III SA/Wa 2815/16

III SA/Wa 2815/16 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2140/19 - Wyrok NSA z 2022-12-16
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 2, art. 2 pkt 14a, art. 86 ust. 1, art. 90a ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 3,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2016 r. nr IPPP3/443-331/14/16-6/S/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 11 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) wpłynął wniosek Gminy L. (dalej Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu).
W złożonym wniosku Skarżąca podała, że w latach 2006-2014 realizowała projekt i budowę Centrum Edukacji i Sportu (dalej CES).
W ramach I etapu inwestycji przewidziano budowę: "pod klucz" segmentów A i B1 budynku głównego (hala sportowa, sala fitness siłownia, kręgielnia, gimnazjum wraz z częścią administracyjną i zapleczem gastronomicznym CES, w tym stołówka szkolna); do "stanu surowego" segmentów B2 i B3 budynku głównego (szkoła podstawowa); kotłowni gazowej. Skarżąca podała, że będzie wykorzystywała infrastrukturę do działalności oświatowej, ale także do celów komercyjnych.
Skarżąca podała, że świetlica i część administracyjna szkoły będą wykorzystywane wyłącznie do działalności oświatowej. Sale lekcyjne i hala sportowa w ciągu dnia będą wykorzystywane do celów oświatowych, a wieczorami i w weekendy do celów komercyjnych. Pomieszczenia techniczne będą wykorzystywane zarówno do celów oświatowych jak i celów komercyjnych. Sala fitness, siłownia, kręgielnia, kuchnia i jadalna będą wykorzystywane wyłącznie w celach komercyjnych.
Skarżąca w związku z tym zapytała w jaki sposób powinna określić część podatku naliczonego związanego z wybudowaniem CES, w szczególności, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według podziału powierzchni obiektu (alokacja powierzchniowa) w oparciu o rodzaj działalności jaka będzie prowadzona przez gminę w CES i w takim wypadku ma prawo do odliczenia: pełnego - w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej; pełnego - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej; brak prawa do odliczenia - w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej?
Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Skarżąca udzieliła samych odpowiedzi twierdzących.
Skarżąca wskazała, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b Uptu. Przy czym udział procentowy, o którym mowa w tym przepisie będzie wyliczony na podstawie klucza powierzchniowego, czyli powierzchni użytkowej przyporządkowanej poszczególnym rodzajom działalności.
W przypadku działalności mieszanej Skarżąca nawiązała do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 24 października 2011 r., I FPS 9/10 i wskazała, że w przypadku działalności mieszanej winno jej przysługiwać pełne prawa do odliczenia, gdyż w art. 90 ust. 1-3 Uptu mowa jest wyłącznie o transakcjach objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.
W dniu 8 lipca 2014 r. DIS, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyrokiem z 4 września 2015 r., III SA/Wa 3502/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację.
Powodem takiego orzeczenia było błędne, zdaniem Sądu, stanowisko DIS, że Skarżąca realizując inwestycję nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił również poglądu, że prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać wyłącznie jednostce budżetowej zarządzającej obiektem.
W dniu 23 maja 2016 r. DIS, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
DIS nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Skarżącej, że w przypadku wydatków związanych z wybudowaniem pomieszczeń dedykowanych działalności mieszanej będzie miała ona pełne prawo do odliczenia. DIS uznał, że stosując art. 86 ust. 7b Uptu Skarżąca winna określić prawidłowo udział procentowy w jakim dana część będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. DIS podkreślił, że przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a Uptu, należy rozumieć również wybudowanie części budowli lub budynku. DIS dodał, że dla określenia udziału procentowego dopuszczalna jest każda metoda odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina L., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, uznanie za prawidłowe jej stanowiska oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1-3 Uptu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w analizowanej sprawie gmina nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń CES wykorzystywanych do działalności mieszanej.
W odpowiedzi na skargę DIS, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z 25 października 2017 r. tut. Sąd zawiesiła postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 10 lipca 2017 r., I SA/Wr 123/17.
Postanowieniem z 9 maja 2019 r. tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi to, w jakim zakresie Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w związku z budową CES.
W treści wniosku Skarżąca wyliczyła części składowe inwestycji, a następnie dokonała ich pogrupowania ze względu na sposób wykorzystania:
1) niektóre pomieszczenia służą wyłącznie działalności edukacyjnej, np. niektóre sale lekcyjne służące wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu;
2) niektóre pomieszczenia służą wyłącznie działalności komercyjnej, np. sala fitness służąca wyłącznie czynnościom podlegającym opodatkowaniu;
3) pozostałe pomieszczenia służą działalności mieszanej, np. niektóre sale lekcyjne lub hala sportowa służące w pewnych przedziałach czasowych działalności edukacyjnej, a w pewnych przedziałach czasowych działalności komercyjnej lub są to pomieszczenia stanowiące ciągi komunikacyjne oraz zaplecze sanitarno-techniczne wykorzystywane do obu wymienionych rodzajów działalności.
Skarżąca podała, że w ramach CES nie wykonuje czynności zwolnionych.
Z treści wniosku wynika, że Skarżąca stwierdza trzy grupy wydatków, które są dokumentowane fakturami generującymi kwoty podatku naliczonego:
1) wydatki poniesione na budowę pomieszczeń przeznaczonych na działalność edukacyjną;
2) wydatki poniesione na budowę pomieszczeń przeznaczonych na działalność komercyjną;
3) wydatki poniesione na budowę pomieszczeń przeznaczonych na działalność mieszaną.
Miedzy stronami postępowania nie ma sporu co do dwóch pierwszych grup wydatków. W przypadku wydatków mieszanych Skarżąca stwierdza, że będzie jej służyło pełne prawo do odliczenia. Zdaniem organu, prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę pomieszczeń przeznaczonych na działalność mieszaną będzie częściowe, tj. będzie ustalane według udziału procentowego, w jakim pomieszczenia te będą wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej.
Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu.
Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, że Skarżąca we wniosku podała, iż zakres prawa do odliczenia będzie liczony z uwzględnieniem każdego z trzech rodzajów powierzchni użytkowej (komercyjnej, edukacyjnej, mieszanej). W ten sposób Skarżąca zrealizuje dyspozycję art. 86 ust. 7b Uptu, gdyż wyodrębni powierzchnię i związane z nią wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować do działalności komercyjnej lub edukacyjnej, gdyż są one związane z budową pomieszczeń wykorzystywanych w celach mieszanych. W następnym kroku, dla wspomnianej powierzchni, Skarżąca zastosuje zasadę proporcjonalnego odliczania podatku, określoną w art. 90 ust. 2 i nast. Uptu. Zważywszy zaś, że ta powierzchnia jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu (nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej), to uwzględniając treść uchwały I FPS 9/10, dla wydatków służących budowie pomieszczeń przeznaczonych pod działalność mieszaną będzie miała pełne prawo do odliczenia.
Zdaniem Sądu, Skarżąca pomija jednak, że ten sposób rozumowania jest sprzeczny z treścią art. 86 ust. 7b Uptu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.
Wspomniany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 2 pkt 14a Uptu przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Należy zatem wskazać, że:
- wydatki inwestycyjne muszą dotyczyć wytworzeniu nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych - CES służy działalności gospodarczej gminy (wynajem komercyjny pomieszczeń) oraz innym celom (działalność edukacyjna należąca do zadań własnych gminy);
- wydatków nie można w całości przypisać działalności gospodarczej - wydatki na budowę pomieszczeń CES przeznaczonych do działalności mieszanej nie dają się w ten sposób przyporządkować;
- wydatki generują prawo do odliczenia wyłącznie w takim zakresie w jakim ta nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej - pomieszczenia CES przeznaczone do działalności mieszanej nie służą wyłącznie działalności gospodarczej, Skarżąca musi zatem określić jaki jest udział wykorzystania tej części CES do działalności komercyjnej w wykorzystaniu tej części do działalności mieszanej (komercyjnej i edukacyjnej).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Z art. 86 ust. 1 Uptu, normującego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług wynika, że dla realizacji tego prawa niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary oraz usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Przepis art. 86 ust. 7b Uptu wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Stanowi on implementację przepisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jaki do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Równocześnie w art. 2 dyrektywy Rady 2009/162/UE zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania jej zapisów ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.
Dodany do art. 86 Uptu ustęp 7b doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków związanych z nieruchomością. Regulacja ta jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych. Służy on do określenia, jaka część podatku wynikająca z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi podatek naliczony. Regulacja ta obejmuje sytuacje, w których nieruchomość przeznaczona jest na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu Uptu) oraz na "inne cele". W przypadku zatem zakupu towarów i usług dotyczących wytworzenia nieruchomości związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 Uptu). Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.
Konsekwencją powyższych zmian jest dodanie do Uptu art. 90a ust. 1 stanowiącego, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
Na tle powołanych regulacji Sąd jako trafne i nienaruszające prawa uznaje stanowisko organu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, do wydatków ponoszonych na budowę pomieszczeń o przeznaczeniu mieszanym, zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b Uptu.
Dodać należy, że treść art. 86 ust. 7b Uptu wskazująca na wykorzystywanie nieruchomości na cele osobiste została przez ustawodawcę sprecyzowana jedynie przykładowo (na co wskazują użyte słowa: "a w szczególności"). Dla zastosowania tej normy prawnej istotne jest natomiast łączenie przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) i na "inne cele". Przepis ten ma zatem zastosowanie w sytuacji prowadzenia zróżnicowanego (mieszanego) charakteru działalności, w tym działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT. Nie ulega natomiast wątpliwości, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty (m. in. działalność edukacyjna) nie jest objęta podatkiem VAT, albowiem gmina nie działa wówczas w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Sąd nie wyklucza oczywiście, że możliwości zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 Uptu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę nieruchomości, lecz dopiero po uprzednim przyporządkowaniu wydatków działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 7b Uptu. Podatnik może wówczas przejść do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy. W pierwszej kolejności należy jednak, stosownie do art. 86 ust. 7b Uptu, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za taką należy natomiast uznać te przejawy aktywności, które są objęte zakresem przedmiotowym Uptu (czyli czynności opodatkowane i zwolnione), nie zaś każdy przejaw tej aktywności, co sugeruje Skarżąca. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu Uptu, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Skarżąca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).
Sąd stwierdza, że z art. 86 ust. 7b Uptu nie wynika ograniczenie w jego stosowaniu wyłącznie do sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie fizycznie wydzielonych części danego budynku jako służących tylko działalności gospodarczej albo tylko innym celom. Niemniej nie jest wykluczone (co wniosek Skarżącej potwierdza), aby w praktyce również występowały i takie przypadki, gdy poszczególne pomieszczenia, czy części budynku, będą miały mieszane wykorzystanie. Tak, czy inaczej, wykorzystywanie części nieruchomości w różnych celach, a więc między innymi do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie wyłącza stosowania powołanego przepisu. Może natomiast (i najczęściej tak jest) wpływać na metodę, która posłuży do ustalenia zakresu wykorzystania dla tych różnych czynności. Istotne zatem jest ustalenie właściwego kryterium (kryteriów), które pozwoli na określenie procentowego wykorzystania konkretnej nieruchomości (budynku) do wskazanego wyżej celu. W odniesieniu do tej kwestii zasadnie wskazał organ podatkowy, że obowiązek tego wyodrębnienia obciąża podatnika, gdyż prawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, aczkolwiek wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości.
Sąd nie zgadza się jedynie z organem interpretacyjnym co do tego, że przyjęta przez Skarżącą metoda ustalania procentowego udziału wykorzystania nieruchomości w celach komercyjnych może być zweryfikowana wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, Skarżąca ma bowiem prawo wystąpić o interpretację indywidualną w tym zakresie. Winna jednak dokładnie opisać jaką metodę przyjmuje, tak aby organ interpretacyjny mógł ocenić, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową CES, jest to metoda prawidłowa.
W uzasadnieniu wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566 Trybunał wskazał, że w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa.
Sąd nie widzi zatem powodów, aby określenie procentowego wykorzystania konkretnej nieruchomości (lub jej części) do wykonywania działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie mogło stanowić przedmiotu oceny w ramach ewentualnego postępowania interpretacyjnego. Z oczywistych przyczyn ta uwaga nie dotyczy niniejszego postępowania, gdyż Skarżąca nie wskazała metody liczenia procentowego wykorzystania w celach komercyjnych spornych części nieruchomości mylnie uznając, że ze względu na treść uchwały I FPS 9/10, która nie przystaje do stanu faktycznego i prawnego tej sprawy, będzie miała odliczenie pełne.
Odnosząc się natomiast do treści wspomnianej uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. podnieść należy, że NSA wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 Uptu. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. NSA nie analizował jednakże w odpowiedzi na postawione pytanie postanowień art. 86 ust. 7b Uptu, gdyż przepis art. 86 ust. 7b, wszedł w życie 1 stycznia 2011 r., a przedstawione zagadnienie prawne dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego.
Ponadto nawet do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. wspomniana uchwała straciła na aktualności, a to ze względu na treść wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, w którym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
Na marginesie należy zauważyć, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową nieruchomości przepisy krajowe od 1 stycznia 2011 r. były już zgodne z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, a to ze względu na wprowadzenie do Uptu art. 86 ust. 7b, który wykluczał możliwość uzyskania pełnego odliczenia jeśli nieruchomość służyłaby też innym celom niż prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze Gmina L. zarzuciła natomiast wyłącznie błędną wykładnię art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3 Upu, a zatem Sąd, związany zarzutami skargi na podstawie art. 57a Ppsa, ograniczył się wyłącznie do kontroli prawidłowości wykładni tych przepisów.
Nie podzielając zarzutów skargi i nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, Sąd na podstawie art. 151 Ppsa skargę oddalił.