III SA/Wa 2822/18

III SA/Wa 2822/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-08-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 1816/21 - Wyrok NSA z 2023-03-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 205
art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1257
art. 7 w zw. z art. 77 par. 1, art. 78 par. 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 380
art. 893, art. 922 par. 1, art. 982, art. 1025 par. 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
art. 365 par. 1, art. 669
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. ustalił B. J. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 152.850 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] stycznia 2015 r. M. M..
Organ pierwszej instancji poczynił ustalenia, z których wynikało, że Sąd [...] dla W., Wydział [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. sygn. akt [...] potwierdził, że spadek po M. M., zmarłej w dniu [...] stycznia 2015 r. na podstawie testamentu własnoręcznego nabyła w całości Skarżąca, która w dniu [...] czerwca 2018 r. złożyła zeznanie SD-3, w którym wykazała, iż przedmiotem nabycia po ww. zmarłej jest: lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 61,03 m2 położony w W. przy ul. [...] o wartości 300.000,00 zł; środki pieniężne zgromadzone w [...] w wysokości 488.827,69 zł oraz wyposażenie lokalu (meble, AGD) o wartości 10,00 zł. Jako długi i ciężary Strona wykazała koszty pogrzebu w wysokości 8.928,21 zł oraz sprawy prawnicze w kwocie 4.591 zł.
Naczelnik US przyjmując do podstawy opodatkowania kwoty wskazane przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym oraz uwzględniając kwotę wolną od podatku dla III grupy podatkowej w wysokości 4.902,00 zł, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 152.850 zł.
Skarżąca odwołaniem z [...] lipca 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.; dalej zwana "u.p.s.d.") poprzez błędne nieuwzględnienie ciężaru spadku, a zarazem naliczenie podatku od kwoty środków pieniężnych w sytuacji, gdy wolą i poleceniem testatorki było przekazanie tych środków na zakup samochodu osobowego o wartości 47.402,00 zł wraz z jego rejestracją i ubezpieczeniem, spłaty ciążących na obdarowanej kredytów w łącznej wysokości 55.968,91 zł., wykonanie generalnego remontu zabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości K., które stanowi własność obdarowanej o łącznej wartości 70.000 zł, pokrycie wszelkich należności z tytułu stałych opłat za lokal testatorki do chwili obecnej wraz z opłatą za użytkowanie wieczyste w wysokości co najmniej 16.390,40 zł, co miało wpływ na określenie składu nabytego majątku, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Zdaniem Skarżącej powyższa decyzja jako niezgodna z prawem nie powinna się ostać. Zarzuciła Naczelnikowi US błędne ustalenie podstawy opodatkowania z uwagi na nieuwzględnienie polecenia, które ustnie Strona otrzymała od spadkodawczyni, tj. wydatkowanie środków na nabycie samochodu osobowego, spłatę zaciągniętego przez Skarżącą kredytu, remont nieruchomości będącej własnością spadkobierczyni oraz remont mieszkania nabytego w spadku.
Na potwierdzenie swego stanowiska powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16, przedłożyła faktury potwierdzające poniesienie wydatków oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków M. J., M. J. oraz S. B..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 7 ust. 2 u.p.s.d., twierdząc, że w sytuacji, gdy ww. ustawa nie definiuje nabycia spadku dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do definicji zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej zwana "K.c."). Odwołując się do brzmienia art. 925, art. 924 oraz 922 § 1 K.c. stwierdził, że następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, co znaczy, że spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Stan czynny spadku (aktywa i pasywa) ustala się zatem na datę zgonu spadkodawcy. Do długów i ciężarów spadku nie będą więc należeć wydatki, jakie spadkobiercy zmuszeni są ponosić po przyjęciu spadku, jak np. koszty utrzymania nieruchomości spadkowych, obsługi kont i lokat bankowych, remonty nieruchomości spadkowych itp.
Ponadto Dyrektor stanął na stanowisku zgodnie, z którym, aby można mówić o poleceniu testamentowym, którego wykonaniem został obciążony spadkobierca, konieczne jest takie wyrażenie woli przez spadkodawcę, które ma swoje odzwierciedlenie w sporządzonym testamencie. Jeżeli natomiast spadkodawca jedynie "ustnie" wydał dyspozycję spadkobiercy co do odpowiedniego zachowania się, nie będzie to polecenie, a jedynie nierodzące skutków prawnych życzenie spadkodawcy.
Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawnie nie ulega wątpliwości, iż zmarła M. M. nie nałożyła na spadkobierczynię obowiązku wykonania polecenia w postaci przekazania środków na zakup samochodu osobowego o wartości 47.402 zł wraz z jego rejestracją i ubezpieczeniem, spłaty ciążących na obdarowanej kredytów w łącznej wysokości 55.968,91 zł, wykonanie generalnego remontu zabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości K., które stanowi własność obdarowanej o łącznej wartości 70.000 zł jak również pokrycia wszelkich należności z tytułu stałych opłat za lokal testatorki do chwili obecnej wraz z opłatą za użytkowanie wieczyste w wysokości co najmniej 16.390,40 zł. W jego ocenie o powyższym przesądza fakt, że w dacie sporządzenia testamentu spadkodawczyni nie mogła wiedzieć jakie koszty zostaną poniesione przez Stronę z powyższych tytułów, a po drugie nawet gdyby przyjąć, iż zmarła M.M. "ustnie poleciła" spadkobierczyni wydatkować nabyte środki pieniężne w określony sposób, to polecenie takie w skutek braku uzewnętrznienia swojej woli w sporządzonym testamencie może być traktowane wyłącznie jako nierodzące skutków prawnych życzenie spadkodawcy. Tym samym, aby móc przyjąć, iż spadkobierca został obciążony poleceniem, treść takiego polecenia musi zostać określona osobiście przez spadkodawcę. Tymczasem, zgodnie z testamentem sporządzonym w dniu [...] lutego 2014 r. przez M. M., Skarżąca została obciążona wyłącznie obowiązkiem opieki nad grobami, którymi wcześniej opiekowała się spadkodawczyni tj. na B. –kw. [...] i na p. - kw. [...]. Natomiast polecenie opieki nad grobami zaliczane jest do tzw. poleceń niemajątkowych, które nie stanowią obciążenia masy spadkowej.
W związku z powyższym Dyrektor za poprawne uznał ustalenie przez Naczelnika US podstawy opodatkowania. Jego zdaniem prawidłowo w długach i ciężarach spadku organ podatkowy uwzględnił koszty pogrzebu, nagrobka oraz opłat związanych z nabyciem spadku w łącznej wysokości 13.519 zł. Ponadto w sytuacji, gdy pozostałe dokumenty zostały natomiast przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a z ich analizy wynika, że przedłożone zostały przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego nie stanowią o istnieniu innych długów i ciężarów spadku, poza tymi które uwzględnił organ podatkowy pierwszej instancji.
Dyrektor zauważając, iż sposób rozporządzenia majątkiem spadkowym zależy wyłącznie od woli Skarżącej, uznał, że wydatki poczynione na własną rzecz tj. spłata kredytu, remont nieruchomości, zakup samochodu osobowego, nie obciąża masy spadkowej. Także konieczność ponoszenia opłat za lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] po dacie zgonu M. M. nie stanowi długu spadkowego. Obowiązek regulowania opłat za lokal spadkowy wynika bowiem z faktu, że na mocy testamentu zmarłej M. M., Skarżąca stała się z dniem [...] stycznia 2015 r. jego jedyną właścicielką. Tym samym od [...] stycznia 2015 r. regulowała już własne zobowiązanie względem wspólnoty mieszkaniowej oraz dostawców mediów.
Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do wniosku Strony o przesłuchanie świadków, którzy mieliby "potwierdzić powyższe okoliczności" oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych w odwołaniu, wyjaśnił, iż art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej natomiast sprawie, zmarła M. M. swoją wolę w testamencie wyraziła, w taki sposób, że jedynym poleceniem, którym została obciążona Strona jest opieka nad grobami. W związku z tym, nie jest dopuszczalne, aby poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków ustalać inną wolę spadkodawczyni, niż to zostało wyrażone w sporządzonym testamencie. Ponadto, wskazał, iż wyroki sądów nie stanową źródeł prawa, zapadają wyłącznie w oparciu o indywidualny stan faktyczny oraz wiążą wyłącznie Strony, których dany wyrok dotyczy.
