III SA/Wa 2817/24

III SA/Wa 2817/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 29 a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14 c par 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: E. S.A.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.452.2024.2.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: E. S.A.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 16 lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek E. z/s w W. – obecnie E. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu).
We wniosku Strona podała, że jest częścią Grupy Kapitałowej E., będącej w 100% własnością E. S.A. Strona jest spółką, która odpowiada za realizację projektów high-tech Grupy Kapitałowej E.. Jest również koordynatorem Klastra Technologii Kosmicznych, zrzeszającego czołowe podmioty sektora kosmicznego w Polsce. Zakres działalności klastra obejmuje m.in. udzielanie wsparcia dla wdrażania nowych technologii w przestrzeni kosmicznej oraz animowania innowacyjnych projektów. Skarżąca wspiera także planowane projekty technologiczne Grupy Kapitałowej E.. Wszystkie czynności, które wykonuje Wnioskodawca, są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
W związku z tym, że Grupa Kapitałowa E., do której należy Wnioskodawca, m.in. posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, techniczne, finansowe oraz kadrowe do realizacji zadań związanych z koordynacją Smart Secure Cities EDIH, pozostaje w trakcie procesu uzyskiwania statusu beneficjenta Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG), obejmującego współfinansowanie przez Komisję Europejską oraz Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP" lub "instytucja pośrednicząca") europejskich hubów innowacji cyfrowych - European Digital Innovation Hubs (EDIHs, w ramach których otrzyma dofinansowanie, udzielane także na podstawie rozporządzenia Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z 7 listopada 2022 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (Dz. U z 2022 r. poz. 2510; dalej: "rozporządzenie PARP-FENG), na realizację projektu polegającego na stworzeniu Konsorcjum Smart Secure Cities (SSC), które będzie krajowym Europejskim Hubem Innowacji Cyfrowych (ang. European Digital Innovation Hub, EDIH) ze specjalizacją Smart City/IoT (dalej: "Projekt"). Wnioskodawca jest tym samym podmiotem prawnie reprezentującym w Projekcie lidera Konsorcjum, o którym mowa poniżej, odpowiedzialnym za jego realizację.
Konsorcjum nie stanowi spółki w rozumieniu przepisów prawa handlowego oraz cywilnego, ani odrębnego podmiotu o charakterze gospodarczym, które mogłoby zostać uznane za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.,dalej Updop), nie posiada osobowości prawnej oraz nie podlega rejestracji.
W skład Konsorcjum wchodzą podmioty posiadające wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu szkoleń oraz ułatwianiu dostępu do finansowania i infrastruktury sieciowej dla MŚP i JST. Członkowie Konsorcjum podejmują współpracę od 2020 r. i do tej pory zrealizowali kilka wspólnych inicjatyw hybrydowych i internetowych, takich jak: szkolenia i webinaria, wydarzenia networkingowe, międzynarodowe konferencje, usługi "Access to Finance" i "Test Before lnvest", wspierające MŚP i JST PSO. Członkowie Konsorcjum posiadają infrastrukturę technologiczną do zapewnienia wsparcia w zakresie High Power Computing (HPC), Cyberbezpieczeństwa, 5G, Sztucznej Inteligencji (Al) i innych domen technologicznych wspierających Smart Cities/IoT.
Lider Konsorcjum - Polski Klaster loT & Al SINOTAIC (dalej: "Klaster") - stworzył jeden z nielicznych w Europie cyber-fizycznych Showroomów Innowacji loT, który działa jako portal internetowy i obiekt fizyczny w Katowicach, gdzie można wygodnie uzyskać dostęp do technologii związanych ze Smart City/IoT i je przetestować. W tej chwili, od lutego 2022 r., Showroom jest rozszerzany o fizyczną obecność w kolejnych 4 miastach obejmujących wszystkie 4 makroregiony Polski, dając MŚP możliwość zaprezentowania swoich rozwiązań technologicznych i JST - do ich przetestowania. Z racji, że Klaster przyjął sobie za misję stworzenie dostępnego w formie nieodpłatnej rynku cyfrowego, wszystkie jego dotychczasowe działania podejmowane na rzecz MŚP i JST posiadają właśnie taki charakter.
Ww. działania będą docelowo kontynuowane w ramach EDIH. Celem Konsorcjum SSC i Projektu jest bowiem kontynuacja dotychczasowej działalności jako ogólnopolski EDIH ze specjalizacją w Smart City/loT w odpowiedzi na potrzebę rozwijania nowoczesnej gospodarki, opartej na wspieraniu cyfryzacji i rozwoju cyfrowego, wprowadzaniu inteligentnych technologii, w związku z tym, że istnieje ogromne zapotrzebowanie na sprawiedliwą, bezpieczną, niedyskryminującą i zasobooszczędną, a przede wszystkim skupioną na człowieku, cyfryzację środowisk życia obywateli Unii Europejskiej - szczególnie w Europie Środkowo-Wschodniej, gdzie brakuje wystarczającego specjalistycznego wsparcia, aby proces cyfryzacji zakończył się sukcesem.
