kompleksowej z usługą leasingu (najmu). W ocenie Sądu służą one bezpośrednio realizacji głównej usługi. Tym samym zarzuty podniesione w skardze co do ww. opłat okazały się zasadne. W pozostały zakresie stanowisko organu jest zasadne.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów.
Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 O.p. To, że wywód organu był niezgodny z zapatrywaniem Strony nie oznacza, że zaskarżona interpretacja naruszała powyższy przepis. Organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie i następnie to stanowisko umotywował. W przeciwnym wypadku, nie byłoby możliwe odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł