III SA/WA 2810/24

III SA/Wa 2810/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Anna Zaorska
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art.121 par.1, art.123 par.1, art. 178, art.180, art.187 par.1, art. 200 par.1, art. 211, art.216 par. 1 i 2, art.219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2025 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.N. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "NUS") z dnia [...] grudnia 2021 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego P. N. wraz z I. sp. z o.o. ("Spółka") za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 723.828,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 284.137,00 zł.
Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką oraz P. M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2016 r. w kwocie 13,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5,60 zł, z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2016 r. w kwocie 257,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 723.828,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 284.137,00 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik US:
1) umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz P. M. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2016 r., z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz
2) orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe:
- w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 723.828,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 284.137,00 zł;
- w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2016 r. w kwocie 13,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5,60 zł;
- z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2016 r. w kwocie 257,00 zł.
Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej ww. zaległości podatkowe.
W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji pomimo braku podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce w związku z brakiem skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęto egzekucję przeciwko Spółce;
2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez jego niewłaściwe niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo, że przedstawione przez Skarżącego dowody wskazują, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;
3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez wydanie decyzji pomimo nie dokonania prawidłowych, a przede wszystkim pełnych ustaleń co do:
- skutecznego doręczenia Spółce tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęto egzekucję przeciwko Spółce, a w konsekwencji co do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce;
- braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na skutek braku podstaw do takiego działania, jak również wobec utraty przez Skarżącego mandatu w Spółce przed upływem okresu, w którym zobowiązana była złożyć taki wniosek w przypadku niewypłacalności Spółki;
4) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z 2 lipca 2021 r. oraz podtrzymanych w piśmie z 4 października 2021 r., co stanowi faktycznie przeszkodę w zapewnianiu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, prowadząc przez to również do naruszenia zasady wrażonej w art. 121 § 1 O.p., nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszając nakaz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie istnienia przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i oparcie decyzji wyłącznie o dowody zgromadzone w postępowaniu samodzielnie przez organ podatkowy, nie dopuszczając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności przeciwnych.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2021 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 17 stycznia 2023 r.
W wyniku rozpatrzenia skargi wniesionej przez Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 797/23, uchylił powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] grudnia 2022 r. Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.
Sąd uznał, że spełnione zostały warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego jako osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 O.p., jak też zachowany został termin z art. 118 § 1 O.p.
Stwierdził również, że organy prawidłowo wykazały zaistnienie tzw. przesłanek pozytywnych związanych z odpowiedzialnością osoby trzeciej, określonych w art. 116 § 1 O.p. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za które przeniesiono odpowiedzialność pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Skarżący pełnił bowiem funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia 14 lutego 2017 r. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana, czy też złożenia korekty deklaracji z prawidłowym rozliczeniem. Również druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji została prawidłowo wykazana. Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2018 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, gdyż egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Tok czynności podjętych w ramach prowadzonej egzekucji wskazuje na jej nieefektywność. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.
Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych Sąd wyjaśnił, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd wskazał, że przy ustalaniu kwestii wypłacalności podmiotu w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ("P.u.n.") uwzględnić należy wszystkie elementy wpływające na wystąpienie tej okoliczności, zarówno istniejące w danym momencie, w szczególności wynikające z dokumentów przygotowanych przez ten podmiot (deklaracje, sprawozdania finansowe), jak również te, które zostały ujawnione w terminie późniejszym, między innymi pochodzące od organów podatkowych decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy, pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania tych zobowiązań podatkowych.
Sąd wskazał, że dla wykazania spełnienia przesłanki niewypłacalności w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, organy powołały się na zaistnienie w Spółce podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości opartej na art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań. Zatem o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy ma miejsce nieregulowanie "zobowiązań", a nie jednego zobowiązania. O ile bowiem zgodzić się można z poglądem, że z niewypłacalnością dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela, o tyle nie jest wystarczające do zaistnienia przesłanki niewypłacalności zaistnienie wyłącznie jednego nieuregulowanego zobowiązania. Przez niewypłacalność rozumie się bowiem niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co oznacza, że musi zostać stwierdzona wielość (co najmniej dwa) takich zobowiązań, które są nieregulowaną przez dłużnika zaległością. Nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych zobowiązań, jak też bez znaczenia pozostaje rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Dla oceny stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też to, z jakich względów zaległości płatnicze powstają.
Sąd zaznaczył, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłościowego należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.
Sąd wskazał też, że wbrew zarzutom skargi, nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku.
W zakresie kwestii obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego w czasie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu, Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji DIAS jest lakoniczne. Organ wskazał jedynie, że z uwagi na fakt, że najwcześniej nieuregulowaną zaległością Spółki była ta z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2016 r., z upływającym w dniu 21 listopada 2016 r. terminem płatności, to momentem, w którym Spółka stała się niewypłacalna był luty 2017 r. Organ nie wskazał zatem precyzyjnie daty niewypłacalności, a nadto wyliczenie to poczynił od pierwszego niezapłaconego zobowiązania. Przy czym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2016 r. wynosiło tylko 13 zł, co również może mieć wpływ na ustalenie niewypłacalności. W analizowanej sprawie precyzyjne określenie daty niewypłacalności Spółki, Sąd uznał za szczególnie istotne zważywszy, że Skarżący funkcję sprawował jedynie do 14 lutego 2017 r. Organ nie może zatem twierdzić, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał w lutym 2017 r., nie wskazując daty dziennej. Nie wiadomo bowiem, czy cały okres na złożenie wniosku przypadał na czas sprawowania funkcji w zarządzie.
Jednocześnie Sąd zaznaczył, że nie jest wykluczone, że mogła w sprawie zaistnieć druga z przesłanek wynikająca z art. 11 P.u.n., jednakże organy nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń.
Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały bezspornie, że w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wada decyzji w tym zakresie uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, bowiem organ w sposób istotny naruszył art. 116 § 1 pkt 1 O.p.
Jako niezasadne Sąd uznał zarzuty oparte na twierdzeniu, że w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu jej kondycja finansowa była dobra, a organy uniemożliwiły wskutek oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego wykazania tej okoliczności. Sąd wskazał, że nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej Spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. W konsekwencji NUS zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, bowiem nie miały one znaczenia dla sprawy.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących wskazania błędnego numeru identyfikacji podatkowej Sąd stwierdził, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ powinien jednak stosownych sprostowań dokonać.
W ocenie Sądu, za nieuprawnione należało uznać zarzuty dotyczące niekonstytucyjności art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19, gdyż już z samej treści rozstrzygnięcia wynika, że nie odnosi się on do odpowiedzialności osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., lecz do odpowiedzialności członków zarządu z art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Nie może zatem znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wskazać precyzyjnie datę niewypłacalności Spółki, która ma kluczowe znaczenie dla możliwości przypisania Skarżącemu, nie będącemu członkiem zarządu już od 14 lutego 2017 r., odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p.
Dyrektor IAS, po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2021 r. , decyzją z dnia [...] października 2024 r. :
- uchylił decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2016 r. w kwocie 13 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5,60 zł oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2016 r. w kwocie 257,00 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, oraz
- utrzymał w mocy decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 723.828,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 284.137,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. upływał 25 stycznia 2017 r., tak więc wynikający z art. 70 § 1 O.p., ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2022 r.
W stosunku do zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. postępowanie egzekucyjne było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym. Na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS", "NUCS") z [...] maja 2017 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia. Spółka otrzymała zawiadomienie o zabezpieczeniu 26 maja 2017 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazanej zaległości podatkowej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Dyrektor IAS podniósł, że w dniu [...] grudnia 2018 r. wystawiono tytuł wykonawczy, a tym samym doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Spółka otrzymała zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne wraz z odpisem tytułu wykonawczego - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej został przerwany w myśl art. 70 §4 O.p.
DIAS wskazał też, że Naczelnik UCS w dniu [...] lutego 2022 r. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie karne skarbowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tej zaległości podatkowej - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zawiadomienie z 21 marca 2022 r. przesłano na adres siedziby Spółki i po podwójnym awizowaniu uznano za doręczone w dniu 8 kwietnia 2022 r.
Obecnie bieg terminu przedawnienia dla zaległości podatkowej w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. pozostaje na etapie zawieszenia z uwagi na wszczęte [...] lutego 2022 r. postępowanie karne skarbowe, które zgodnie z pismem Naczelnika UCS z 10 czerwca 2024 r. nie zostało zakończone i jest procedowane przeciwko Skarżącemu przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny.
Tym samym DIAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. jest nadal wymagalne.
Dyrektor IAS podkreślił, że zgodnie z art. 118 § 2 O.p., termin przedawnienia odpowiedzialności Skarżącego ukształtowanej decyzją z [...] grudnia 2021 r. , doręczoną 7 stycznia 2022 r., upłynie 31 grudnia 2025 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.
Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając przedawnienie części zobowiązań Spółki i brak przedawnienia odpowiedzialności Skarżącego, władny jest rozpoznać sprawę jedynie w odniesieniu do odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. W pozostałym zakresie (odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2016 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych [CIT-ODS] za grudzień 2016 r.), z uwagi na brak przedmiotu sprawy winien uchylić decyzję i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie.
Następnie DIAS wskazał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] listopada 2018 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 725.233,00 zł. Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT") termin płatności ww. zobowiązania upłynął 25 stycznia 2017 r.
Z kolei zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2016 r. wynika ze złożonej przez Spółkę w dniu 3 kwietnia 2017 r. korekty deklaracji rocznej za 2016 r. o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f.") - termin płatności tej zaliczki upływał 21 listopada 2016 r.
Z uwagi na fakt, że Spółka nie dokonała zapłaty przedmiotowych zobowiązań, Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe:
- w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. - z [...] grudnia 2018 r. , wszczęcie egzekucji nastąpiło [...] lipca 2019 r. ;
- w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2016 r. – z 22 stycznia 2019 r., wszczęcie egzekucji nastąpiło [...] stycznia 2019 r. ;
- w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od zaliczek za grudzień 2016 r. - z 16 maja 2017 r., wszczęcie egzekucji nastąpiło 30 maja 2017 r.
W ocenie DIAS, zarzut pełnomocnika Skarżącego, że ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w sposób wadliwy, bowiem Spółka wówczas nie miała zarządu, był chybiony z uwagi na okoliczność, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wprawdzie Skarżący został faktycznie odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 14 lutego 2017 r., to jednakże tą samą uchwałą na nowego prezesa zarządu Spółki została powołana J. S., co potwierdzają dokumenty rejestrowe Spółki oraz odpis aktualny KRS (wpis nr 10 z 20 marca 2017 r.). Tym samym jako bezpodstawne DIAS uznał twierdzenia pełnomocnika w tym obszarze, bowiem z akt sprawy jasno wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki toczyło się przy zachowaniu ciągłości składu jej zarządu. Fakt zaprzestania pełnienia funkcji w ramach organów spółki kapitałowej w żaden sposób nie podważa skuteczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, bowiem to właśnie spółka stanowi podmiot główny postępowania.
Dalej DIAS podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym akt rejestrowych Spółki oraz odpisu z rejestru przedsiębiorców wynika, że postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki, co potwierdza również umowa Spółki z 30 marca 2012 r. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 lutego 2017 r. Skarżący został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki.
Spełniona została tym samym przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 116 § 2 O.p.
Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji DIAS wskazał m.in, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki dokonano następujących czynności:
- zawiadomieniem z [...] maja 2017 r. , doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] maja 2017 r. , a zobowiązanej Spółce 30 maja 2017 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku P. S.A.,
- zawiadomieniem z [...] września 2017 r., doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] września 2017 r., a zobowiązanej Spółce 9 października 2017 r. w trybie art. 44 k.p.a., dokonano zajęcia rachunku bankowego w R. S.A.;
- zawiadomieniem z [...] września 2017 r., doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] września 2017 r., a zobowiązanej Spółce 9 października 2017 r. w trybie art. 44 k.p.a., dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A.
Ponadto na podstawie decyzji z [...] maja 2017 r. orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, NUS wystawił zarządzenie zabezpieczenia. W toku postępowania zabezpieczającego wystosowano zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelność z rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A., P. S.A. i R. S.A. Zawiadomienia o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia oraz decyzją z [...] maja 2017 r. zostały doręczone Spółce w dniu 26 maja 2017 r.
Następnie, wobec ujawnienia mienia ruchomego znajdującego się w magazynach J. s.c. (R.), w dniu [...] maja 2017 r. skierowano zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. celem wykonania w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec Spółki. Naczelnik US w P. wykonał przedmiotowe zlecenie rekwizycyjne i pismem z 14 stycznia 2019 r. poinformował, że dokonał sprzedaży zajętych ruchomości uzyskując kwotę 60.100,00 zł.
Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2018 r. zawiadomieniami z [...] lipca 2019 r. o zmianie wysokości zajęcia, organ egzekucyjny zawiadomił [...] S.A., P. S.A. i R. S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz wezwał ww. banki do przekazania zabezpieczonej kwoty. Aktualizacje zostały doręczone do dłużników zajętych wierzytelności [...] lipca 2019 r. Bank P. S.A. i R. S.A. poinformowały, że rachunki prowadzone na rzecz Spółki zostały zamknięte, natomiast [...] S.A. poinformował, że nie odnotowano żadnych operacji i saldo zajętego rachunku wskazuje 0,00 zł.
Aktualizację zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zawierającą informację o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 8 sierpnia 2019 r. w trybie art. 44 k.p.a.
Na podstawie tytułu wykonawczego zawiadomieniem z [...] stycznia 2019 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] stycznia 2019 r. , a zobowiązanej Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego [...] lutego 2019 r.
Informacje z systemu OGNIVO nie przyczyniły się do ujawnienia nowych rachunków bankowych, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję.
W ramach poszukiwania majątku Spółki, organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Nie ujawniono kontrahentów zobowiązanej Spółki w rejestrze JPK (do których można by było skierować zajęcie egzekucyjne). Analiza systemu POLTAX również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.
Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny przedmiotowych czynności egzekucyjnych oraz szeregu czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi.
Wobec powyższego stwierdzono, że organ egzekucyjny nie posiadał informacji o składnikach majątku Spółki w postaci m.in. nieruchomości, ruchomości, środków na rachunkach bankowych lub wierzytelności u kontrahentów, do których można prowadzić skuteczną egzekucję, tym samym postanowieniami z [...] listopada 2018 r. oraz z [...] października 2019 r., Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne z uwagi na ich bezskuteczność.
W ocenie Dyrektora IAS, przedstawione wyżej okoliczności świadczące o nieosiągnięciu celu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w toku postępowania egzekucyjnego pozwalają na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, tym samym została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 116 § 1 O.p.
DIAS wskazał, że wykazanie zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki wymaga porównania dwóch wartości: zobowiązań Spółki i wartości majątku Spółki i stwierdzenia, że pierwsza z tych wartości jest wyższa niż druga. Nie jest natomiast konieczne prowadzenie wyliczeń w oparciu o wskaźniki finansowe. Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, że na koniec 2014 r. stan zobowiązań Spółki przewyższał wartość jej majątku. Z akt sprawy, w szczególności z danych zawartych w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r. wynika, że stan zobowiązań Spółki wynosił 27.580,72 zł, przy majątku ogółem 11.152,19 zł. Jak podkreślono, stan ten utrzymywał się również w kolejnych roku. Na koniec 2015 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 27.481,40 zł i przewyższała wartość jej majątku (aktywa ogółem 10.512,90 zł). Za 2016 r. i lata następne Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych.
W ocenie Dyrektora IAS, analiza akt sprawy, w tym sprawozdań finansowych Spółki za 2014 r. i 2015 r. wskazuje, że Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, w tym jakichkolwiek środków trwałych i dysponowała jedynie aktywami obrotowymi w niewielkiej wysokości (środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych), które nie równoważyły istniejących zobowiązań. Od kwietnia 2017 r. Spółka definitywne zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Organ ma zatem pełne podstawy do stwierdzenia, że na gruncie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółkę należało uznać za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 2 tej ustawy. Spełnione zostały bowiem przesłanki określone w tym przepisie.
