III SA/Wa 2821/24

III SA/Wa 2821/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatki inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 888
art. 73 ust. 1, art. 2 ust. 2
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4019.13.2024.1.AW w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.
Uzasadnienie
E. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku zawarcia przez gracza zakładu typu Freebet.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, tj. bukmacherskich i totalizatorów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2023.227, dalej u.g.h.).
Wnioskodawca działa w oparciu o zezwolenie Ministra Finansów na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet z [...] listopada 2014 r. nr [...] przedłużonego decyzją z [...] września 2020 r. nr [...].
Zasady oferowania przez wnioskodawcę zakładów wzajemnych zawarte są, w szczególności w Regulaminie zakładów bukmacherskich urządzanych przez wnioskodawcę (dalej: Regulamin), zatwierdzonym przez Ministra ds. finansów publicznych decyzją z [...] maja 2024 r., nr [...].
Ponadto, reguły sprzedaży premiowych, promocji, bonusów i innych tego rodzaju ofert specjalnych przyznawanych przez E. zawarte są w regulaminie ogólnym ofert z 20 kwietnia 2024 r. (dalej: Regulamin Ogólny Ofert), działającym w połączeniu z Regulaminem oraz regulaminem konkretnej sprzedaży premiowej, promocji, bonusu i innych tego rodzaju ofert specjalnych zawartymi na oficjalnej stronie internetowej spółki.
Jedną z praktykowanych przez spółkę ofert specjalnych jest tzw. Freebet, rozumiany jako darmowy zakład (dalej: Freebet), czyli obstawianie zakładów bukmacherskich bez inwestowania własnych środków.
Freebet jest darmowym zakładem, dzięki któremu gracz może zawrzeć zakład na wybrane przez siebie z publicznej oferty bukmachera wydarzenie sportowe. Co do zasady, taki zakład nie ma dodatkowych warunków uzależniających odebranie wygranej. Wygrana z Freebeta, to środki, które gracz może wypłacić. W przypadku zakładu opartego o Freebet wygrana jest, co do zasady, ustalana w taki sam sposób, w jaki liczona jest wygrana kuponu podstawionego ze środków gracza, jednak z tą różnicą, że jest ona pomniejszana o wartość postawionego Freebeta. W przypadku przegranej przez gracza zakładu opartego o Freebet, gracz nie ponosi żadnych kosztów zawarcia takiego zakładu.
Zasady przyznawania Freebetów są określone w regulaminie szczegółowym każdej promocji na stronie internetowej spółki lub w bezpośredniej komunikacji. Jedną z promocji obejmującej przyznanie Freebetów jest oferta powitalna dla nowych graczy Spółki (dalej: Oferta). Freebet u spółki w ramach Oferty można otrzymać np. po wpisaniu przy rejestracji kodu promocyjnego i pobraniu aplikacji bukmacherskiej wnioskodawcy na iOS lub Android. Freebet uprawnia gracza do postawienia zakładu na dowolne wydarzenie sportowe oferowanego w "zwykłej" ofercie spółki za darmo, tj. bez wpłacania (lub pobierania z depozytu gracza) stawki.
Wygrana w zakładzie opartym o Freebet zostanie ustalona jako kwota, którą za tożsamy zakład wygrałby gracz stawiając kwotę X, pomniejszoną o wartość samej hipotetycznej stawki.
Praktyczne funkcjonowanie mechanizmu zakładów opartych o Freebet przedstawione jest na poniższym przykładzie.
Trzech graczy obstawiło to samo wydarzenie (zwycięstwo drużyny Czerwonych w meczu z drużyną Białych) po kursie 11,36.
Gracz 1 obstawił to wydarzenie z własnych środków, stawiając 10 złotych.
Gracz 2 obstawił to wydarzenie z własnych środków, stawiając 9 złotych.
Gracz 3 obstawił to wydarzenie, korzystając z oferty Freebet na 10 złotych.
W przypadku Gracza 1 potencjalna wygrana ustalana jest w następujący sposób:
10 PLN (stawka) * 0,88 (współczynnik dla wszystkich zakładów) *11,33 [11,36] (kurs) = 99,77 [99,97] PLN
W przypadku Gracza 2 potencjalna wygrana ustalana jest w następujący sposób:
9 PLN (stawka) * 0,88 (współczynnik dla wszystkich zakładów) *11,36 (kurs) = 89,97 PLN
W przypadku Gracza 3 potencjalna wygrana ustalana jest w następujący sposób:
(10 PLN (hipotetyczna stawka) * 0,88 (współczynnik dla wszystkich zakładów) *11,36 (kurs) - 10 PLN (hipotetyczna stawka) = 89,97 PLN
W praktyce zatem Gracz 3 miałby szansę w tym przypadku na uzyskanie takiej samej wygranej korzystając z Freebeta na hipotetyczne 10 złotych lub stawiając 9 złotych z własnych środków.
Stawki pochodzące z Freebetów nie podlegają zwrotowi w przypadku zakładów typu "remis = zwrot" oraz zakładów anulowanych.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy w przypadku zawarcia przez gracza zakładu w oparciu o opisaną w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ofertę Freebet, podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla takiego zakładu jest efektywna stawka zakładu, tzn. stawka, którą gracz musiałby wpłacić z własnych środków, aby z tytułu zakładu opartego o ten sam kurs uzyskać wygraną tej samej wysokości.
W ocenie spółki, w przypadku zawarcia przez gracza zakładu w oparciu o opisaną w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ofertę Freebet, podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla takiego zakładu jest efektywna stawka zakładu, tzn. stawka, którą gracz musiałby wpłacić z własnych środków, aby z tytułu zakładu opartego o ten sam kurs uzyskać wygraną tej samej wysokości.
Spółka argumentowała, że z art. 73 ust. 1 pkt 4 łącznie z art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wynika, iż elementem postawy opodatkowania podatkiem od gier są wartości, które warunkują udział w zakładzie wzajemnym i które są konsumowane w jego rozstrzygnięciu jako wygrana/przegrana. W praktyce oznacza to, że tylko kwota, która może kształtować wartość wygranej, może być uważana za stawkę, a w konsekwencji może być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Poprzez skorzystanie przez przystępującego do zakładu wzajemnego z oferowanego przez spółkę Freebetu, gracz spełnia warunek dokonania wpłaty stawki (uiszczenia należności), kiedy jest ona "wpłacana" (rozliczana) przez spółkę za gracza.
W ocenie wnioskodawcy, nie można przy tym przyjąć, że stawką w zakładzie jest nominalna wartość Freebetu. W tym przypadku bowiem wartość wygranej jest efektywnie kształtowana tylko przez tę część wartości nominalnej Freebetu, która bierze udział w efektywnej wygranej, tzn. skutkuje uzyskaniem wygranej określonej w zakładzie zgodnie z kursem, który również został określony w zakładzie (i jest dostępny w publicznej ofercie Spółki). Aby ustalić efektywną stawkę zakładu należy zatem ustalić, jaką kwotę musiałby wpłacić gracz (lub osoba trzecia za gracza), aby w zakładzie na tożsamych warunkach (tzn. według tego samego kursu) otrzymać taką samą wygraną. Innymi słowy, zakład oparty o Freebet może zostać opisany poprzez poniższe równania:
Efektywna Stawka * Kurs * 0,88 (współczynnik dla wszystkich zakładów) = Możliwa wygrana
Gracz już w momencie zawierania zakładu zna kurs w oparciu, o który jest zawierany zakład (jest to kurs oferowany przez Spółkę) i potencjalną efektywną wygraną, która obliczana jest w oparciu o wzór opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a zatem w momencie zawierania umowy zakładu wzajemnego między graczem i spółką jest możliwe ustalenie efektywnej stawki zakładu, którą gracz (lub podmiot trzeci) musiałby wpłacić, żeby zawrzeć taki sam zakład.
W interpretacji indywidualnej z 10 października 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4019.13.2024.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w przypadku zawarcia przez gracza zakładu w oparciu o opisaną w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ofertę Freebet - podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla takiego zakładu jest zdefiniowana przez spółkę "efektywna stawka zakładu".
Dyrektor KIS argumentował, że ustawa o grach hazardowych nie posługuje się pojęciem "efektywnej stawki zakładu", na którym spółka opiera swoje założenia. Z ustawy natomiast wynika (art. 73 ust. 1 pkt 4), że podstawą opodatkowania w zakładach wzajemnych jest suma wpłaconych stawek, która dotyczy wartości pieniężnych biorących udział w zakładzie. Stawka ta, wraz z kursem, kształtuje wysokość potencjalnej wygranej. Przy czym, bez znaczenia są ustalenia wnioskodawcy z graczami, co do wzajemnych rozliczeń związanych z wypłatą wygranej. To że gracz - zawierając zakład w ramach oferty Freebet - godzi się na pomniejszenie wypłaty potencjalnej wygranej, o wartość stawki, nie wpływa na wartość samej stawki biorącej udział w zakładzie i stanowiącej podstawę opodatkowania. Inaczej mówiąc, to czy spółka wypłaci, i w jakiej części, uzyskaną przez gracza wygraną, nie zmienia tego, jaka faktycznie wartość (stawka) brała udział w zakładzie.
Zatem wbrew stanowisku wnioskodawcy to właśnie nominalna wartość Freebetu będzie stawką w niniejszym przypadku, bowiem zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa dają ten sam wynik, który wskazuje, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość, która stanowi czynnik przy określaniu puli wygranej, która jest iloczynem stawki i kursu, a nie jak twierdzi spółka - "efektywną stawkę zakładu", której ustawa o grach w ogólne nie przewiduje i która dodatkowo byłaby zależna od rozliczeń z graczem.
Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wedle którego, w przypadku zawarcia przez gracza zakładu z oferty Freebet, podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla takiego zakładu jest efektywna stawka zakładu.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że za podstawę opodatkowania podatkowania podatkiem od gier w przypadku darmowych zakładów należy przyjęć nominalną (hipotetyczną) wartość darmowego zakładu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla takiego zakładu powinna być efektywna stawka zakładu, tzn. stawka, którą gracz musiałby wpłacić z własnych środków, aby z tytułu zakładu opartego o ten sam kurs uzyskać wygraną tej samej wysokości. W konsekwencji w przypadku zawarcia przez gracza zakładu w oparciu o opisaną w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ofertę Freebet, podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla takiego zakładu jest właśnie efektywna stawka zakładu.
W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Spółka podtrzymała, że podstawą opodatkowania w przypadku Freebetu nie będzie nominalna (hipotetyczna) stawka, lecz stawka efektywna, tj. taka jaka rzeczywiście stanowi podstawę wygranej, czyli taka, jaką gracz musiałby zapłacić za zakład zawarty na takich samych warunkach (oparty o taki sam kurs), żeby uzyskać taką samą wygraną. Różnica pomiędzy stawką efektywną a stawką nominalną (hipotetyczną) wynika z tego, że potencjalna wygrana pomniejszana jest o tę stawkę nominalną (gracz dostaje nagrodę "netto"). Z art. 73 ust. 1 pkt 4 łącznie z art. 2 ust. 2 pkt 2 u.s.g. wynika, że elementem postawy opodatkowania podatkiem od gier są wartości, które warunkują udział w zakładzie wzajemnym i które są konsumowane w jego rozstrzygnięciu jako wygrana/przegrana. W praktyce oznacza to, że tylko kwota, która może kształtować wartość wygranej, może być uważana za stawkę, a w konsekwencji może być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo w do prawidłowej wykładni użytego w art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. pojęcia "suma wpłaconych stawek" w przypadku Freebetu, o którym mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).
Według skarżącej, w przypadku zawarcia przez gracza zakładu z oferty Freebet, podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla takiego zakładu jest "efektywna stawka zakładu". Podstawą opodatkowania w przypadku Freebetu nie będzie nominalna (hipotetyczna) stawka, lecz stawka efektywna, tj. taka, jaka rzeczywiście stanowi podstawę wygranej, czyli taka, jaką gracz musiałby zapłacić za zakład zawarty na takich samych warunkach (oparty o taki sam kurs), żeby uzyskać taką samą wygraną. Różnica pomiędzy stawką efektywną a stawką nominalną (hipotetyczną) wynika z tego, że potencjalna wygrana pomniejszana jest o tę stawkę nominalną (gracz dostaje nagrodę "netto").
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, powyższe stanowisko jest błędne. Sąd podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Bez znaczenia są bowiem ustalenia spółki z graczami, co do wzajemnych rozliczeń związanych z wypłatą wygranej. Wyrażenie zgody przez gracza - zawierającego zakład w ramach oferty Freebet - na pomniejszenie wypłaty potencjalnej wygranej o wartość stawki, nie wpływa na wartość samej stawki biorącej udział w zakładzie i stanowiącej podstawę opodatkowania. W rezultacie to, czy skarżąca wypłaci, i w jakiej części, uzyskaną przez gracza wygraną, nie zmienia tego, jaka faktycznie wartość (stawka) brała udział w zakładzie.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.
Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:
1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;
2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.
Na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek.
W niniejszej sprawie nie jest wystarczająca językowa wykładnia art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Wyłącznie z treści tego przepisu nie sposób rozwiać wątpliwości, które wyłoniły się w sprawie. Konieczne jest sięgnięcie do istoty gry hazardowej w formie zakładu wzajemnego, wynikającej z art. 2 ust. 2 u.g.h., gdyż to właśnie poprzez pryzmat regulacji zawartej w tym przepisie można przypisać właściwe znaczenie występującemu w art. 73 ust. 1 pkt 4 sformułowaniu "suma wpłaconych stawek". Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna). Podkreślić też trzeba, że w doktrynie i orzecznictwie akceptowane jest stosowanie na gruncie prawa podatkowego zarówno wykładni językowej, jak i systemowej.
Mówiąc o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek). O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Stawka, przesądza o możliwości gry w zakładzie wzajemnym. Według słownika języka polskiego "stawka" to, m.in., "kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej", "to, czym się ryzykuje lub co można zyskać, podejmując jakieś działanie". Zatem wpłacona stawka to kwota, która bierze udział w zakładzie wzajemnym, kształtując wartość ewentualnej wygranej (tj. ma wpływ na jej wysokość obok innych elementów, jak np. kurs na dane zdarzenie). Tym samym podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2022 r., III FSK 2645/21).
Podkreślić należy, że przepisy w zakresie podatku od gier nie warunkują opodatkowania stawki biorącej udział w grze od jej pochodzenia, czy od tego czy jest ona wpłacana przez samego gracza, czy też jest ona wpłacana za gracza np.: przez sponsora czy też w bonusach przez bukmachera. Organ trafnie zauważył, że sama konstrukcja podstawy opodatkowania przy zakładach wzajemnych - gdzie jest mowa o "sumie" wpłaconych stawek - przewiduje, że może wystąpić sytuacja kiedy na dany zakład jest wpłaconych kilka stawek i opodatkowaniu podlega wartość sumaryczna, a nie tylko jedna wyszczególniona.
W zaskarżonej interpretacji prawidłowo wywiedziono, że promocja w ramach opisanego przez skarżącą Freebetu i określona w nim "nominalna (hipotetyczna) wartość stawki" posiada rzeczywiste cechy stawki, a więc stanowi kwotę stawianą w grze. W opisie zawartym we wniosku wskazano bowiem, że "Freebet uprawnia gracza do postawienia zakładu na dowolne wydarzenie sportowe".
Z opisu sprawy wynika także, że można utracić opisanego Freebeta, (istnieje ryzyko jego utraty) stawiając go w grze. Gracz może także zawrzeć zakład korzystając z promocyjnej oferty Freebetu – we wniosku skarżąca przedstawiła w jaki sposób jest to u niej praktykowane. Gracz nie ma żadnych ograniczeń w zakresie zawieranego zakładu na podstawie hipotetycznej stawki.
Zasady przyznawania Freebetów są określone w regulaminie szczegółowym każdej promocji na stronie internetowej spółki lub w bezpośredniej komunikacji. Freebet w ramach Oferty można otrzymać, np. po wpisaniu przy rejestracji kodu promocyjnego i pobraniu aplikacji bukmacherskiej skarżącej na iOS lub Android.
W przypadku zakładu opartego o Freebet wygrana jest, co do zasady, ustalana w taki sam sposób, w jaki liczona jest wygrana kuponu podstawionego ze środków gracza, jednak z tą różnicą, że jest ona pomniejszana o wartość postawionego Freebeta. W przypadku przegranej przez gracza zakładu opartego o Freebet, gracz nie ponosi żadnych kosztów zawarcia takiego zakładu.
Prawidłowo zatem organ uznał, że przyznanie graczowi opisanego bonusu, w istocie stanowi warunkowe przekazanie mu określonych środków pieniężnych na określony cel, jakim jest zawarcie zakładu, gdzie w przypadku wygrania zakładu gracz zwraca te środki poprzez obniżenie wypłacanej wygranej o wysokość udzielonego bonusu. Zatem gracz uzyskuje władztwo nad przyznanymi mu środkami pieniężnymi - w zakresie zawierania zakładów u tego bukmachera - i staje się ich dysponentem w tym zakresie. W momencie w którym gracz zechce wykorzystać przyznane mu środki, stawia określoną kwotę na wybrany przez siebie zakład. Pochodzenie kwot jest bez znaczenia - mogą to być zarówno kwoty: które zostały przelane z konta bankowego gracza, które ewentualnie otrzymał od osób trzecich, jak i te które wygrał w zakładach i które zasiliły jego konto. Zatem zawierając zakład, przy wykorzystaniu bonusu, gracz uiszcza należność, za jego zawarcie, czyli wpłaca środki pieniężne, które dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła one pochodzą.
O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. W art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Chodzi o "wpłatę" na zakład (zawarcie zakładu) a nie o wpłatę na rzecz bukmachera (który może prowadzić konto gracza, na którym będą zdeponowane przez gracza środki i które będą wykorzystywane do zawierania zakładów). Fakt skąd pochodzą środki pieniężne, które gracz stawia w zakładzie, jest bez znaczenia. Istotne jest to, że dysponuje on określoną pulą, którą przeznacza, czyli wpłaca, na wybrany przez siebie zakład. To, że w przypadku wygranej gracz niejako oddaje spółce przyznany bonus, poprzez obniżenie wartości wypłacanej wygranej, nie ma znaczenia dla sprawy, albowiem opodatkowaniu podatkiem od gier nie podlega wygrana, lecz kwota biorąca udział w grze. W tym kontekście organ trafnie wskazał, że gracz niejako oddaje skarżącej przyznany mu bonus, nadaje mu charakter pewnego rodzaju pożyczki.
Powyższe wnioski znajdują oparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w prawomocnym wyroku z 2 listopada 2022 r., III SA/Wa 1115/19, który dotyczył analogicznego problemu. Sąd w ww. wyroku wskazał, że "gdy mówimy o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć pod uwagę wartość wszystkich (suma) kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej czyli będzie to kwota wpłacona bezpośrednio przez gracza jak też przez podmioty trzecie. Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od gier nie warunkują opodatkowania stawki biorącej udział w grze od jej pochodzenia, czy od tego czy jest ona wpłacana przez samego gracza czy też jest ona wpłacana za gracza np.: przez sponsora czy też w bonusach przez bukmachera. Zresztą sama konstrukcja podstawy opodatkowania przy zakładach wzajemnych - gdzie jest mowa o "sumie" wpłaconych stawek - przewiduje, że może wystąpić sytuacja kiedy na dany zakład jest wpłaconych kilka stawek i opodatkowaniu podlega wartość sumaryczna, a nie tylko jedna wyszczególniona".
WSA w Warszawie w powyższym wyroku argumentował również, że:
"(...) należy się zgodzić ze Spółką, że nie dokonuje ona wpłaty stawki w postaci bonusu, gdyż wpłatę dokonuje gracz. Jednocześnie nie można zgodzić się ze twierdzeniem Spółki, że "dokonuje zwolnienia z obowiązku wpłaty części stawki" co de facto oznaczałoby, że do zawarcia zakładu nie jest w ogóle potrzebna stawka. Zawarcie zakładu na zdarzenia, gdzie nie wystąpi stawka nie będzie spełniało definicji zakładu wzajemnego w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji zakład taki nie mógł być zawarty w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie zakładów wzajemnych na udzielonego zezwolenia. Zatem również przedstawiona powyżej, uzupełniająca wykładnia systemowa, potwierdza, że w opisanej sprawie udzielony bonus ma charakter wpłaconej stawki, stanowiącej podstawę opodatkowania".
Powyższe stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2022 r., III FSK 2645/21, który dodatkowo wyjaśnił, że "...stawka jest wartością, która bierze udział w grze, przez co należy przyjąć znaczenie tego wyrazu takie, że stawka jest to kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej (albo jako kwotę płaconą za los loterii). Z żadnego przepisu ustawy o grach hazardowych nie wynika, że jakiekolwiek znaczenie ma źródło, z którego przystępujący do zakładu wzajemnego zaczerpnął pieniądze na wpłacenie stawki. Istotne jest, by określona kwota została przeznaczona na dany zakład wzajemny, bo bez niej nie może dojść do zawarcia takiego zakładu. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z art. 2 ust. 2 u.g.h. wynika, że warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego, czyli zdarzenia, którego dotyczy interpretacja indywidualna. (...) Poprzez skorzystanie przez przystępującego do zakładu wzajemnego z oferowanego przez skarżącą bonusu, spełnia on warunek dokonania wpłaty stawki (uiszczenia należności). Owa wpłata pochodząca z bonusu jest odnotowywana na koncie ("portfelu") gracza, jak podała skarżąca. Wprawdzie skarżąca tego nie wyartykułowała, ale wydaje się dość oczywistym, że odnotowanie na koncie gracza kwoty stanowiącej stawkę, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.g.h., umożliwia mu typowanie określonego zdarzenia i w efekcie finalnym zawarcie zakładu wzajemnego. Skoro poprzez skorzystanie z bonusu przystępujący do gry zyskuje kwotę, która umożliwia mu spełnienie jednego z ustawowych warunków zakładu wzajemnego, to nie ma żadnych przeciwwskazań, w świetle omawianych przepisów, aby uznać, iż dokonana została wpłata stawki. Skarżący w takiej sytuacji zdecydował, że kwotę stanowiącą wartość bonusu wykorzystuje na wpłatę stawki. Z ostrożności zastrzec należy, iż bez znaczenia pozostaje, że nie mógł on wykorzystać bonusu na inny cel (jak podała skarżąca), ważne jest, iż kwota stanowiąca równowartość bonusu została wykorzystana na uiszczenie koniecznej kwoty stawki. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przypadku zawarcia zakładu przez gracza przy wykorzystaniu bonusu, dochodzi do wpłaty stawki w rozumieniu w art. 2 ust. 2 u.g.h.".
Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela powołane stanowisko judykatury.
Powyższe wyroki potwierdzają racje organu w spornym zakresie.
Wywód dotyczący tego, czym w ogóle jest "stawka" i jak ją pojmować, jest podstawową kwestią w niniejszej sprawie, bowiem pozwala ustalić, czy opisywany Freebet w ogólne stanowi zakład wzajemny. Jak prawidłowo uznał organ – Freebet jest zakładem wzajemnym, a zatem bez nadawania pojęciom dodatkowych znaczeń, jak np. "efektywna stawka", nie funkcjonującym zresztą w ramach powołanych przepisów prawa, jeśli Freebet jest zakładem wzajemnym, to podstawą opodatkowania jest suma wpłaconych stawek, bez znaczenia skąd stawka pochodzi, w tym przypadku jest to, określona przez spółkę nominalna wartość takiego zakładu.
Rację ma zatem organ wskazując, że bez znaczenia w analizowanym przypadku są ustalenia między spółką, a graczem, co do wzajemnych rozliczeń związanych z wypłatą wygranej. To że gracz - zawierając zakład w ramach oferty Freebet - godzi się na pomniejszenie wypłaty potencjalnej wygranej, o wartość stawki (gracz dostaje nagrodę "netto" - jak wskazała skarżąca) nie wpływa na wartość samej stawki biorącej udział w zakładzie i stanowiącej podstawę opodatkowania. Nie ma to znaczenia dla faktycznej stawki biorącej udział w grze.
To właśnie - jak określa to skarżąca - "nominalna/hipotetyczna" stawka spełnia wszelkie opisane wyżej warunki do uznania jej za stawkę biorącą udział w grze i to właśnie ona jest podstawą opodatkowania dla zakładu z oferty Freebet. To że gracz - zawierając zakład w ramach oferty Freebet - godzi się na pomniejszenie wypłaty potencjalnej wygranej, o wartość stawki, nie wpływa na wartość samej stawki biorącej udział w zakładzie i stanowiącej podstawę opodatkowania. Zatem, to, czy skarżąca wypłaci i w jakiej części uzyskaną przez gracza wygraną, nie zmienia tego, jaka faktycznie wartość (stawka) brała udział w zakładzie.
Z przyczyn powyższych za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.
W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).