Strona w skardze z [...] października 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez błędne nieuwzględnienie ciężaru spadku, a zarazem naliczenie podatku od kwoty środków pieniężnych w sytuacji, gdy wolą testatorki było przekazanie tych środków na zakup samochodu osobowego o wartości 55.000 zł, spłaty ciążących na niej kredytów w łącznej wysokości 50.000 zł, wykonanie generalnego remontu zabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości K., które stanowi jej własność o łącznej wartości 200.000 zł, co miało wpływ na określenie składu nabytego majątku, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn;
2) art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 893 K.c. polegające na odmowie uznania za ciężar polecenia - zmniejszającego podstawę opodatkowania - mimo, iż polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przeze nią wykonane - a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;
3) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1950 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.: dalej zwana "K.p.a.") w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 78 § 1 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora jakoby w przedmiotowej sprawie nie można mówić o poleceniu, stanęła na stanowisku, że Spadkodawczyni ustnie poleciła jej aby środki pieniężne przeznaczyła na zakup samochodu osobowego, ponieważ jej dotychczasowe auto nie nadawało się do dalszej eksploatacji. Wskazała ponadto, że chciała także, aby po jej śmierci spłaciła wszystkie zobowiązania kredytowe, albowiem za życia spadkodawczyni zawsze uważała, że nie można "żyć na kredyt".
Według Strony M. M. doskonale orientowała się w sprawie ceny samochodu, a także w wysokości jej zobowiązań finansowych. Zwróciła uwagę, że spadkodawczyni poleciła jej także, aby wyremontowała sobie nieruchomość na wsi, by mogła mieć, gdzie godziwie żyć na starość. Z kolei co do pozostałej kwoty jej życzeniem było przeznaczenie na remont mieszkania od niej otrzymanego.
W związku z powyższym Skarżąca uznała, że organy wydające decyzję błędnie odmówiły jej uznania za ciężar polecenia - zmniejszającego podstawę opodatkowania, mimo iż polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez nią wykonane.
Skarżąca zwróciła uwagę, że przesłuchanie wskazanych przez nią świadków, potwierdziłoby, iż spadkodawczyni poleciła jej na co mam przeznaczyć środki pieniężne.
Reasumując uznała, że organy wydające zaskarżone decyzję przystąpiły do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, czym naruszyły ww. przepisy.
Końcowo mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. II FSK 1525/16 podniosła, iż w jej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania za ciężar polecenia zmniejszającego podstawę opodatkowania, gdyż poleceniem spadkodawcy było, aby środki pieniężne przeznaczyła na wskazane powyżej cele.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.. Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.
Istota sporu sprowadza się do braku uwzględnienia przez organy podatkowe w długach i ciężarach spadku, sposobu wydatkowania przez Skarżącą środków pieniężnych, nabytych po zmarłej M. M. jako polecenia testamentowego.
Przechodząc do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych podkreślić należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia w szczególności art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 78 § 1 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a co za tym idzie odmowę uznania za ciężar polecenia – zmniejszającego podstawę opodatkowania – mimo że, polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez Stronę wykonane.
Sąd zauważa, iż w postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Organy administracyjne nie mają nawet obowiązku powtarzać zebranych już dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania administracyjnego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny podmiot. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ administracyjny według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.
W rozpatrywanej sprawie organ administracji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, ustosunkowując się przy tym do dokonanych na ich skutek ustaleń. Organy zgromadziły w sprawie, a następnie rzetelnie rozpatrzyły materiał dowodowy, który w sposób wystarczający wykazuje wystąpienie faktów będących podstawą rozstrzygnięcia, co umożliwiło wydanie decyzji. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ drugiej instancji naruszył art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 O.p. oraz art. 188 § O.p.. (zbieranie i ocena dowodów). Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 188 O.p.. organ administracji publicznej może nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba, że mają one znaczenie dla sprawy. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do naruszenia powołanych w jej treści przepisów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organy obu instancji poddały analizie przedstawione przez Skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem SD-3 dowody, w szczególności sporządzony w dniu[...] lutego 2014 r. przez M. M.testament. Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko organu zgodnie, z którym M. M. swoją wolę w testamencie wyraziła, w taki sposób, że jedynym poleceniem, którym została obciążona Skarżąca jest opieka nad grobami, którymi wcześniej opiekowała się spadkodawczyni tj. na B. – kw. [...] i na P. - kw. [...].
W związku z tym, za niedopuszczalne należy uznać, aby poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków ustalać inną wolę spadkodawczyni, niż to zostało wyrażone w sporządzonym testamencie. Podzielić przy tym należało pogląd organów podatkowych, iż nie można zaliczyć do ciężaru spadku przedmiotowych środków na zakup samochodu osobowego, spłaty ciążących na niej kredytów, wykonanie generalnego remontu zabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości K., które stanowi jej własność o łącznej wartości 200.000 zł. Zmarła nie sporządziła testamentu, w którym zawarłaby zapis, bądź polecenie o takiej treści w myśl art. 968 - 985 K.c.
Wskazania w tym miejscu wymaga, że organ podatkowy nie jest powołanym do wykładni treści testamentu i oceny jego skuteczności w sytuacji, gdy sąd spadkowy prawomocnym postanowieniem stwierdził nabycie spadku po M. M.. Organ podatkowy nie ma legitymacji procesowej do wystąpienia do sądu spadku z wnioskiem o ustalenie masy spadkowej czy też woli spadkodawcy. Zgodnie z art. 1025 § 2 K.c. Skarżąca w takiej sytuacji nie tylko korzysta z domniemania prawnego, iż jest jedynym spadkobiercą zmarłej, ale nadto w myśl art. 365 § 1 k.p.c. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że także organy podatkowe w zakresie swych kompetencji muszą brać pod uwagę zarówno fakt istnienia, jak i treść prawomocnego orzeczenia sądu, a więc postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. O tym kto lub jaka rzecz czy prawo majątkowe jest zwolnione od podatku od spadku oraz czy i jaka część wartości spadku jest wolna od podatku przy ustalaniu jego wysokości decyduje ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia. Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym etapie sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie art. 669 i następnych k.p.c., a w drugim dokonuje działu spadku. W myśl art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Przepis ten ustanawia ogólną regułę dziedziczenia, określając zarówno spadkobiercę, sposób dziedziczenia, jak i pojęcie spadku. Nabycie spadku następuje z mocy prawa przez sam fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli spadkobierców jest kilku, wchodzą oni w prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy w częściach ułamkowych. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza natomiast nabycie spadku przez spadkobiercę w dacie zgonu spadkodawcy i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne, tzn. potwierdza istniejący stan prawny. Zatem nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Powyższą kwestię reguluje art. 5 i art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną, zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Okolicznością uzasadniającą obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego w omawianym podatku jest nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku.
Zatem zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. polegający na odmowie uznania za ciężar polecenia – zmniejszającego podstawę opodatkowania jest bezzasadny, bowiem organy prawidłowo uznały, iż w rozstrzyganej sprawie o istnieniu polecenia nie świadczy ustne polecenie testatorki skierowane do Skarżącej o przeznaczeniu środków pieniężnych na zakup samochodu osobowego o wartości 47.402 zł wraz z jego rejestracją i ubezpieczeniem, spłaty ciążących na obdarowanej kredytów w łącznej wysokości 55.968,91 zł, wykonanie generalnego remontu zabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości K., które stanowi własność obdarowanej o łącznej wartości 70.000 zł, jak również pokrycia wszelkich należności z tytułu stałych opłat za lokal testatorki do chwili obecnej wraz z opłatą za użytkowanie wieczyste w wysokości co najmniej 16.390,40 zł, bowiem nie wynika ono ze sporządzonego przez spadkodawcę testamentu.
Za słuszny należy uznać pogląd Dyrektora, iż po pierwsze w dacie sporządzenia testamentu spadkodawczyni nie mogła wiedzieć jakie koszty zostaną poniesione przez Skarżącą z powyższych tytułów, a po drugie nawet gdyby przyjąć, iż zmarła M. M. "ustnie poleciła" spadkobierczyni wydatkować nabyte środki pieniężne w określony sposób, to polecenie takie w skutek braku uzewnętrznienia swojej woli w sporządzonym testamencie może być traktowane wyłącznie jako nierodzące skutków prawnych życzenie spadkodawcy.