Konsorcjum ze swoją wiedzą i doświadczeniem w zakresie cyfryzacji zapewnia edukację oraz podnosi świadomość na temat korzyści i narzędzi dobrze przeprowadzonej cyfryzacji. Dzięki wysoce innowacyjnej infrastrukturze testowej cyber-fizycznego salonu innowacji (ang. Innovation Showroom), za którą odpowiada Konsorcjum, MŚP, JST i organizacje użyteczności publicznej będą mogły poznać i testować najbardziej innowacyjne technologie Smart City/loT. EDIH będzie jednocześnie wspierać dostęp do finansowania najnowocześniejszych technologii europejskich, a także ścisłą współpracę i tworzenie sieci kontaktów między organizacjami świadczącymi usługi publiczne, a MŚP otrzyma wsparcie w zakresie ich cyfryzacji - aby wspólnie tworzyć zrównoważone, inteligentne miasta w Unii Europejskiej.
Zgodnie z unijnymi wytycznymi, możliwość uczestnictwa w międzynarodowej sieci EDIH była (i jest) ograniczona w zakresie podmiotowym, bowiem to państwa członkowskie zostały zobowiązane do tego, aby w drodze odpowiednio przygotowanego procesu rekrutacyjnego wyłonić potencjalne EDIH z występujących na ich terytoriach podmiotów lub grup podmiotów, przy jednoczesnym uwzględnieniu ogólnie istniejących zasobów i krajowych priorytetów gospodarczych. W międzynarodowej sieci EDIH nie mogły (i nie mogą) tym samym uczestniczyć podmioty (ani grupy podmiotów), które nie spełniałyby dokładnie określonych przez Komisję Europejską wymogów, wynikających z priorytetów i agendy Komisji Europejskiej (jak również ściśle związanych z tymi priorytetami i agendą).
Z założeń programów, których uczestnikiem jest (i będzie) Wnioskodawca, wynika ponadto, iż transgranicznie działające EDIHy miały (i mają) za zadanie wspierać współpracę na poziomie europejskim pomiędzy sąsiadującymi regionami różnych krajów - m.in. celem promowania zintegrowanego i harmonijnego rozwoju. Tworzone EDIH zostały równocześnie zobowiązane przez Komisję Europejską do rozwijania swoich odbiorców w zakresie technologii High Power Computing (HPC), Sztucznej Inteligencji (AI), cyberbezpieczeństwa, czy też korzystania z innych zaawansowanych technologii cyfrowych - aby wspierać lokalny sektor prywatny i publiczny w ich cyfrowej i ekologicznej transformacji. Dodatkowo, każdy EDIH ma za zadanie funkcjonować jako punkt dostępu do europejskiej sieci EDIH, pomagając lokalnym firmom i/lub podmiotom publicznym uzyskać wsparcie od innych EDIH w przypadku, gdy niezbędne dla nich działania wykraczają poza kompetencje krajowych EDIH - zgodnie bowiem z założeniami EDIH, każda zainteresowana strona musi otrzymać potrzebne wsparcie, niezależnie od tego, gdzie jest ono dostępne w Europie. I odwrotnie, każdy EDIH ma za zadanie wspierać firmy i podmioty publiczne z innych regionów i krajów przedstawione przez inne EDIH, które to podmioty potrzebują ich wiedzy specjalistycznej. Co więcej, każdy pojedynczy EDIH (beneficjent środków przyznawanych z Unii Europejskiej celem podniesienia kwalifikacji i kompetencji cyfrowych odbiorców działań międzynarodowej sieci EDIH) powinien stać się docelowo dla Komisji Europejskiej "narzędziem" (lub też "instrumentem"), czyli podmiotem wspierającym wdrażanie konkretnych polityk sektorowych: polityk MŚP i polityk e-administracji, na które znajdzie się zapotrzebowanie. Oznacza to, że EDIH specjalizujący się w konkretnym sektorze gospodarczym, miałby finalnie stać się podmiotem odpowiedzialnym za konsultowanie w sprawach realizacji polityk związanych z jego zakresem kompetencji i mógłby uczestniczyć we wskazanych działaniach podejmowanych w ramach Wspólnoty Europejskiej, działając w imieniu instytucji Unii Europejskiej.
W związku z powyższym należałoby przyjąć, że współtworzący transgraniczną sieć EDIH Wnioskodawca, działający razem z Konsorcjum w ramach jednego z omawianych powyżej EDIH, po uzyskaniu dofinansowania na realizację Projektu, którego celem jest m.in. podniesienie świadomości cyfrowej, może pełnić rolę swoistej agencji wykonawczej Komisji Europejskiej i brać udział w działaniach z zakresu polityk zdeterminowanych wskazaniami Komisji Europejskiej. Świadczy o tym treść umowy grantowej, o której mowa również w dalszej części niniejszego wniosku, zgodnie z którą dofinansowanie, o które ubiega się Wnioskodawca w ramach Projektu, ma formę uzależnionej od budżetu dotacji opartej na mieszanych kosztach rzeczywistych (tj. dofinansowanie oparte jest na faktycznie poniesionych kosztach, chociaż, co do zasady, może obejmować również inne formy wsparcia), stanowiąc przy tym "dotację na działania" w rozumieniu art. 180 ust. 2 lit. b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z 18 lipca 2018 r. (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 193 str. 1 ze zm.) - udzielaną w celu sfinansowania działania mającego przyczynić się do osiągnięcia celów polityki Unii.
Odbiorcami stworzonego w ramach Projektu EDIH mają być przedsiębiorstwa z sektora MŚP i organizacje sektora publicznego (JST). EDIH będzie budować współpracę MŚP i JST poprzez tworzenie sieci i infrastruktury testowej przed zainwestowaniem. W momencie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie jednak w stanie zidentyfikować konkretnego podmiotu (ani konkretnych podmiotów), na rzecz którego to później zostaną wykonane działania wspierające w ramach realizacji Projektu. Umowa grantowa nie wskazuje bowiem konkretnej liczby uczestników Projektu, z uwagi na możliwość objęcia nim nieokreślonej liczby odbiorców. Chociaż w ramach Projektu prognozowane są liczby MŚP i JST, które to powinny skorzystać z realizowanych przez EDIH działań, aby uczynić zadość wielkości przyjętego przez Komisję Europejską dla Projektu budżetu, wysokość otrzymanego przez EDIH dofinansowania nie będzie proporcjonalna w stosunku do rzeczywistej liczby podmiotów, które ostatecznie z nich skorzystają. Wzrost liczby odbiorców nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu wielkości dofinansowania. Umowa grantowa nie przewiduje bowiem możliwości zwiększenia kwoty dofinansowania ponad kwotę dofinansowania ustaloną w umowie - poniesienie kosztów kwalifikowanych w większej kwocie niż ustalono w umowie nie uprawnia do zwiększenia kwoty dofinansowania, a sama wartość dofinansowania będzie uwarunkowana m.in. osiągnięciem wskaźników produktu, jak i wskaźników rezultatu, o których szerzej w dalszej części wniosku (dalej: "Wskaźniki").
EDIH ten będzie prowadzić działania w zakresie szkoleń i rozwoju kompetencji, networkingu i sieciowania oraz zwiększania dostępu do ekosystemu innowacji, wsparcia w poszukiwaniu finansowania, w tym współpracy z agencjami Komisji Europejskiej oraz testowania - m. in. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych oraz rozwiązań i systemów wykorzystujących technologie High Power Computing (HPC), Uczenia Maszynowego (Machine Learning), jak również Sztucznej Inteligencji (AI), które to rozwiązania mogłyby znaleźć dla nich odpowiednie zastosowanie. Wszystkim tym działaniom przyświecać ma jeden cel - zbudowanie rynku cyfrowego poprzez podnoszenie kwalifikacji i kompetencji cyfrowych na rynku odbiorców MŚP i JST. Ich wartość ustalana jest natomiast w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych.
Działania w zakresie szkoleń i rozwoju będą polegały na prowadzeniu spotkań edukacyjnych dla MŚP i JST w obszarze Smart City - m.in. w zakresie cyfrowych rozwiązań wykorzystujących chmurę obliczeniową oraz infrastrukturę HPC. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych, analizy modeli biznesowych, budowania mapy rozwoju cyfrowego, internacjonalizacji i wsparcia wejścia na rynek. Dzięki tym działaniom grupa świadczeniobiorców, która zdecyduje się wziąć udział w tych spotkaniach, uzyska możliwość zorientowania się w dostępnej w tym zakresie technologii i rozwiązaniach cyfrowych.
Natomiast w zakresie świadczeń networkingowych mieścić będą się m.in. działania match-makingowe dla MŚP i JST, łączące MŚP z innymi przedstawicielami sektora publicznego, obejmujące analizę ofert, rozwiązań technologicznych, potrzeb rynku oraz klientów, przygotowania technologicznego, kompatybilności rozwiązań, strategii oraz celów współpracy, a także świadczenia networkingowe łączące MŚP z sektorem prywatnym, w tym z innymi organizacjami i podmiotami działającymi w obszarze Smart City (meetupy i konferencje technologiczne). Dzięki wymianie doświadczeń podmiotów funkcjonujących w różnorodnych obszarach rynku i możliwości zaznajomienia się z aktualną praktyką rynkową, powinna wzrosnąć świadomość tego, po jakie rozwiązania mogą sięgać MŚP i JST, aby zwiększyć własną konkurencyjność i dostosować sposób funkcjonowania do aktualnych trendów technologicznych.
Inicjatywy EDIH dotyczące wsparcia w zakresie otrzymania finansowania obejmować będą z kolei m.in. pomoc dla start-upów działających w obszarze Smart City celem rozpoczęcia i/lub kontynuowania współpracy w sektorze prywatnym - w tym w zakresie współpracy z inwestorami, aniołami biznesu, funduszami VC oraz przedstawicielami programów i podmiotów akceleracyjnych, czy też pomoc dla MŚP działających w obszarze Smart City, poprzez które MŚP uzyskają szansę otrzymania dofinansowania pilotaży i wdrażania innowacyjnych rozwiązań, pochodzących z programów Komisji Europejskiej, konkursów krajowych, partnerstw publiczno-prywatnych i innych źródeł. Wsparcie w zakresie poszukiwania finansowania skierowane do JST służyć będzie także pomocy w znalezieniu finansowania na wdrożenie nowoczesnych technologii przetestowanych w ramach programu EDIH. Celem funkcjonowania EDIH w tej sferze jest zatem podniesienie kompetencji MŚP i JST w obszarze możliwości finansowania planowanych do wdrożenia rozwiązań cyfrowych. jak również podniesienie świadomości już dostępnych na rynku narzędzi finansowych.
Projekt jest finansowany w 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa w ramach Grant Agreement. tj. umowy grantowej określającej finansowanie działań EDIH z Programu Europa Cyfrowa, zawartej pomiędzy Komisją Europejską a Wnioskodawcą oraz podmiotami realizującymi go wspólnie z Wnioskodawcą. Kolejne 50% finansowania Projektu, przyznane wyłącznie na działania podejmowane na rzecz wsparcia dla MSP, pochodzić będzie ze środków FENG w ramach umowy o dofinansowanie zawartej z PARP oraz ze środków przyznanych na działania w obszarze JST, podnoszące kompetencje cyfrowe pracowników instytucji sektora publicznego, zwiększające dostęp do nowoczesnych e-usług i poprawy cyberbezpieczeństwa. Koszty kwalifikowane stanowią (i stanowić będą) tym samym całość wydatków rzeczywistych poniesionych w ramach Projektu. Zgodnie z treścią umowy grantowej, szacunkowy budżet na działania podejmowane w ramach Projektu zawiera przewidywane koszty kwalifikowalne w podziale na uczestników i wyszczególnione kategorie budżetowe, przy czym wysokość przyznanego dofinansowania uzależniona jest od wszystkich poniesionych kosztów kwalifikowalnych, nawet jeśli przekroczyłyby one kwoty wskazane w szacunkowym budżecie. Wydatki kwalifikowane obejmują (i obejmować będą) koszty wynagrodzeń (koszty zatrudnienia), działań informacyjno-promocyjnych, podróży służbowych, wykorzystania infrastruktury oraz narzędzi i platform informatycznych, nabycia środków trwałych (do wysokości amortyzacji) oraz kosztów pośrednich (dalej jako: "Dofinansowanie"). Dofinansowanie jest (i będzie) jednocześnie oparte na faktycznie poniesionych kosztach. Na moment uzyskania Dofinansowania jego ostateczna wartość nie jest znana, w konsekwencji czego Wnioskodawca w trakcie realizacji Projektu (i prowadzonych w jego ramach działań) nie może polegać na jego wielkości. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą braku realizacji przez Wnioskodawcę 100% zakładanych w danym roku Wskaźników, może ona (ale nie musi) pomniejszyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na realizację Projektu. Z kolei w przypadku stwierdzenia realizacji więcej niż 100% wartości zakładanych w danym roku wskazanych Wskaźników, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) zwiększyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na realizację Projektu. Może również wystąpić taka sytuacja, że na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, instytucja pośrednicząca pomniejszy Dofinansowanie w zależności od stopnia osiągnięcia Wskaźników (chociaż nie musi tego robić proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych Wskaźników). Z postanowień umowy grantowej nie wynika jednocześnie, aby osiągnięcie Wskaźników było powiązane ze świadczeniem usług. Co więcej, realizacja Projektu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższe wskaźniki rezultatu, ale jest to jednak tylko założenie. Jeżeli bowiem Projekt okazałby się mało efektywny w realizacji (niski wskaźnik rezultatu), wówczas działania w ramach Projektu na rzecz MŚP i JST i tak będą podejmowane, pomimo obniżonego Dofinansowania. Tak obniżone Dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom (zakres) zrealizowanych na rzecz odbiorców w ramach Projektu działań. Ponadto, w przypadku kategorii kosztów bezpośrednich, o których mowa powyżej (np. koszty personelu), kwalifikowalne są (i będą) wyłącznie bezpośrednio związane z realizacją działań w ramach Projektu, i w związku z tym można przypisać je do konkretnego działania. Nie mogą one obejmować żadnych innych kosztów (tj. kosztów, które nie są bezpośrednio związane z danym działaniem, np. poprzez czynniki kosztotwórcze). Wnioskodawca ma obowiązek z własnych środków pokryć koszty niekwalifikowalne.
Zgodnie z wykazem kosztów kwalifikowanych, celem realizacji Projektu Wnioskodawca zatrudniał będzie bezpośrednio obecnych w Konsorcjum i Klastrze ekspertów jako swój własny personel, któremu przysługiwać będzie wynagrodzenie za czynności związane z wykonywanymi w ramach Projektu zadaniami. Członkowie Konsorcjum i Klastra będą z kolei udostępniać Wnioskodawcy niezbędną dla powodzenia Projektu należącą do nich infrastrukturę, wystawiając faktury lub inne dowody sprzedaży towarów lub świadczonych usług (np. rachunki), dokumentujące nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę.
Dofinansowanie przyznane na realizację Projektu stanowi (i stanowić będzie) dla Wnioskodawcy i Konsorcjum pomoc niestanowiącą pomocy publicznej, udzielaną w 100% intensywności kosztów kwalifikowanych finansowanych z programu Digital Europe Programme (Programu Europa Cyfrowa) FENG i FERC, pod warunkiem zapewnienia jej pełnego transferowania na poziom ostatecznych odbiorców - MŚP i JST. Innymi słowy, łączna wartość pomocy de minimis udzielonej MŚP i JST w związku z wykonywanymi na ich rzecz przez EIDH świadczeniami, po zdyskontowaniu, będzie równa udzielonemu Dofinansowaniu. Nie stanowi ono przy tym dotacji (ani innego rodzaju finansowania za pośrednictwem środków publicznych) w zakresie stricte przedmiotowym, a tj. przyznanej na poczet obniżenia ceny świadczonych usług, jak również bieżącej działalności, bowiem odznacza się ono charakterem podmiotowym - skoro jest udzielane na stworzenie ogólnopolskiego EDIH i transgranicznej sieci EIDH celem budowy sieci dostawców i odbiorców w zakresie badania aktualnego stanu rynku i jego dalszych potrzeb w sferze szeroko rozumianego rozwoju cyfrowego (udzielane jest w celu sfinansowania działań mających przyczynić się do osiągnięcia celów polityki Unii). Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z warunkami, na podstawie których udzielane jest Dofinansowanie, pomoc dla MŚP i JST musi zostać zrealizowana przez EDIH nieodpłatnie, jako pomoc de minimis, niezależnie od wysokości kwoty ostatecznie przyznanego Dofinansowania, zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu PARP-FENG i FERC (Komisja Europejska udostępnia Dofinansowanie po to, aby MŚP i JST mogły nieodpłatnie wziąć udział w działaniach podejmowanych przez EDIH). Wnioskodawca nie podjąłby się stworzenia EDIH, gdyby nie otrzymał Dofinansowania na jego realizację, a samo Dofinansowanie nie przewiduje możliwości wykorzystania otrzymanych środków na działalność inną niż realizacja przypisanych w ramach Projektu zadań. Gdyby Projekt nie był przedmiotem Dofinansowania, przedmiotowe czynności w ogóle nie byłyby wykonywane - zostały one specjalnie zaprojektowane, opracowane i wymyślone na potrzeby Projektu, aby realizacja świadczeń na rzecz MŚP i JST odbywała się bez wynagrodzenia (zgodnie z umową grantową Wnioskodawca nie ma wpływu na kwestię nieodpłatności świadczeń na rzecz MŚP i JST).
Stosownie do warunków Projektu i otrzymanego Dofinansowania, EDIH zobowiązał się do prowadzenia aktywnej rekrutacji MŚP podczas realizacji Projektu, z zachowaniem zasad przejrzystości, uczciwej konkurencji i równego traktowania MŚP. Odbiorcy działań prowadzonych przez EDIH nie są (i nie będą) zatem identyfikowani w momencie przyznania Dofinansowania (jak już wskazywano), lecz dopiero wtedy, gdy na piśmie zostanie zawarta umowa pomiędzy MŚP a EDIH, w której zostaną określone m.in. zakres działań, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji, koszt usługi, wartość pomocy de minimis udzielanej MŚP wraz z warunkami jej udzielania, czy też zobowiązanie MŚP do współpracy w zakresie działań monitoringowych i kontrolnych przeprowadzanych przez EDIH oraz inne uprawnione podmioty, także w zakresie ewaluacji Projektu.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymane na realizację Projektu Dofinansowanie powinno zostać ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, a tj. czy kwota Dofinansowania ma (i będzie mieć) bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu na rzecz MŚP i JST, skoro Wnioskodawca de facto nie posiada (i nie będzie posiadał) żadnego wpływu na cenę świadczeń realizowanych na rzecz MŚP i JST, w konsekwencji czego, jak wynika z warunków Dofinansowania, pomoc Wnioskodawcy na rzecz odbiorców EDIH jest (i będzie) nieodpłatna, a sama wysokość przyznanego Wnioskodawcy Dofinansowania nie jest (i nie będzie) zależna od ilości i poziomu (zakresu) zrealizowanych na rzecz odbiorców tej pomocy działań.
Strona zapytała zatem, czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Dofinansowania ma (i będzie mieć) bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w związku z czym powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu.
Na tak postawione pytanie Strona udzieliła odpowiedzi przeczącej.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 15 października 2024 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że aby ocenić, czy otrzymana przez Stronę kwota Dofinansowania ma i będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w związku z tym powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a Uptu, kluczowa jest analiza okoliczności, w jakich wykonywane będą opisane czynności i w których zostanie przyznane Dofinansowanie.
Zdaniem DKIS nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dofinansowanie nie jest udzielane w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług.
Jak wynika bowiem z opisu sprawy zgodnie z warunkami, na podstawie których udzielane jest Dofinansowanie, usługi dla MŚP i JST muszą być świadczone przez EDIH nieodpłatnie. Konsorcjum nie podjęłoby się stworzenia EDIH, gdyby nie otrzymało Dofinansowania na jego realizację, a samo Dofinansowanie nie przewiduje możliwości wykorzystania otrzymanych środków na działalność inną niż realizacja przypisanych w ramach Projektu zadań - a zadaniami jakie mają być realizowane, to wykonanie na rzecz MŚP i JST działań w zakresie szkoleń i rozwoju kompetencji, networkingu i sieciowania oraz zwiększenia dostępu do ekosystemu innowacji, wsparcia w poszukiwaniu finansowania, w tym współpracy z agencjami Komisji Europejskiej oraz testowania m.in. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych oraz rozwiązań i systemów wykorzystujących technologie High Power Computing (HPC), Uczenia Maszynowego (Machine Learning), jak również Sztucznej Inteligencji (AI), które to rozwiązania mogłyby znaleźć dla nich odpowiednie zastosowanie.
Działania w zakresie szkoleń i rozwoju będą polegały na prowadzeniu spotkań edukacyjnych dla MŚP i JST w obszarze Smart City - m.in. w zakresie cyfrowych rozwiązań wykorzystujących chmurę obliczeniową oraz infrastrukturę HPC, rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych, analizy modeli biznesowych, budowania mapy rozwoju cyfrowego, internacjonalizacji i wsparcia wejścia na rynek. Dzięki tym działaniom grupa świadczeniobiorców, która zdecyduje się wziąć udział w tych spotkaniach, uzyska możliwość zorientowania się w dostępnej w tym zakresie technologii i rozwiązaniach cyfrowych.
Natomiast w zakresie świadczeń networkingowych mieścić będą się m.in. działania match- makingowe dla MŚP i JST, łączące MŚP z innymi przedstawicielami sektora publicznego, obejmujące analizę ofert, rozwiązań technologicznych, potrzeb rynku oraz klientów, przygotowania technologicznego, kompatybilności rozwiązań, strategii oraz celów współpracy, a także świadczenia networkingowe łączące MŚP z sektorem prywatnym, w tym z innymi organizacjami i podmiotami działającymi w obszarze Smart City (meetupy i konferencje technologiczne). Dzięki wymianie doświadczeń podmiotów funkcjonujących w różnorodnych obszarach rynku i możliwości zaznajomienia się z aktualną praktyką rynkową, powinna wzrosnąć świadomość tego, po jakie rozwiązania mogą sięgać MŚP i JST, aby zwiększyć własną konkurencyjność i dostosować sposób funkcjonowania do aktualnych trendów technologicznych.
Inicjatywy EDIH dotyczące wsparcia w zakresie otrzymania finansowania obejmować będą z kolei m.in. pomoc dla start-upów działających w obszarze Smart City celem rozpoczęcia i/lub kontynuowania współpracy w sektorze prywatnym - w tym w zakresie współpracy z inwestorami, aniołami biznesu, funduszami VC oraz przedstawicielami programów i podmiotów akceleracyjnych, czy też pomoc dla MŚP działających w obszarze Smart City, poprzez które MŚP uzyskają szansę otrzymania dofinansowania pilotaży i wdrażania innowacyjnych rozwiązań, pochodzących z programów Komisji Europejskiej, konkursów krajowych, partnerstw publiczno-prywatnych i innych źródeł. Wsparcie w zakresie poszukiwania finansowania skierowane do JST służyć będzie także pomocy w znalezieniu finansowania na wdrożenie nowoczesnych technologii przetestowanych w ramach programu EDIH. Celem funkcjonowania EDIH w tej sferze jest zatem podniesienie kompetencji MŚP i JST w obszarze możliwości finansowania planowanych do wdrożenia rozwiązań cyfrowych, jak również podniesienie świadomości już dostępnych na rynku narzędzi finansowych.
Z powyższego wynika więc, że podmioty zrekrutowane do udziału w Programie otrzymają konkretną wiedzę i konkretną pomoc w podnoszeniu kwalifikacji i kompetencji cyfrowych jak również wiedzę co do możliwości uzyskiwania finansowania.
Gdyby Projekt nie był dofinansowany, przedmiotowe czynności w ogóle nie byłyby wykonywane - zostały one specjalnie zaprojektowane, opracowane i wymyślone na potrzeby Projektu, aby realizacja świadczeń na rzecz MŚP i JST odbywała się bez wynagrodzenia.
Nie ma również przesądzającego znaczenia, że kwota dofinansowania liczona jest ryczałtowo, ani to że na moment uzyskania Dofinansowania odbiorcy działań nie będą jeszcze zidentyfikowani. Z opisu sprawy wynika bowiem, że z wyłonionymi w drodze rekrutacji podmiotami (z zachowaniem zasad przejrzystości, uczciwej konkurencji i równego traktowania MŚP) będą na piśmie zawarte umowy, w których będą określone m.in. zakres działań, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji oraz koszt usługi. W ramach projektu prognozowane są liczby MŚP i JST, które powinny skorzystać z realizowanych przez EDIH działań, szacunkowy budżet na działania podejmowane w ramach Projektu zawiera przewidywane koszty kwalifikowane w podziale na uczestników i wyszczególnione kategorie budżetowe. Dofinansowanie przyznane na realizację projektu stanowi dla Strony pomoc udzielona w 100% kosztów kwalifikowanych pod warunkiem zapewnienia jej pełnego transferowania na poziom ostatecznych odbiorców tj. MŚP i JST. We wniosku wskazano także, że w dokumentach aplikacyjnych podano ceny usług jako podstawę skalkulowania ryczałtowej wartości pomocy de minimis.
Całokształt przedstawionego opisu sprawy wskazuje zatem, że mamy do czynienia ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz konkretnych podmiotów, za które to świadczenia należne jest dofinansowanie, dzięki czemu podmioty otrzymują te świadczenia nieodpłatnie. Usługi zostały zatem wycenione i na ich wycenie opiera się wielkość dofinansowania. Nie można zatem uznać, że otrzymane dofinansowanie ma charakter zakupowy czy też podmiotowy. Wyraża bowiem wartość otrzymanej przez odbiorców usług pomocy w postaci konkretnych usług.
W rozpatrywanej sprawie w zakresie wykonywania czynności w ramach Projektu mamy więc do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu występują/wystąpią konkretne czynności realizowane na rzecz konkretnych beneficjentów (uczestników Projektu). W zakresie tych usług występuje/wystąpi konkretny odbiorca realizowanych świadczeń, a wykonywane działania należy uznać za świadczone za wynagrodzeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu.
Uczestnicy Projektu (tj. Odbiorcy) nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług - czyli w rzeczywistości usługodawcy pokrywają cenę usług z otrzymanego Dofinansowania w zakresie wydatków przypisanych do tych usług. Otrzymane przez Dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem na rzecz Odbiorców świadczeń kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi określoną przez usługodawców na rzecz tych Odbiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy.
Nie ulega zatem wątpliwości, że otrzymane Dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem na rzecz uczestników Projektu świadczeń objętych realizowanym Projektem, zwiększa/będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Uptu, w związku z art. 29a ust. 6 Uptu, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1. art. 29a ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota dofinansowania otrzymana przez Stronę ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w konsekwencji czego powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT;
2. art. 14c § 1i 2 Op, poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Strony wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Opisane we wniosku dofinansowanie ma umożliwić Stronie stworzenie programu, w ramach którego wyselekcjonowane podmioty z obszaru małych i średnich przedsiębiorstw oraz jednostek samorządowych będą pozyskiwały wiedzę i wsparcie, tak aby mogły uczestniczyć w procesie postępującej cyfryzacji. W szczególności program przewiduje prowadzenie szkoleń, działań umożliwiających rozwój kompetencji, networkingu i sieciowania oraz zwiększanie dostępu do ekosystemu innowacji, wsparcia w poszukiwaniu finansowania, w tym współpracy z agencjami Komisji Europejskiej oraz testowania - m. in. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych oraz rozwiązań i systemów wykorzystujących technologie High Power Computing (HPC), Uczenia Maszynowego (Machine Learning), jak również Sztucznej Inteligencji (AI. Działania w zakresie szkoleń i rozwoju będą polegały na prowadzeniu spotkań edukacyjnych dla MŚP i JST w obszarze Smart City - m.in. w zakresie cyfrowych rozwiązań wykorzystujących chmurę obliczeniową oraz infrastrukturę HPC, rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych, analizy modeli biznesowych, budowania mapy rozwoju cyfrowego, internacjonalizacji i wsparcia wejścia na rynek. Natomiast w zakresie świadczeń networkingowych mieścić będą się m.in. działania match-makingowe dla MŚP i JST, łączące MŚP z innymi przedstawicielami sektora publicznego, obejmujące analizę ofert, rozwiązań technologicznych, potrzeb rynku oraz klientów, przygotowania technologicznego, kompatybilności rozwiązań, strategii oraz celów współpracy, a także świadczenia networkingowe łączące MŚP z sektorem prywatnym, w tym z innymi organizacjami i podmiotami działającymi w obszarze Smart City (meetupy i konferencje technologiczne). Wreszcie inicjatywy dotyczące wsparcia w zakresie otrzymania finansowania obejmować będą z kolei m.in. pomoc dla start-upów działających w obszarze Smart City celem rozpoczęcia i/lub kontynuowania współpracy w sektorze prywatnym - w tym w zakresie współpracy z inwestorami, aniołami biznesu, funduszami VC oraz przedstawicielami programów i podmiotów akceleracyjnych, czy też pomoc dla MŚP działających w obszarze Smart City, poprzez które MŚP uzyskają szansę otrzymania dofinansowania pilotaży i wdrażania innowacyjnych rozwiązań, pochodzących z programów Komisji Europejskiej, konkursów krajowych, partnerstw publiczno-prywatnych i innych źródeł. Wsparcie w zakresie poszukiwania finansowania skierowane do JST służyć będzie także pomocy w znalezieniu finansowania na wdrożenie nowoczesnych technologii przetestowanych w ramach programu EDIH.