DIAS argumentował, że zgodnie z art. 21 P.u.n. obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem Spółkę należało uznać za niewypłacalną na dzień 31 grudnia 2014 r. Obligowało to Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później niż do 14 stycznia 2015 r. Skoro Skarżący nie złożył tego wniosku w powyższym terminie nie ma podstaw do zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.
Mając powyższe na względzie Dyrektor IAS uznał, że w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 P.u.n.
W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.
Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 723.828,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 284.137,00 zł. Natomiast Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z [...] października 2024 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2021 r. w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zarzucając:
1. rażące naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 O.p., przez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na dokonaniu przez organ istotnych ustaleń faktycznych oraz przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n., które nie były przedmiotem ustaleń faktycznych i postępowania dowodowego dokonanych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2021 r. , co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., pomimo że według ustaleń organu obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniał do dnia 14 stycznia 2015 r., czyli ponad dwa lata przed powstaniem zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.,
- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez jego niewłaściwe niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego,
- art. 11 ust. 2 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu - wyłącznie na podstawie mechanicznego zestawienia czterech kwot wynikających z bilansów Spółki za lata 2014-2015 - że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n., podczas gdy organ dokonując tej oceny, pominął szereg istotnych okoliczności dotyczących rzeczywistego stanu majątkowego Spółki, w szczególności zaniechał pełnej analizy jej sytuacji finansowej w latach 2014-2016 oraz nie uwzględnił wniosku Skarżącego o powołanie dowodu z opinii biegłego,
3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:
- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo iż wszczęcie przez Naczelnika UCS postępowania karnoskarbowego w dniu [...] lutego 2022 r. przeciwko Skarżącemu miało charakter instrumentalny, nakierowany wyłącznie na osiągnięcie celu w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki,
- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 797/23,
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nie dokonania prawidłowych, a przede wszystkim pełnych ustaleń, co do braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na skutek braku podstaw do takiego działania,
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia w sprawie dowodów wnioskowanych w pismach z 2 lipca 2021 r. i 27 stycznia 2022 r. oraz podtrzymanych w piśmie z 12 grudnia 2022 r., które dotyczą okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy,
- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę legalizmu i niebudzący zaufania, w celu wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki,
- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez niewyznaczenie Skarżącemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co doprowadziło do pozbawienia Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu,
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nieprawidłowości mające miejsce w związku z wydaniem tej decyzji stanowiły podstawę do jej uchylenia w całości.
4. naruszenie:
- art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"), art. 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., nr L 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r., nr C 202, s. 13); oraz art. 17, art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r., nr C 202, s. 389; dalej "KPP"), przez pozbawienie Skarżącego prawa do kwestionowania ustaleń i ocen, co do istnienia lub wysokości zobowiązań podatkowych Spółki zawartych w prawomocnej decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2018 r. , wydanej bez jego udziału, gdyż decyzja została wydana w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w okresie, gdy Skarżący nie sprawował już mandatu członka zarządu Spółki, która to decyzja w konsekwencji stanowi prejudykat w toku postępowania prowadzonego następnie w celu obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania podatkowe Spółki, których istnienie Skarżący kwestionuje, wyrażając gotowość przedstawienia dowodów faktycznej realizacji poszczególnych czynności,
- art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej "TFUE") oraz art. 17 KPP, poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług bez uprzedniego ustalenia, czy Skarżący działał w złej wierze, albo że jego zachowaniu można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo,
- art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 TFUE oraz art. 17, art. 41, art. 47 KPP w zw. z art. 2 Traktatu, przez wymaganie od Skarżącego zgłoszenia bezprzedmiotowego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki posiadającej jednego wierzyciela, jako warunku zwolnienia Skarżącego od odpowiedzialnością solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o:
- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2021 r. w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,
ewentualnie, w przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.,
Ponadto Skarżący wniósł o:
- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi: zeznania podatkowego PIT-28 Skarżącego za 2022 r. i 2023 r. wraz z urzędowymi poświadczeniami odbioru, w celu wykazania stanu majątkowego Skarżącego, w tym jego dochodów oraz źródeł dochodu, pisma Naczelnika UCS z 3 lutego 2023 r., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r. - w celu wykazania, że wszczęcie przez Naczelnika UCS postępowania karnoskarbowego w dniu [...] lutego 2022 r. przeciwko Skarżącemu miało charakter instrumentalny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Należy mieć przy tym na względzie, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 723.828,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 284.137,00 zł.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii wymagalności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki.
Termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. upływał 25 stycznia 2017 r., a zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p. nominalny termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2022 r.
Zważyć jednakże należy, że w stosunku do zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. postępowanie egzekucyjne było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym. Na podstawie decyzji Naczelnika UCS z [...] maja 2017 r. , nr [...] w dniu [...] maja 2017 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (k. 6-10 i 16 akt egzekucyjnych). Spółka otrzymała ww. decyzję i zarządzenie wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu w dniu 26 maja 2017 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tej zaległości podatkowej zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (k. 42 – potwierdzenie odbioru, akta egzekucyjne).
Następnie w dniu [...] grudnia 2018 r. doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego (k. 82 akt egzekucyjnych). Jak stanowi art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.
Zawiadomieniami z [...] lipca 2019 r. (doręczonymi [...] lipca 2019 r. ) organ egzekucyjny zawiadomił dłużników zajętych wierzytelności – banki: [...] S.A., Bank P. S.A. i R. S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Spółka otrzymała zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego oraz aktualizacją zawiadomienia o zabezpieczeniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. w trybie art. 44 k.p.a. (k. 60-82 akt egzekucyjnych). Zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. został przerwany w dniu [...] lipca 2019 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p.
Ponadto należy mieć na względzie, że w związku z otrzymanymi materiałami sprawy oraz zawiadomieniem o naruszeniu przepisów podatkowych przez Spółkę, Naczelnik UCS w dniu [...] lutego 2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, dotyczące uszczuplenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., poprzez zaniżenie podatku należnego VAT w kwocie 725.233,00 zł oraz zawyżenie nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 858.577,00 zł (k. 460 akt adm.).
Pismem z [...] marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował Spółkę, że z dniem [...] lutego 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce na podstawie art. 150 O.p. w dniu 8 kwietnia 2022 r. (k. 458 i 462 akt adm.).
Treść zawiadomienia z 21 marca 2022 r. jest zgodna z uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 i wystarczająca do wywarcia skutku przewidzianego we wskazanym przepisie. W uchwale tej stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla wywołania skutku, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, nie jest konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych podatnikowi czynów w informacji skierowanej do niego na podstawie art. 70c O.p. (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 908/14 oraz z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17).
Tak więc spełniona została przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi.
Zatem, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. uległ zawieszeniu [...] lutego 2022 r. , tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.
Jak wynika z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 10 czerwca 2024 r. przedmiotowe postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone. Przeszło ono z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż jest procedowane przeciwko Skarżącemu przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...]. Oznacza to, że w tym postępowaniu karno- skarbowym uprzednio postawiono Skarżącemu zarzuty, a następnie wydano przeciwko niemu akt oskarżenia.
Zdaniem Sądu, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wywieść należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej.
Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd nie dostrzega okoliczności, które wskazywałyby, że w sprawie należało zastosować art. 17 § 1 kpk (wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania). Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy w oczywisty sposób wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks).
Zdaniem Sądu, realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z dnia [...] lutego 2022 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 kks oraz, poprzez odesłanie z art. 113 kks, w art. 2 § 1 kpk. Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 kpk przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.
Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 kpk, zgodnie z którym, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.
Przywołane przepisy stanowią wyraz obowiązującej w polskim prawie karnym zasady legalizmu ścigania, w myśl której każdy uprawniony w tym zakresie organ (poza ściśle określonymi wyjątkami) jest zobowiązany wszcząć z urzędu postępowanie karne, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie przestępstwa. Nie jest to uwarunkowane żadnymi innymi przesłankami. Wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, przy czym nie jest to oczywiście równoznaczne z posiadaniem niezbitych dowodów jego popełnienia. Wystarczające jest podejrzenie "uzasadnione". Przez stan taki, dla potrzeb postępowania karnoskarbowego można uznać moment, gdy zostały zgromadzone dowody, z których wynika możliwość narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej przez podatnika. W takim przypadku organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania. Nie tylko ma takie prawo, ale też obowiązek. To organ uznaje, czy takie uzasadnione podejrzenie wystąpiło. Brak wszczęcia postępowania byłoby naruszeniem zasad postępowania karnego, w szczególności zasady legalizmu ścigania.
Trzeba także tutaj wskazać na specyfikę postępowania karnego skarbowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie czynności sprawdzających, kontroli celno-skarbowej (podatkowej) czy postępowania podatkowego, stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu.
Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu R. wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karnego skarbowego.
Ja wynika z treści decyzji Naczelnika UCS z [...] listopada 2018 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. (k. 198-234 akt adm.), zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego materiał dowodowy pozwalał wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia tego postępowania. Odnotować należy, że wobec Spółki wszczęto uprzednio na podstawie upoważnienia z [...] maja 2017 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., która postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. W ramach kontroli i postępowania zgromadzono materiał dowodowy, w tym dowody wskazujące, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych odliczyła podatek naliczony m.in. z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Najpierw zatem wszczęto kontrolę celno-skarbową i następnie przeprowadzono postępowanie podatkowe wobec Spółki i w dniu [...] listopada 2018 r. wydano decyzję wymiarową, a dopiero potem wszczęto postępowanie karne skarbowe. Przy czym zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych sporządzono [...] stycznia 2019 r., a zatem gdy decyzja Naczelnika UCS z [...] listopada 2018 r. stała się ostateczna wobec nie wniesienia przez Spółkę odwołania od tej decyzji (k. 460 akt adm.). Wówczas też przekazany został organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy.
Jak wynika z treści pisma Naczelnika UCS z [...] lutego 2022r. przekazany organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał w kontekście art. 1 kks podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Na dzień wszczęcia postępowania nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 kpk.
Postępowanie karno-skarbowe było więc konsekwencją zebrania materiału dowodowego uzasadniającego wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Wszczęcie dochodzenia na tle niniejszej sprawy było zatem następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego organu podatkowego. Nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Spółki i jej kontrahentów, ale było ich konsekwencją. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były dowody zgromadzone przez organ podatkowy w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec Spółki. Trzeba też mieć na względzie, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu. Organ mając wiedzę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa ma obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Do naruszenia tej zasady doszłoby wówczas, gdyby organ nie wszczął tego postępowania.
Zauważyć nadto należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w czasie nieodległym od dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto bowiem [...] lutego 2022 r. , a więc na ponad 10 miesięcy prze upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. Przy czym, jak powyżej wskazano, ten nominalny termin przedawnienia został już uprzednio zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a następnie przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p.
Co istotne, jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych wszczęte przez Naczelnika UCS postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. A obecnie jest procedowane przeciwko Skarżącemu przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...].
Toczące się przed sądem karnym postępowanie karne przeczy twierdzeniom zawartym w skardze, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko Skarżącemu było bezzasadne. Nadto Skarżący pomija, że zgodnie z treścią załączonego do skargi sporządzonego 3 lutego 2023 r. uzasadnienia postanowienia z dnia [...] listopada 2022 r. o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonemu podejrzanemu P. N. w dniu [...] stycznia 2023 r. - Skarżącemu jako prezesowi zarządu Spółki poza zarzutem podania nieprawdy w złożonej deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2016 r., postawiono również zarzut posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki w IV kwartale 2016 r. (a więc w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki) przez podmioty wskazane w ww. postanowieniu o przedstawieniu zarzutów.
Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika UCS.
Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Chronologia działań wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.
Podsumowując, w ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zostać stwierdzone, gdy okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd takich intencji w rozpoznanej sprawie się nie dopatrzył. Nie da się bowiem, zdaniem Sądu, na tle dotychczasowych ustaleń jednoznacznie zaprzeczyć, że brak jest (i będzie) znamion przestępstwa karnego skarbowego. W rozpoznanej sprawie nie miało miejsca pozorne zastosowanie środka zawieszającego bieg terminu przedawnienia.
Tym samym stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. jest nadal wymagalne.
Zważyć zatem należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2017 r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).
O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.
W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).
Sąd pogląd ten w pełni podziela.
Zauważyć należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).
W rozpoznawanej sprawie istnienie zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., w stosunku do której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] listopada 2018 r. , określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Decyzję tę doręczono Spółce w trybie zastępczym w dniu 27 listopada 2018 r.
W świetle powyższego uznać należy, że określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. , a tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. powstała zaległość podatkowa. Termin płatności tego podatku upływał 25 stycznia 2017 r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Na nim ciążyły zatem związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Według bowiem danych KRS Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki w dniu [...] czerwca 2012 r. Potwierdza to też treść umowy Spółki z 30 marca 2012 r. Skarżący został z tej funkcji odwołany uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 14 lutego 2017 r., a zatem już po upływie terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. (k. 16-24, 40-42, 104-118 akt adm.).
Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Stanowisko takie wyraził również tut. Sąd w wiążącym na mocy art. 153 P.p.s.a. wyroku z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 797/23.
Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.
Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.
Jak wynika z akt sprawy, tok czynności podjętych w ramach prowadzonych wobec majątku Spółki postępowań egzekucyjnych wskazuje na nieefektywność egzekucji. Zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do realizacji obowiązków wskazanych w tytułach wykonawczych.
W związku z powyższym Naczelnik US na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a.:
- postanowieniem z [...] listopada 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych;
- postanowieniem z [...] października 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. (k. 10-12 akt adm.).
Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).
Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tożsame stanowisko zajął także tut. Sąd w wiążącym na mocy art. 153 P.p.s.a. wyroku z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 797/23.
Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).
W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.
Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).
Z uwagi na okoliczność, że jak wynika z akt sprawy przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. zaistniała przed dniem 1 stycznia 2016 r., zastosowanie mają przepisy w brzmieniu przed tą datą.
I tak, stosownie zatem do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.).
Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).
W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość Spółki określona w art. 11 ust. 2 P.u.n.
DIAS stwierdził, że na koniec 2014 r. stan zobowiązań Spółki przewyższał wartość jej majątku. Z danych zawartych w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r. wynika bowiem, że stan zobowiązań Spółki wynosił 27.580,72 zł, przy majątku ogółem 11.152,19 zł. Stan ten utrzymywał się również w kolejnych roku. Na koniec 2015 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 27.481,40 zł i przewyższała wartość jej majątku (aktywa ogółem 10.512,90 zł). Za 2016 r. i lata następne Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. DIAS podkreślił, że analiza akt sprawy, w tym sprawozdań finansowych Spółki za 2014 r. i 2015 r. wskazuje nadto, że Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, w tym jakichkolwiek środków trwałych i dysponowała jedynie aktywami obrotowymi w niewielkiej wysokości (środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych), które nie równoważyły istniejących zobowiązań. Od kwietnia 2017 r. Spółka definitywne zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Jak stwierdził DIAS, istnieją zatem pełne podstawy do stwierdzenia, że na gruncie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółkę należało uznać za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 2 tej ustawy. Spełnione zostały bowiem przesłanki określone w tym przepisie.
DIAS wskazał, że zgodnie z art. 21 P.u.n. obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem – w ocenie DIAS – Spółkę należało uznać za niewypłacalną na dzień 31 grudnia 2014 r. Obligowało to Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później niż do 14 stycznia 2015 r. Skoro Skarżący nie złożył tego wniosku w powyższym terminie nie ma podstaw do zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.
W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiła występująca nadwyżka zobowiązań nad wartością jej majątku. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak wskazano powyżej Skarżący funkcję tę pełnił od 30 marca 2012 r. do 14 lutego 2017 r.
Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy raportu zbiorczego Spółka złożyła sprawozdania finansowe za okresy: 30.03.2012 r. – 31.12.2012 r.; 01.01.2013 r. – 31.12.2013 r.; 01.01.2014 r. – 31.12.2014 r. oraz 01.01.2015 r. – 31.12.2015 r. (k. 2 akt adm.).
Analiza zapisów znajdującego się w aktach sprawy bilansu Spółki za 2015 r. wskazuje, że w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, aktywa razem wynosiły bowiem na dzień 31 grudnia 2015 r. – 10.512,90 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 27.481,40 zł (k. 58 - 60 akt adm.).
Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2015 r. wynika ponadto, że kapitał podstawowy Spółki wynosił 5.000 zł, a kapitał (fundusz) własny miał wartość ujemną i wynosił (-16.968,50 zł), kapitał zapasowy wynosił 4.576,53 zł. Spółka za 2015 r. poniosła stratę w wysokości 315,20 zł, a straty z lat ubiegłych wynosiły 26.229,83 zł.
Z kolei analiza zapisów znajdującego się w aktach sprawy bilansu Spółki za 2014 r. wskazuje, że w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, aktywa razem wynosiły bowiem na dzień 31 grudnia 2014 r. – 11.152,19 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 27.580,72 zł (k. 94 - 96 akt adm.).
Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. wynika ponadto, że kapitał podstawowy Spółki wynosił 5.000 zł, a kapitał (fundusz) własny miał wartość ujemną i wynosił (-16.428,53 zł), kapitał zapasowy wynosił 0 zł. Spółka za 2014 r. uzyskała zysk w wysokości 4.576,53 zł, a straty z lat ubiegłych wynosiły 26.005,06 zł.
Bilans za 2014 r. zawiera też dane na dzień 31 grudnia 2013 r., z których wynika, że również wówczas w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, aktywa razem wynosiły bowiem na dzień 31 grudnia 2013 r. – 5.846,52 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 26.851,58 zł. Na dzień 31 grudnia 2013 r. kapitał podstawowy Spółki wynosił 5.000 zł, a kapitał (fundusz) własny miał wartość ujemną i wynosił (-21.005,06 zł), kapitał zapasowy wynosił 0 zł. Spółka za 2013 r. poniosła stratę w wysokości 5.172,77 zł, a straty z lat ubiegłych wynosiły 20.832,29 zł.
Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej aktywa zarówno na dzień 31 grudnia 2013 r., jak i na dzień 31 grudnia 2014 r., jak też na dzień 31 grudnia 2015 r., co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Każdy z tych bilansów sporządzono w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.
W istocie przez cały okres, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.
Zdaniem Sądu, na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym sporządzono pierwszy z tych bilansów, według którego wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej aktywa. Z uwagi jednak na brak w aktach sprawy sprawozdania finansowego i bilansu za 2013 r., z których wynikałoby kiedy zostały one sporządzone, należało wziąć pod uwagę sprawozdanie finansowe i bilans za 2014 r. Te zaś zostały sporządzone i zatwierdzone przez zarząd Spółki, w tym Skarżącego w dniu 31 marca 2015 r. Spółka była już niewypłacalna z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże wiedzy w tym zakresie zarząd Spółki mógł na ten dzień jeszcze nie mieć, ale bez wątpienia wiedzę taką posiadł z dniem sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego i bilansu za 2014 r., tj. w dniu 31 marca 2015 r. Jednocześnie zarząd Spółki w tym momencie miał też świadomość, że nadwyżka zobowiązań Spółki nad jej majątkiem ma już charakter stały. Obligowało to Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później niż do 14 kwietnia 2015 r.
DIAS przyjął wprawdzie, że wniosek ten powinien być złożony do dnia 14 stycznia 2015 r., licząc ten termin od daty, na którą podane zostały dane w bilansie, tj. na dzień 31 grudnia 2014 r., a nie od daty kiedy sporządzono i zatwierdzono sprawozdanie finansowe wraz z bilansem, jednakże nie mogło to mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Zważyć bowiem należy, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nieustannie od 30 marca 2012 r. do 14 lutego 2017 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony.
Reasumując, niewątpliwie w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.
Jak wynika z akt sprawy, w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia 4 stycznia 2021 r. (k. 16-24 akt adm.), jak również w aktach rejestracyjnych Spółki brak informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Ponadto w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.
Wobec zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki przed dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie nie mogły mieć zastosowania regulacje ustawy P.u.n. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.
Na powyższe ustalenia nie może mieć wpływu przedłożony przy piśmie profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego z 27 stycznia 2022 r. wydruk "I. sp. z o.o. BILANS NA 31.12.2016r." (k. 316-334 akt adm.). Wbrew temu co wskazano w piśmie nie dołączono do tego pisma sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. Załączony zaś wydruk nie został opatrzony ani datą jego sporządzenia, ani podpisami osób uprawnionych do sporządzenia bilansu oraz sprawozdania finansowego. Na poszczególnych jego kartach widnieją parafy bądź podpisy Skarżącego, bez wskazania kiedy i w jakim charakterze je złożył (przy czym umiejscowienie tych podpisów może wskazywać, że podpisy te miały uwierzytelniać ten dokument – potwierdzać jego zgodność z oryginałem, jednakże nie ma na nich zapisu "potwierdzam za zgodność z oryginałem"). Profesjonalny pełnomocnik Skarżącego nie uwierzytelnił tego wydruku, ani nie wyjaśnił skąd i w jakich okolicznościach został on pozyskany.
W związku z powyższym wydruku tego nie można uznać jako wiarygodnego dowodu potwierdzającego sytuację finansową Spółki na dzień 31 grudnia 2016 r. Ponadto jak już wskazano według znajdującego się w aktach raportu zbiorczego ostatnie złożone przez Spółkę sprawozdanie finansowe to sprawozdanie za okres 01.01.2015 r. – 31.12.2015 r., potwierdza to treść znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS, jak też ogólnie dostępne dane na Portalu Rejestrów Sądowych (Wyszukiwarka KRS Ministerstwa Sprawiedliwości).
Nadto dane zawarte w ww. wydruku dot. posiadania przez Spółkę aktywów trwałych, w tym nieruchomości, urządzeń technicznych i maszyn oraz środków trwałych w budowie (o łącznej wartości 1.791.919,42 zł), czy też m.in. aktywów obrotowych (o łącznej wartości 6.837.807,48 zł) nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dane te pozostają w sprzeczności z ustaleniami co do składników majątku Spółki zawartymi w decyzji Naczelnika UCS z [...] maja 2017 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i zabezpieczeniu jej na majątku Spółki, jak też z ustaleniami organu egzekucyjnego prowadzącego egzekucję do majątku Spółki. Wartość kapitału podstawowego z tego wydruku (500.000,00 zł) nie znajduje potwierdzenia w danych KRS (wg wpisu nr 1 z [...] czerwca 2012 r. kapitał zakładowy wynosił 5000,00 zł, a wg wpisu nr 12 z 18 maja 2017 r. wynosił on 195.000,00 zł – podwyższenie kapitału zakładowego do tej wartości nastąpiło już po nabyciu udziałów przez J. S). Zgodnie z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 lutego 2017 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił wówczas 5.000,00 zł. Według załączonej do tego protokołu listy obecności na zgromadzeniu tym obecni byli: P. N., P. M. i J. S.. W dniu 14 lutego 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz powołaniu na tę funkcję J. S.. Wykreślenie Skarżącego jako członka zarządu Spółki nastąpiło w KRS wpisem nr 10 z 20 marca 2017 r., a wykreślenie Skarżącego i P. M. jako wspólników Spółki nastąpiło wpisami nr 11 z 28 kwietnia 2017 r. Z tych też względów ww. wydruk również nie może być uznany jako wiarygodny dowód.
W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego zauważenia wymaga, że skoro już na dzień 31 grudnia 2013 r., a następnie na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej aktywa, to jako nieracjonalne jawi się podjęcie przez zarząd Spółki w dniu 1 listopada 2014 r. decyzji o zawieszeniu od tego dnia wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej na okres 24 miesięcy (k. 102 akt adm.). Wprawdzie na dzień 1 listopada 2014 r. nie był jeszcze sporządzony bilans za 2014 r., ale Skarżącemu jako prezesowi zarządu Spółki niewątpliwie znane były jej wyniki finansowe osiągnięte w 2014 r. (a na pewno powinny być znane). Bez wątpienia z chwilą sporządzenia sprawozdania finansowego i bilansu za 2014r. taką wiedzę już Skarżący posiadał. Wobec tego, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej aktywa, zawieszenie wykonywania działalności nie stało na przeszkodzie do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Takowy jednak nie został złożony.
Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy decyzję o wznowieniu od dnia 2 czerwca 2016 r. wykonywania działalności przez Spółkę jej zarząd podjął 30 maja 2016 r., a intensyfikacja tej działalności miała miejsce w IV kwartale 2016 r. Zwraca uwagę, że podobna intensyfikacja charakteryzowała również kontrahentów Spółki (dostawców towarów: urządzeń T. do lokalizacji GPS; lokalizatorów GPS, baterii samochodowych i ładowarek), którzy według ustaleń Naczelnika UCS zawartych w decyzji wymiarowej z [...] listopada 2018 r. wystawili na rzecz Spółki nierzetelne faktury VAT w IV kwartale 2016 r.
Przykładowo:
( S. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 24 listopada 2015 r., obowiązek podatkowy VAT miała otwarty od 12 stycznia 2016 r. do 30 grudnia 2016 r. Działalność rozpoczęła od czerwca 2016 r. (od stycznia do maja 2016 r. składała tzw. deklaracje zerowe), a działalność zakończyła w październiku 2016 r. (po uprzednim wystawieniu dwóch faktur na rzecz Spółki). Okres jej działalności charakteryzował się dostawami od ok. 13 do ok. 40 mln zł miesięcznie. Faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz Spółki opiewały na łączną kwotę netto 289.257,75 zł + VAT 66.529,28 zł (przy czym na fakturach cena podana była w euro).
( S. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 27 sierpnia 2015 r., według wpisów z 14 grudnia 2015 r. nastąpiła zmiana jej wspólnika i prezesa. Obowiązek podatkowy VAT miała otwarty od 12 stycznia 2016 r. do 30 grudnia 2016 r. W deklaracjach za miesiące od stycznia do września 2016 r. deklarowała kwotę 69 zł do przeniesienia, a za miesiące od października do grudnia 2016 r. wykazywała duże obroty (od kilku do kilkunastu milionów złotych). Faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz Spółki opiewały na łączną kwotę netto 3.689.100,48 zł + VAT 848.493,13 zł (przy czym na fakturach cena podana była w euro).
( I. sp. z o.o. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła 27 maja 2013 r. Analiza złożonych przez ten podmiot deklaracji VAT-7 wykazała wzrost przychodów w miesiącach IV kwartału 2016 r. w stosunku do poprzednich miesięcy poprzedniego roku. Wzrost przychodów wyniósł w stosunku do przychodów od stycznia do września 2016 r.: w październiku 2016 r. – od 133% do 2053%; w listopadzie 2016 r. – od 226% do 3481%, a w grudniu 2016 r. – od 232% do 3583%. Faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Spółki opiewały na łączną kwotę netto 2.775.116,98 zł + VAT 638.276,88 zł (przy czym na fakturach cena podana była w euro). Dostawcami towarów do tej firmy były: M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.
Zauważyć też należy, że wg ustaleń Naczelnika UCS w ustalonych łańcuchach dostaw występują liczne podmioty powiązane ze Skarżącym oraz z P. M.. Przykładowo wspólnikiem w spółce P. sp. z o.o. był P. M., który był też wspólnikiem w Spółce - wg wpisów KRS w okresie od 21 grudnia 2016 r. do 28 kwietnia 2017 r. (wpisy nr 9 i 11). Ponadto zgodnie z treścią znajdującej się w aktach sprawy uchwały nr 1/09/2016 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w osobach P. N. i P. M. z dniem 15 września 2016 r. odwołano z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki S. (wykreślenie w KRS wpisem nr 9 z 21 grudnia 2016 r.), a według uchwały nr 1/09/2016 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w osobach P. N. i P. M. z dniem 15 września 2016 r. powołano na funkcję wiceprezesa zarządu Spółki P. M. (brak wpisu w tym zakresie w KRS – decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej P. M. wraz ze Spółką i Skarżącym za zaległości podatkowe Spółki) [k. 16-24, 46-48, 250 akt adm.]. Wg danych KRS wpisem nr 9 z 21 grudnia 2016 r. dokonano zmiany nazwy Spółki z "I. sp. z o.o." na "I. sp. z o.o.". Następnie uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w osobach P. N., P. M. i J. S. z 14 lutego 2017 r. odwołano z funkcji prezesa zarządu Spółki Skarżącego i powołano na tę funkcję J. S. (k. 40-42 akt adm.). Z powyższego wnioskować można, że tuż przed intensyfikacją działalności Spółki z jej władz odwołano S., a zaraz po jej zakończeniu P. N.. Znamiennym przy tym jest znikoma działalność Spółki począwszy od 2012 r. do 31 października 2014 r., jej "uśpienie" od 1 listopada 2014 r. do 2 czerwca 2016 r., a następnie zmiana nazwy Spółki i zintensyfikowana jej działalność w IV kwartale 2016 r., przy czym – jak wynika z ustaleń Naczelnika UCS zawartych w ww. ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki – z wykorzystaniem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Znamiennym też jest przyjęcie przez Spółkę rozliczeń w zakresie VAT w systemie kwartalnym. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku przyjęcia rozliczeń w systemie miesięcznym w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwsza zaległość podatkowa mogła by powstać już za październik 2016 r. (z terminem płatności w listopadzie 2016 r.), druga za listopad 2016 r. (z terminem płatności w grudniu 2016 r.) i trzecia za grudzień 2016 r. (z terminem płatności w styczniu 2017 r.), co oznaczałoby, że w styczniu 2017 r. spełniona byłaby też przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. W okolicznościach niniejszej sprawy, przyjęcie kwartalnego systemu rozliczeń w zakresie VAT jawi się zatem jako mające na celu uniknięcie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.
W kwestii niewykonywania wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela wypowiedział się już tut. Sąd w wiążącym prawomocnym wyroku z 15 listopada 2023r. III SA/Wa 797/23. Sąd wprost stwierdził, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji tego organu wyrokiem tut. Sądu z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 797/23, mógł bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) dokonać ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Dokonanie ustaleń w tym zakresie nie wymagało zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, gdyż takowy materiał dowodowy w postaci sprawozdań finansowych Spółki wraz z bilansami za lata 2014 i 2015 (zawierający też dane bilansowe dotyczące 2013 r.), znajdował się już bowiem w aktach sprawy. W tej sytuacji nie było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy normy zawartej w art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpoznanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń dokonanych przez Dyrektora IAS w zakresie zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n., zalegał już w aktach sprawy. Dowody te zostały już uprzednio pozyskane w 2021 r. przez organ pierwszej instancji. Nadto tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z 15 listopada 2023 r. uchylając decyzję DIAS z [...] grudnia 2022 r. z uwagi na niewykazanie przez organy podatkowe zaistnienia przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n., wprost wskazał, że nie jest wykluczone, że mogła w sprawie zaistnieć druga z przesłanek wynikająca z art. 11 P.u.n., jednakże nie poczyniono ustaleń w tym zakresie. Wskazał też, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy, uwzględniając wady decyzji wskazane przez Sąd, zdecyduje, w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. W szczególności rozważania organu muszą dotyczyć wskazania precyzyjnej daty niewypłacalności Spółki, która ma kluczowe znaczenie dla przypisania Skarżącemu odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. W ocenie Sądu, DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższe wskazania i wypełnił zalecenia Sądu.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, zauważyć należy, że przedstawiona w piśmie z 2 lipca 2024 r. Naczelnika US analiza przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki w oparciu o przepisy P.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., z powołaniem się na okoliczność nie złożenia przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2017-2019, nie uwzględnia dowodów zgromadzonych w aktach sprawy m.in. w postaci sprawozdań finansowych i bilansów za lata 2014-2015 oraz okoliczności, że Skarżący funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił od 30 marca 2012 r. Co istotne wypowiedź NUS nie ma charakteru wiążącego. W ramach procedury określonej w art. 229 O.p. organ pierwszej instancji może jedynie uzupełnić dowody i materiały w sprawie na zlecenie organu odwoławczego. Uzupełnione dowody i materiały na podstawie art. 229 O.p. podlegają ocenie organu odwoławczego.
W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 127 i art. 229 O.p.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dowodów/ dokumentów (np. dokumentacji finansowo-księgowej Spółki), ani powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, czy też przesłuchania Skarżącego w charakterze strony.
Zauważenia przy tym wymaga, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy, w tym te dotyczące okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz stanu majątkowego Spółki oraz istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. W sytuacji, gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania zgromadził dowody zezwalające na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w postaci dowodów z dokumentów, występując z inicjatywą dowodową, Skarżący winien przedstawić kontrdowody, które powinny być adekwatne dla obalenia dowodów z dokumentów. Takiej adekwatności nie mają co do zasady dowody ze źródeł osobowych.
Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organ oparł swoje stanowisko w powyższym zakresie m.in. na sprawozdaniach finansowych i bilansach sporządzonych na dzień 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy jest stwierdzenie, że skoro na dzień 31 grudnia 2014 r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa (a nadto zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa również na dzień 31 grudnia 2013 r. jak i na dzień 31 grudnia 2015 r.), to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.
Dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).
Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Nadto rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 120/11, CBOSA). Zdaniem Sądu, jak już wskazano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna.
W rozpoznanej sprawie niezasadne było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) oraz innych dokumentów Spółki z 2016 r. i 2017 r. (a takowych dotyczył wniosek Skarżącego z 2 lipca 2021 r.) również z tego względu, że w rozpoznanej sprawie księgi podatkowe Spółki za IV kwartał 2016 r., zostały zakwestionowane przez Naczelnika UCS w ostatecznej decyzji z [...] listopada 2018 r. Jak wynika z treści tej decyzji organ celno-skarbowy zakwestionował nie tylko faktury dokumentujące dostawy na rzecz Spółki, ale także faktury dokumentujące dokonywaną przez Spółkę sprzedaż. W związku z tym wskazywane przez Skarżącego przepływy środków pieniężnych nie mogły być uznane jako odzwierciedlające rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki została zakwestionowana w ostatecznej decyzji, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową Spółki. A ponadto co istotne, jak już wskazano przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki zaistniała jeszcze przed rokiem 2016, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.
Zauważyć w tym miejscu trzeba, że pomimo, iż w treści pisma pełnomocnika Skarżącego z 2 lipca 2021 r. wskazano, że załączono do niego 18 załączników, to jednakże do tego pisma załączone zostało jedynie pełnomocnictwo wraz z dowodem zapłaty opłaty skarbowej (czyli tylko poz. 1 z listy 18 pozycji załączników). A tym samym pełnomocnik Skarżącego nie przedłożył dokumentów, z których wnosił o przeprowadzenie dowodu przez organ. Potwierdza to analiza akt sprawy, a w szczególności numeracja stron poszczególnych kart akt, jak też spis akt, według którego pod pozycją 36 znajduje się "pismo pełnomocnika strony z 2.07.2021 r. + pełnomocnictwo szczególne + potwierdzenie wykonania przelewu opłaty skarbowej" (ilość kart 7, numery stron 143-156). Pełnomocnik Skarżącego dwukrotnie zapoznawał się z aktami sprawy (29 września 2021 r. i 30 listopada 2022 r.) i nie zgłosił uwag co do ich zawartości (k. 188 i 370 akt adm.).
Dodać należy, że wskazane przez pełnomocnika w piśmie z 2 lipca 2021r. sprawozdanie finansowe Spółki za 2015 r. organ pierwszej instancji pozyskał z Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. wraz z innymi dokumentami z akt rejestrowych Spółki (zob. pismo SR z 25 marca 2021 r. wraz z załącznikami; k. 28-120 akt adm.). Pozostałe wskazane przez pełnomocnika w piśmie z 2 lipca 2021 r. dokumenty dot. transakcji Spółki w 2017 r. i 2016 r., a w szczególności w IV kwartale 2016 r. oraz przepływów pieniężnych w tym okresie. Jak już wskazano powyżej księgi podatkowe Spółki za IV kwartał 2016 r. i znaczna część transakcji zawieranych w tym okresie przez Spółkę, zostały zakwestionowane przez Naczelnika UCS w ostatecznej decyzji z [...] listopada 2018 r. A ponadto przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki zaistniała jeszcze przed rokiem 2016.
Mając na względzie powyższe oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy zatem przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do reprezentacji Spółki Skarżący powinien był takowy wniosek złożyć, czego jednak nie uczynił.
Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.
Dodać też należy, że członek zarządu spółki ma niewątpliwie prawo do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu ratowania spółki, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący ma zatem prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych Spółki. W sytuacji jednak, gdy jego subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie zostaje złożony, to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. Wierzyciel podatkowy ma wtedy prawo oczekiwać, że jego należności zostaną w tej sytuacji zaspokojone, na zasadzie posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej wobec Spółki, z majątku osobistego członka zarządu Spółki.
Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).
W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki (istniejącego w momencie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego), z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.
Jako niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące niekonstytucyjności art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19. Zarzuty w tym zakresie jako niezasadne uznał już tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 15 listopada 2023 r., III SA/Wa 797/23, stwierdzając, że gdyż już z samej treści rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że wyrok ten nie odnosi się do odpowiedzialności osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., lecz do odpowiedzialności członków zarządu z art. 299 Ksh. Nie może zatem znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stanowisko to wiązało Dyrektora IAS, który rozpoznawał sprawę ponownie po ww. wyroku z 15 listopada 2023 r., jak też wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a to na mocy art. 153 P.p.s.a.
Skarga zasługiwała jednakże na uwzględnienie wobec naruszenia przepisów prawa w związku z niezapewnieniem Skarżącemu gwarancji procesowych w postaci wglądu do akt postępowania podatkowego prowadzonego uprzednio wobec Spółki oraz zapewnienia Skarżącemu możliwości skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, co skutkował naruszeniem prawa do obrony.
Zważyć bowiem należy, że w rozpoznanej sprawie niespornie istnienie zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Skarżący nie był stroną tego postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 133 § 1 tej ustawy, uzależnia bowiem posiadanie przymiotu strony od tego czy działanie lub czynność organu podatkowego odnosi się lub dotyczy interesu prawnego danego podmiotu. Oznacza to, że osoba trzecia nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego podatnika. Podobnie podatnik nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego osoby trzeciej. Wyjątki od tej R. zostały wymienione w art. 133 § 2a i 2b O.p. Przepisy te przewidują, że wspólnik spółki osobowej jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku należnego tej spółce, zaś wspólnik byłej spółki cywilnej jest stroną w postępowaniu w sprawie nadpłaty tej spółki, jeśli był wspólnikiem w chwili jej rozwiązania. Żaden przepis prawa nie przewiduje natomiast, że były członek zarządu spółki kapitałowej jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego jej zobowiązań.
Wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 O.p. odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe w kontekście postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki kapitałowej oznacza tylko tyle, że członek zarządu jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy (posiada interes faktyczny). Nie oznacza natomiast, że w tym konkretnie postępowaniu organ wydaje rozstrzygnięcie godzące w jego prawa lub nakładające na niego obowiązki (postępowanie dotyczy jego interesu prawnego). Wszakże zobowiązanym do zapłaty podatku z decyzji wymiarowej jest podatnik, a nie osoba trzecia. Analogicznie, gdy organ prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to nie dotyczy ono interesu prawnego rzeczonej spółki.
Stosownie do treści art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu.
Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). W przypadku zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Jeśli organ stwierdzi, że wysokość podatku jest inna od zadeklarowanej, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).
Jak już wskazano Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do 14 lutego 2017 r., zatem nie był uprawniony aby w jej imieniu, a zarazem w trosce o swój interes faktyczny, kwestionować decyzję Naczelnika UCS z [...] listopada 2018 r. Powstaje zatem wątpliwość, czy Skarżący powinien mieć zagwarantowane takie prawo (tym razem w obronie swojego interesu prawnego) w ramach postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki? Czy też wręcz przeciwnie, gdyż unormowana w art. 212 O.p. zasada związania organu decyzją (decyzją wymiarową) od chwili jej doręczenia a limine wyklucza możliwość jakiejkolwiek weryfikacji tej decyzji w niniejszym postępowaniu.
Powyższe wątpliwości rozstrzygnął wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak.
TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m.in., że:
- poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51);
- prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52);
- przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55);
- jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56);
- te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59);
- granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64).
Przenosząc powyższe tezy na grunt krajowych unormowań procesowych Sąd stwierdza, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest jego jawność dla stron postępowania (art. 129 O.p.). Tak ujęta zasada jawności znajduje swój wyraz w treści art. 178 O.p. Przepis ten w § 1 wskazuje, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy.
W przywołanym wyroku TSUE wskazał, że osoba trzecia ma mieć dostęp do akt postępowania wymiarowego. Trybunał nie określił jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma zostać jej zapewniony. Zdaniem Sądu oznacza to, że związany tym wyrokiem organ podatkowy, który ma zarazem obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.), winien zastosować unormowania właściwe rodzimej procedurze podatkowej, które będą wystarczające dla zapewnienia skuteczności unormowań prawa unijnego. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to logicznym jest, że istotny z punktu widzenia wyroku TSUE materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego, winien znaleźć się w aktach postępowania, w którym członek zarządu jest stroną, czyli w aktach sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Włączenie materiału dowodowego do akt sprawy jest niewątpliwie władczą i jednostronną czynnością procesową organu podatkowego, która na podstawie art. 216 § 1 i 2 O.p. przybiera postać postanowienia. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ wydaje postanowienia w toku postępowania. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Co istotne, na podstawie art. 211 w zw. z art. 219 O.p., postanowienia doręcza się stronie, która dzięki temu otrzymuje informacje jakie dowody znajdują się w aktach sprawy i w jaki materiał dowodowy może mieć wgląd na podstawie art. 178 O.p.
Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, o ile Skarżący miał możliwość zapoznania się z decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki, wobec jej zalegania w aktach sprawy, to jednakże nie miał on możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki, który to materiał dowodowy stanowił podstawę do określenia Spółce zobowiązania podatkowego ww. decyzją wymiarową. Akta sprawy zawierają bowiem tylko decyzję z [...] listopada 2018 r. wydaną wobec Spółki. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Skarżącemu nie zapewniono dostępu do akt postępowania wymiarowego.
TSUE w przywołanym wyroku przesądził również, że osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Nie wystarczy zatem dołączenie do akt samej decyzji wymiarowej, albowiem strona postępowania (osoba trzecia) nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (vide art. 123 § 1 O.p.). Konkretyzację tej zasady stanowią art. 188 O.p., przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 O.p. zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Z akt sprawy wynika, że w postanowieniu z [...] kwietnia 2021 r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, organ podatkowy poinformował Skarżącego m.in. o tym, że postępowanie to będzie toczyło się na podstawie art. 116 O.p., jak też, że przysługuje mu prawo czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Ponadto wezwaniem z [...] kwietnia 2021 r. organ wezwał Skarżącego do złożenia dokumentów wskazujących na zaistnienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe Spółki, w tym wskazujących majątek Spółki, który będzie podlegać skutecznej egzekucji. Stanowiło to niewątpliwie realizację zasady informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (vide art. 121 § 2 O.p.). Organ nie wskazał jednak, że Skarżącemu przysługuje prawo do podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Przytoczone informacje, w świetle orzeczenia TSUE, były zatem niepełne, gdyż nie wpisywały się w jedną z głównych tez przywołanego wyroku, czyli w prawo do skutecznego podważenia wspomnianych ustaleń i kwalifikacji.
Analogicznie, wydane w sprawie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów nie mogą być uznane za spełniające wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dotyczyły materiału dowodowego, do którego uprzednio nie włączono akt stanowiących postawę do wydania decyzji wymiarowej.
Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 O.p., poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec Spółki. Organ naruszył również art. 121 § 2 O.p., poprzez niepoinformowanie Skarżącego o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej. Organ naruszył wreszcie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jemu należyte prawo do obrony.
Zaniechanie powyższych czynności powoduje, że to czy Skarżący w toku niniejszej sprawy aktywnie podważał ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej ma znaczenie wtórne. Kluczowe jest bowiem to, czy Skarżącemu stworzono warunki procesowe gwarantujące jemu prawo do obrony. Trzeba ponadto pamiętać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Trudno zatem stawiać Skarżącemu zarzut, że nie antycypował, iż może zapaść orzeczenie TSUE, które sprawi, że związanie organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki kapitałowej, nie będzie stanowiło przeszkody aby skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania wymiarowego.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że jakkolwiek decyzja z [...] listopada 2018 r. bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - Spółki, gdyż Spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywoła skutków prawnych wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej.
Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dołączy zatem do akt niniejszej sprawy akta postępowania wymiarowego i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie, które doręczy Skarżącemu. Następnie, DIAS wyda i doręczy Skarżącemu postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p., czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego.
Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze, że wyrok w sprawie C-277/24 ma charakter precedensowy i przełomowy jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach dotyczących jej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Podważona została w nim bowiem prezentowana konsekwentnie w praktyce organów i orzecznictwie sądowym doktryna związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią (w postępowaniu, w którym jest stroną) podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji. Rodzi się zatem pytanie, czy sąd administracyjny może w ogóle zarzucać organowi podatkowemu naruszenie prawa wpisujące się w przyjętą i ugruntowaną praktykę, a konkretnie zgodną z tą praktyką interpretację przepisów prawa podatkowego, która przed wydaniem analizowanego wyroku TSUE nie budziła w orzecznictwie większych wątpliwości?
Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż TSUE wskazał wyraźnie, że dotychczasowa praktyka orzecznicza (organów i nota bene sądów) kolidowała z prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, czyli z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym powoduje natomiast, że w przypadku sprzeczności między normami prawa unijnego a normami prawa krajowego, pierwszeństwo mają normy unijne. Oznacza to, że sądy krajowe muszą stosować prawo unijne, nawet jeśli jest ono sprzeczne z prawem krajowym oraz wykładać przepisy prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. W konsekwencji, jeśli organ dopuścił się naruszenia prawa (w tym wypadku procesowego), gdyż interpretował i stosował krajowe przepisy procesowe w sposób sprzeczny z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to sąd rozpoznający skargę jest obowiązany stosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Powyższe oznacza również, że wraz z wydaniem przez TSUE w dniu 27 lutego 2025 r. wyroku w sprawie C-277/24 (Adjak), nastąpiła istotna zmiana prawa w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., którą obowiązany były uwzględnić Sąd rozpoznając niniejszą sprawę.
Druga zasadnicza wątpliwość dotyczy tego, czy wystarczającej gwarancji bezpośredniej skuteczności unormowań unijnych w sprawach takich jak niniejsza, nie stanowiłaby instytucja wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 O.p., który to przepis w pkt 11 wskazuje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (vide zaskarżona decyzja) wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji? Innymi słowy, czy sąd administracyjny winien pominąć wynikające z treści takiego orzeczenia naruszenia prawa uznając, że strona może dochodzić swych racji w postępowaniu wznowieniowym?
Zdaniem Sądu, przyjęciu takiej koncepcji sprzeciwia się treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., który wskazuje, że sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd zauważa, że powołany przepis P.p.s.a. nie nawiązuje do naruszeń prawa, które bezwzględnie i już na chwilę obecną stanowiłyby podstawę do wydania w trybie wznowieniowym decyzji uchylającej decyzję dotychczasową (vide art. 245 § 1 i 2 O.p.), lecz do naruszeń prawa czyniących wznowienie dopuszczalnym, czyli otwierających drogę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (vide art. 243 § 1 O.p.). Mając zaś na uwadze wymienione powyżej naruszenia prawa unijnego oraz przepisów procedury podatkowej, która nie była interpretowana i stosowana w duchu art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie niniejszej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (wyrok TSUE w sprawie C-277/24) nie może budzić żadnych wątpliwości.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a.
Rozpoznając ponownie sprawę DIAS uzupełni postępowanie w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych tut Sądu, a następnie określi jaki jest ostateczny kształt zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które miałby odpowiadać Skarżący.
Na wniosek Skarżącego zasądzono na jego rzecz od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmującej: wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).