Zdaniem Sądu, aby móc przyjąć, iż spadkobierca został obciążony poleceniem, treść takiego polecenia musi zostać określona osobiście przez spadkodawcę, co wynika z treści art. 982 K.c., który mówi, że spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Z kolei polecenie charakteryzuje się następującymi cechami: 1) zostaje dokonane w testamencie przez spadkodawcę; 2) obciążonym może być tylko spadkobierca lub zapisobierca, na którego zostaje nałożony obowiązek określonego zachowania; 3) w stosunku powstałym w wyniku obarczenia spadkobiercy lub zapisobiercy poleceniem brak wierzyciela w rozumieniu prawa zobowiązań; powstaje stosunek mający charakter tzw. zobowiązania naturalnego (niezupełnego); na spadkobiercy lub zapisobiercy ciąży prawny obowiązek wykonania polecenia; 4) uprawnienia i obowiązki wynikające z polecenia nie są między sobą korektywne; powstaje stosunek prawny, w którym zobowiązanego obciąża obowiązek określonego zachowania się, ale inny podmiot nie musi uzyskać korzyści; jeżeli celem polecenia jest przysporzenie innej osobie jakiejś korzyści, to osoba taka jest jedynie destynatariuszem, a nie wierzycielem; 5) tylko określony krąg podmiotów może żądać wypełnienia polecenia; 6) celem ustanowienia polecenia jest nałożenie na spadkobiercę lub zapisobiercę obowiązku określonego zachowania się; ewentualne przysporzenie komuś korzyści pozostaje na dalszym planie; 7) niewykonanie polecenia nie powoduje powstania odpowiedzialności odszkodowawczej; 8) polecenie może mieć charakter zarówno majątkowy, jak i niemajątkowy.
Z powyższego wynika, iż aby można mówić o poleceniu testamentowym, którego wykonaniem został obciążony spadkobierca, konieczne jest takie wyrażenie woli przez spadkodawcę, które ma swoje odzwierciedlenie w sporządzonym testamencie. Jeżeli natomiast spadkodawca jedynie "ustnie" wydał dyspozycję spadkobiercy co do odpowiedniego zachowania się, nie będzie to polecenie, a jedynie nierodzące skutków prawnych życzenie spadkodawcy.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że – w ocenie organów podatkowych – w okolicznościach faktycznych sprawy polecenie przeznaczenia otrzymanej kwoty przez Skarżącą na realizację własnych potrzeb nie może pomniejszać podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Tym samym zarzut dotyczący braku uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane, jest w istocie zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Nie można także zgodzić się z argumentacją Strony, że organy dokonały dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego.
Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 893 K.c., należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.
Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei na mocy art. 7 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Natomiast w myśl art. 893 K.c., darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter, tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani uprawniony (beneficjariusz), czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem).
Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie definiuje pojęcia "długi i ciężary". Przepis ten - co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany.
Mając na uwadze powołane przepisy, nie sposób uznać, że wolą ustawodawcy było, aby każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zaprezentowany w skardze wynik wykładni abstrahuje nie tylko od celów ustawy podatkowej, ale przede wszystkim sprzeczny jest z rezultatem wykładni dokonanej przy wykorzystaniu dyrektyw wykładni językowej. Nie można bowiem ograniczyć wykładni do fragmentu przepisu ustawy podatkowej i na tej podstawie wywieść, że każde polecenie, o ile zostało wykonane zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odkodowując treść normy prawnej określającej podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Czysta wartość jest zatem wartością, która faktycznie stanowi przysporzenie w majątku osoby obdarowanej (spadkobiercy). Odnosząc tę uwagę do okoliczności faktycznych sprawy należy zaznaczyć, że wykonanie przez Skarżącą spornego polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku.
Ponadto, co szczególnie istotne w sprawie poddanej sądowej kontroli, z przepisu art. 7 ust. 2 nie wynika, by każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że polecenie jest ciężarem spadku, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania. Istotne znaczenie przy interpretacji tego przepisu ma użyte przez ustawodawcę słowo "obciążony". Obciążenie wymaga – w ocenie Sądu – by wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał by każde polecenie zmniejszało podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, postanowiłby o tym wprost w przepisie, stwierdzając przykładowo, że "ciężarem darowizny jest wykonane polecenie". Przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wymaga jednak "obciążenia" obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, co – w ocenie Sądu – nie może zostać pominięte w procesie wykładni prawniczej.
Reasumując nie ulega wątpliwości, że z treści analizowanego przepisu art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że polecenie zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, co oznacza, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanej i umniejszyć wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych.
Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. W rezultacie nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 3 ww. ustawy w zw. z art. 893 K.c. W zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowego ustalenia podatku od spadków i darowizn. Organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i zastosował właściwą stawkę podatku.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.