Finansowanie ma za zadanie pokryć tzw. koszty kwalifikowane, które Strona przedstawi w szacunkowym budżecie projektu. Będą one obejmować koszty wynagrodzeń (koszty zatrudnienia), działań informacyjno-promocyjnych, podróży służbowych, wykorzystania infrastruktury oraz narzędzi i platform informatycznych, nabycia środków trwałych (do wysokości amortyzacji) oraz kosztów pośrednich. Strona podkreśla, że dofinansowanie będzie oparte na faktycznie poniesionych kosztach.
Spornym zagadnieniem w sprawie było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dofinansowania, otrzymanego przez Stronę, działającą w obszarze szeroko rozumianej cyfryzacji, a konkretnie to czy wspomniane dofinansowanie będzie ona zmuszona uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.
Sąd w zaistniałym sporze przyznaje rację Skarżącej.
Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 tej ustawy ustawodawca wskazuje zaś jakie działania uważane są za świadczenie usług.
Art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r., nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).
Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).
W tym kontekście nie można zasadnie uznać, by finansowanie otrzymane przez Stronę mogło wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 Uptu. Wskazać bowiem należy, że dotacja ta została udzielona w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji projektu, a nie na świadczenie usług czy dostawę towarów.
Błędny jest zatem pogląd organu, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczenia wykonywanego przez Stronę (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego). Nie sposób bowiem stwierdzić, że operacja finansowa jest realizowana na rzecz konkretnych beneficjentów, którzy odnoszą z niej konkretne korzyści.
Z jednej zatem strony finansowanie ma wyłącznie służyć pokryciu kosztów realizacji Projektu – będzie więc dotacją zakupową, a nie sprzedażową. Co więcej, nie wystąpi sytuacja, w której w zastępstwie zidentyfikowanych odbiorców świadczenia podmiot trzeci (finansujący) wypłaci Skarżącej wynagrodzenie za wykonaną usługę. Celem dofinansowania nie jest więc przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie, a pokrycie wyłącznie kwalifikowanych kosztów Projektu.
W tym kontekście brak jest również podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Strona sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ceną wyjściową np. udziału w szkoleniu, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny świadczeń wykonywanych w ramach projektu, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.
W rozpoznawanej sprawie nie występuje zatem sytuacja, w której usługodawca pobiera całość lub części wynagrodzenia za wykonanie usługi od podmiotu zewnętrznego. Nie zostało bowiem między Skarżącą a finansującym ustalone, że ów podmiot zewnętrzny uiści, zamiast usługobiorcy, np. 80% ceny usługi. Skarżąca dostaje wyłącznie dofinansowanie swojej działalności w ramach Projektu, przez co zmniejsza koszt wykonania usługi, która w założeniu ma mieć charakter nieodpłatny. Od dotacji zależy zatem, czy dostarczenie nieodpłatnych usług na rzecz wybranych MŚP i JST będzie możliwe względnie bezkosztowo, bowiem ich koszt wytworzenia pokryty zostanie z funduszy pochodzących z dotacji.
Zdaniem Sądu, z treści art. 29a ust. 1 Uptu wynika wprost, że nie każda dotacja może zostać uznana za wynagrodzenie usługobiorcy. W szczególności jeśli ma ona wyłącznie charakter zakupowy (pośredni względem ceny) i nie wpływa bezpośrednio na cenę, którą uiścić ma finalny usługobiorca. Nie chodzi zatem, wbrew temu co twierdzi organ, o hipotetyczną sytuację, w której podmiot niedotowany musiałby wprowadzić odpłatność lub zwiększyć cenę za swoje usługi, lecz o sytuację, w której cena za dane świadczenie jest ustalona, stanowi wypadkową kosztów przedsiębiorcy i ew. marży, zaś w jej zapłacie partycypuje podmiot dotujący, czyniąc to w zastępstwie faktycznego beneficjenta świadczenia.
Z tych względów Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 Uptu zasługuje na uwzględnienie.
Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op. To, że wywód organu był niezgodny z zapatrywaniem Strony nie oznacza, że zaskarżona interpretacja naruszała powyższy przepis. Organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie i następnie to stanowisko umotywował. W przeciwnym wypadku, nie byłoby możliwe odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 Ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł