III SA/Wa 281/15

III SA/Wa 281/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2015-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 824/16 - Wyrok NSA z 2018-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi N. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. N. GmbH z siedzibą w N. (dalej zwana: "Spółka") zwróciła się 4 lipca 2011r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za okresy od stycznia do marca 2011r. w wysokości 113.440,92 zł.
2. NUS decyzją z [...] marca 2012r. odmówił Spółce dokonania ww. zwrotu, wskazując, iż nie wykazała ona związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.
3. DIS - po rozpoznaniu odwołania Spółki z 4 kwietnia 2012r., do którego załączono uzupełniający materiał dowodowy - decyzją z [...] października 2012r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu DIS wskazał, że choć w aktach sprawy znajdują się dokumenty nie zostały w sposób należyty wykorzystane. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia powinno być: a) zbadanie relacji gospodarczych, jakie wystąpiły między Spółką a "N." w M. na B. (dalej zwany: "Podwykonawcą"), dokonującą transportu na zlecenie strony. Należy zbadać związek wydatków z tytułu zakupu paliwa z czynnościami opodatkowanymi Spółki w kontekście prowadzonej działalności; b) ustalenie charakteru usług świadczonych przez Spółkę. Zdaniem DIS kwestie te należy przede wszystkim wyjaśnić w oparciu o:
- umowę nr [...] zawartą przez Spółkę z Podwykonawcą [...] grudnia 2005r. – o świadczeniu usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla,
- tłumaczenie przysięgłe umowy z [...] grudnia 2004r. na wykonanie usług spedycyjno-transportowych zawartej przez Spółkę z Podwykonawcą
- oświadczenie Spółki z 24 kwietnia 2012r., w którym wskazano, w jaki sposób Spółka rozliczała koszty poniesione z tytułu zakupu paliwa do pojazdów Podwykonawcy.
Zdaniem DIS pomocna mogłaby okazać się też dokumentacja podatkowa Spółki, dotycząca rozliczeń między Spółką a Podwykonawcą. Zakupione paliwo było bowiem wykorzystywane przez Podwykonawcę do usług transportowych przez nią świadczonych, gdyż obniżało wartość należności głównej z tytułu usług transportowych (fracht pomniejszony m.in. o koszty paliwa).
4. NUS decyzją z [...] listopada 2013r. odmówił dokonania zwrotu VAT za ww. okres, w ww. wysokości, w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej zwane: "rozporządzeniem z 2009r.).
NUS uznał, że wystąpiła dostawa, w której Spółka była dostawcą, choć J.S. (dalej zwany: "Kontrahentem"), gdzie tankowane były samochody Podwykonawcy, wydawało towar bezpośrednio Podwykonawcy w związku z istnieniem kart paliwowych. Skoro paliwo nie podlegało ani wysyłce ani transportowi, należało uznać, że miejsce świadczenia usługi, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), przypadało na terytorium Polski. Nie został więc spełniony § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniem z 2009r., co uniemożliwia zwrot VAT.
5. DIS - po rozpoznaniu odwołania Spółki z 7 stycznia 2014r. - decyzją z [...] kwietnia 2014r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Zdaniem DIS ww. tezy NUS nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. DIS stwierdził też, że nie jest jasne czy i na jakich zasadach Spółka dysponowała paliwem, czy można jej przypisać uprawnienie do władania towarem jak właściciel i czy Spółka miała wpływ na moment i ilość tankowanego paliw, jego jakość i cenę oraz cel zużycia. Z akt sprawy wynika, że Spółka jedynie organizowała transport na rzecz zleceniodawców, a faktycznego przewozu towarów dokonywał Podwykonawca. DIS stwierdził też, że w sprawie należało zastosować wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") z 6 lutego 2003r. w sprawie C- 185/01 (Auto Lease Holland BV), w związku z wyrokami NSA z: 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1177/11, 10 października 2013r. sygn. akt I FSK 1292/12 i I FSK 1365/12. NSA w ww. orzeczeniach wywiódł, że to firmy transportowe nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma finansująca te transakcje nie miała prawa do decydowania, w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Czyli nie dochodziło do transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. DIS uznał więc, że NUS bezpodstawnie i przedwcześnie przyjął, że w sprawie miały miejsce transakcje łańcuchowe w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem DIS obecnie nie jest możliwe przesądzenie, jakie usługi świadczyła w rzeczywistości Spółka i czy możliwe jest dokonanie zwrotu na mocy ww. rozporządzenia z 2009r.
DIS stwierdził też, że jeśli Podwykonawca w pełni korzysta ze swobody (np. dokonując wyboru ilości i jakości paliwa, a także momentu zakupu), a Spółka tylko finansuje zakupy, brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka miała prawo do rozporządzania towarem, jak właściciel i nie mogła działać w warunkach art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a więc że Spółka dokonywała na terytorium Polski sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Należy też ustalić czy Spółka kupowała paliwo na rzecz własnej działalności, a następnie je odprzedawała (świadczeniobiorca), czy też kupowała je do działalności wykonywanej przez Podwykonawcę (nabywca).
6. NUS decyzją z [...] sierpnia 2014r. odmówił Spółce dokonania zwrotu VAT za miesiące od stycznia do marca 2011r. w wysokości 113.440,92 zł, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 89 u.p.t.u., § 2, 3, 5, 6, 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136 poz. 797, dalej zwane: rozporządzeniem z 2011r.).
NUS w uzasadnieniu wskazał, iż zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT wykazanymi we wniosku o zwrot VAT związany był z działalnością firmy faktycznie wykonującej usługi transportu towarów - Podwykonawcą, a nie z działalnością Spółki, jako firmy transportowej, która w stanie faktycznym sprawy jest spedytorem usług transportowych. Podwykonawca był faktycznym nabywcą paliw, których koszt stanowi integralny element świadczonej usługi transportowej (kalkulacja rozliczeń z tytułu realizacji usługi głównej jaką jest usługa transportowa) i świadczył na rzecz Spółki ww. usługę transportową.
Zdaniem NUS wątpliwości budzi, iż Spółka w zależności od kraju (Białoruś, Rosja, Polska), w którym Podwykonawca nabywa paliwo, odmiennie kalkuluje koszt paliwa w cenie frachtu. W przypadku nabyć paliwa na Białorusi czy w Rosji Podwykonawca obciąża Spółkę kosztami paliwa, natomiast w Polsce Podwykonawca realizuje umowę o świadczenie usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla.
Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika też, że NUS w piśmie z 15 kwietnia 2014r. zażądał od Spółki jedynie przykładowej kalkulacji kosztów - opłaty za wykonywany przewóz (fracht), naliczonej zgodnie z umowami z: [...] grudnia 2004r. (pkt 4); nr [...] z [...] grudnia 2005r. (pkt 2.1.2), pokazującej w jaki sposób uwzględniono wartość paliwa (oraz pozostałe koszty) zatankowanego w Polsce przez wykonywującego transport drogowy; jak również o przykładowe kopie faktur za okres styczeń-marzec 2011r., które wystawił Podwykonawca. Spółka 27 maja 2014r. nadesłała kopie dokumentów CMR połączonych z fakturami za usługę spedycyjną świadczoną przez Spółkę na rzecz zleceniodawców, umowę zawartą przez Spółkę z Kontrahentem z kopią dowodu pobrania paliwa przez uprawnione pojazdy wyszczególnione w załączniku nr 2, kopiami faktur dotyczącymi zakupu paliwa przez Spółkę, kopie przykładowej kalkulacji kosztów opłaty za wykonany przewóz na rzecz Spółki przez Podwykonawcę oraz kopie przykładowych dokumentów potwierdzających wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką i Podwykonawcą.
Spółka w piśmie z 18 czerwca 2014r. oświadczyła, że pomiędzy Podwykonawcą a Kontrahentem nie doszło do dostawy paliwa, gdyż Podwykonawca nie ponosił żadnych kosztów zakupu paliwa, które było wykorzystywane w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, która decydowała, na jaki cel przeznaczyć paliwo. Podwykonawca nie otrzymał kontroli ekonomicznej nad paliwem i nie mógł nim dowolnie rozporządzać i dysponować, jak właściciel. Spółka organizowała ponadto transport według zleceń otrzymanych z różnych firm europejskich w celu wykonania usług i w celu wykonania tych usług kupowała paliwo, zlecała Podwykonawcy transport, umożliwiając jej też tankowanie paliw silnikowych na stacjach paliw w Polsce. Spółka decydowała o miejscu i terminie tankowania, o jakości paliwa, którego kosztem nie obciążała Podwykonawcy.
7. Spółka w odwołaniem z 4 września 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS z [...] sierpnia 2014r. i orzeczenie przez DIS, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu VAT w ww. wysokości, z uwagi na naruszenie:
a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne stwierdzenie, że między Podwykonawcą a Kontrahentem miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u. b) art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przyczyn, dla których nie wzięto pod uwagę dowodów przedstawianych przez Spółkę; c) § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2011r. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez odmowę zwrotu Spółce VAT naliczonego; d) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, dalej zwana Dyrektywa 112) przez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności.
8. DIS decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.
DIS w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu dotyczy oceny transakcji Spółki (podmiot [...]) z Podwykonawcą (przewoźnikiem z [...]) - świadczącym usługi transportowe, w ramach których Spółka umożliwiała mu nabywanie paliwa na określonej stacji paliw na terytorium Polski - u Kontrahenta (dostawca paliwa zarejestrowany w Polsce), na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla, przy czym paliwo wydawane było bezpośrednio Podwykonawcy, a faktury sprzedaży tego paliwa wystawiane były na rzecz Spółki. Choć Spółka twierdzi, że nie obciążała Podwykonawcy kosztami paliwa, z pkt 2.1.2 umowy nr [...] z [...] grudnia 2005r. wynika, że płaci za paliwo, a następnie rozlicza je w wynagrodzeniu Podwykonawcy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie towarów na rzecz kontrahentów, m.in. zlecając usługę transportową Podwykonawcy, którego zaopatruje w paliwo na zasadach określonych w umowach: nr [...] (wykonywanej m.in. w sposób opisany w instrukcji dla kierowcy dotyczącej tankowania pojazdu olejem napędowym); nr 1 z 11 sierpnia 2004r. zawartej przez Spółkę z Kontrahentem.
Spółka prezentuje stanowisko, że usługa transportowa była wykonywana na jej rzecz, ona płaci za paliwo, które służy docelowo wyłącznie interesom Spółki. Podwykonawca nie staje się właścicielem paliwa, nie płaci za nie, zaś koszt paliwa uwzględniany jest w rozliczeniu transportu świadczonego przez Podwykonawcę Spółce. Z tych powodów paliwo w usłudze wykonywanej przez Podwykonawcę należy do Spółki w każdym momencie i jest zużywane przy realizacji czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę, a odnoszących się do usług transportowych, w których m.in. występuje Podwykonawca.
DIS nie zgodził się z ww. argumentacją i podkreślił, że Spółka pomija węzeł zobowiązaniowy odnoszący się do odbioru paliwa przez Podwykonawcę, który ma prawo odebrać paliwo i zużyć je, a Spółka ma umożliwić podwykonawcy odbiór tego paliwa i uwzględnienie go jego cenę w rozliczeniu z Podwykonawcą. Z umowy nr [...] z [...] grudnia 2005r. wynika, że cena paliwa nabywanego przez Spółkę, a odebranego przez Podwykonawcę na stacji paliw w Polsce, jest rozliczana przez Spółkę w wynagrodzeniu (pkt 2.1.2. ww. umowy). Zdaniem DIS to podwykonawca staje się właścicielem paliwa, bo przy wykonywaniu usługi przewozu występuje konieczność dysponowania paliwem przez jego zużycie, ma bezpośredni wpływ na ilość zużywanego paliwa, zarządza ekonomiką zużycia, obejmuje też posiadanie paliwo (art. 336 k.c.). Zdaniem DIS nie ma też realnych zabezpieczeń by Podwykonawca nie wykorzystywał paliwa w inny sposób niż określony w umowie, a nawet, jeśli przyjąć, że Spółka posiada techniczne możliwości weryfikacji trasy, ilości i rodzaju spalanego paliwa, tak by ustalić, że Podwykonawca będzie zużywał tylko nabyte na stacji polskiej paliwo, naruszenie tych zasad, to może być to rozpatrywane, jako naruszenie postanowień umownych.
Skoro Podwykonawca pozyskuje paliwo na podstawie umowy zawartej ze Spółką, a koszt paliwa kompensowany jest w rozliczeniach z wykonanego przez Podwykonawcę, okoliczność, w której dostawa paliwa dla Podwykonawcy nie jest dokumentowana fakturami wystawianymi Podwykonawcy, może być jedynie rozpatrywana w kontekście zaniedbania obowiązków podatnika, ale nie stanowi to przedmiotu postępowania. Zaopatrywanie Podwykonawcy w paliwo, w celu umożliwienia mu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewozowych Spółce, jest kwestią odrębną i niemającą znaczenia przy świadczeniu usługi przewozu na rzecz Spółki. Ciężar ekonomiczny nabywanego paliwa przenoszony jest na Podwykonawcę w taki sposób, iż otrzymuje on od Spółki wynagrodzenie pomniejszone o koszt paliwa, które musiałby i tak zużyć wykonując usługę na rzecz Spółki (pkt. 2.1.2 umowy nr 8).
Spółka przestaje być ostatecznym odbiorcą towaru, który miałby ponosić ekonomiczny ciężar VAT z tytułu nabywanego paliwa (przed czym w innych przypadkach chronić ma zasada neutralności VAT i związany z nią system odliczeń), natomiast przenosi ów ciężar przez rozliczenie transakcji dostawy paliwa z Podwykonawcą na podstawie pkt. 2.1.2 umowy nr [...], uwzględniając koszt paliwa w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przewozu realizowanego przez Podwykonawcę (w istocie pomniejszając o ten koszt wynagrodzenie Podwykonawcy). Gdyby Podwykonawca nie pozyskiwał paliwa na zasadach określonych w ww. umowie, musiałby nabyć je w inny sposób (por. nabycia paliwa przez Podwykonawcę na terytorium Białorusi, Rosji), gdyż nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej, polegającej na realizacji transportu na rzecz Spółki.
Zdaniem DIS nie jest prawdopodobnym by władztwo właścicielskie nad zużywanym przez Podwykonawcę paliwem uzależnione było od rodzaju umowy, na podstawie której paliwo jest nabywane. Nie sposób znaleźć różnice w wykorzystaniu przez Podwykonawcę paliwa do realizacji zlecenia Spółki między nabywanym na zasadach umowy nr 8, a nabywanym na innych, nieprzewidzianych w umowie stacjach paliw (np. na Białorusi, w Rosji), gdyż nabycie musiałoby być wynikiem realizacji określonej umowy. Paliwo zużywane jest przez Podwykonawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, do realizacji zleconego przez Skarżącą transportu.
Zapewnienie przez Spółkę Podwykonawcy (świadczącemu usługi transportowe zlecone przez Spółkę) możliwości pobierania paliwa potrzebnego do wykonania tych usług na wskazanej stacji paliw prowadzonej przez Kontrahenta, od którego Spółka nabyła paliwo, należy uznać za dostawę paliwa zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy. Sprzedaż przez Spółkę paliw jest odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju (art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz podmiotu ostatniego (trzeciego). Nie można uznać, że doszło do dostawy między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu, ponieważ podmiotów tych nie łączy stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów i obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny istnieje między podmiotem 1 (Kontrahent) i 2 i między podmiotem 2 (Spółka) i 3 (Podwykonawca). Umowa nr [...] i instrukcja dla kierowcy (dotycząca tankowania pojazdu olejem napędowym) i umowa nr 1 stanowiły podstawę węzła zobowiązaniowego, na podstawie którego 1 dostawca (Kontrahent) wydawał bezpośrednio towar ostatniemu odbiorcy (Podwykonawca) z pominięciem Spółki, która także działała jako dostawca. Kontrahent dokonywał dostawy paliwa na rzecz Spółki, czego dowodem są: a) faktury dołączone do wniosku o zwrot VAT naliczonego, na których Spółka widnieje jako nabywca i b) umowa nr 1 zawarta przez Spółkę z Kontrahentem. Spółka dokonywała dostawy paliwa na rzecz Podwykonawcy, uwzględniając jego koszt w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przewozu realizowanego przez Podwykonawcę (pkt 2.1.2 umowy nr 8), a zasady odbioru paliwa miały umożliwić wydanie paliwa Podwykonawcy. Skoro paliwo nie podlegało wysyłce, ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przypadało na terytorium Polski. Zasada (terytorialności) wynika z art. 31 Dyrektywy 112 i stanowi podstawę funkcjonowania konstrukcji VAT, a w sprawie brak okoliczności wskazujących na zastosowanie wyjątków od tej zasady.
Na tej podstawie DIS uznał, że w sprawie nie spełniono warunku z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 2009r., co uniemożliwia zwrot VAT, gdyż Spółka sprzedawała na terytorium Polski paliwo - dokonywała jego dostawy (§ 2 pkt 2 rozporządzenia z 2009r.), wypełniała więc ustawową definicję podatnika VAT. Z § 3 ust. 1 pkt 3 lit. j) i k) rozporządzenia z 2009r. wynika, iż zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot VAT wykonującym dostawę towarów i świadczącym usługi na terytorium Polski ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki z art. 17 u.p.t.u. (należny VAT od dostawy towarów i od importu tych usług został rozliczony przez nabywców tych towarów, czyli podatników VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.).
Warunki takie w sprawie nie występują, w szczególności te, które odnoszą się do tzw. odwróconego poboru VAT w zakresie dostaw dokonywanych na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.), w których wymogiem jest nabycie towaru przez podatnika zarejestrowanego w Polsce. W sprawie dostawa dokonywana jest na terytorium kraju przez podatnika niemieckiego na rzecz Podwykonawcy białoruskiego. Konsekwencją uznania więc Spółki za podatnika VAT na terytorium kraju jest trafna konstatacja NUS, iż Spółka nie spełnia wymogów rozporządzenia z 2009r. stawianych podmiotowi uprawnionemu, któremu przysługuje zwrot VAT.
DIS, odnosząc się do zarzutu Spółki, iż zdarzały się przypadki, w których nabywane w Polsce paliwo było tankowane do pojazdów Spółki stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje na jeden taki przypadek, dotyczący tankowania paliwa do samochodu osobowego Spółki. W tym zakresie Kontrahent Spółki wyjaśnił 28 lutego 2011r., że wartość paliwa do samochodu osobowego Spółki (nr rej. [...] - 74 litry) z faktury z [...] lutego 2011r. nr [...] została ujęta omyłkowo. DIS w tym zakresie stwierdził, że stosownie do art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (D.U. Nr 247, poz. 1652) w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u. pomiotom zagranicznym nie przysługuje zwrot VAT w odniesieniu do kwot podatku, do których zgodnie z przepisami ustawy i przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Tym samym wskazywana przez Spółkę okoliczność nie ma wpływu decyzję NUS.
9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2014r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i decyzji NUS z [...] sierpnia 2014r. i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. przez błędne stwierdzenie, że między Spółką a Podwykonawcą miała miejsce odpłatna dostawa towarów; b) § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2009r. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez odmowę zwrotu Spółce VAT; c) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT; d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy; e) art. 210 § 4 O.p. przez nie wskazanie przyczyn niewzięcia pod uwagę dowodów przedstawianych przez Spółkę.
Spółka w uzasadnieniu wskazała, że Podwykonawca jest jej przewoźnikiem, a Spółka świadczy na rzecz kontrahentów - głównie z państw europejskich - usługi spedycyjne i ponosi wobec nich pełną odpowiedzialność za ich wykonanie, tak, jak za działania i zaniechania wszystkich podwykonawców. Spółka w celu wykonania usług spedycyjnych zleca Podwykonawcy transport towarów. Spółka zawarła z nim dwie umowy dotyczące zasad współpracy. Podwykonawca ustalił, że Spółka jest priorytetowym organizatorem frachtów na pojazdy Podwykonawca w międzynarodowym obrocie towarowym, według rynkowych stawek frachtowych w ramach uzgodnionego zakresu. Obliczony fracht jest zapisywany na konto Podwykonawcy. Spółka w swojej kalkulacji uwzględnia koszty zawarte w punkcie 3 Umowy (m.in. koszt naprawy samochodów bądź serwis opon, opłaty drogowe, tankowanie pojazdów). Podwykonawca nie posiada kontroli ekonomicznej nad paliwem, którego dotyczą zakwestionowane faktury, nie może dowolnie nim rozporządzać i dysponować jak właściciel, bo otrzymuje je wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Spółki i nie ponosi kosztów z tym związanych. Spółka, na podstawie umowy z [...] sierpnia 2004r. zawartej z Kontrahentem w celu świadczenia kompleksowej usługi na rzecz kontrahentów Spółki z państw europejskich, kupuje paliwo i decyduje, na jaki cel powinno być przeznaczone. Na mocy tej umowy Podwykonawca może je zużyć jedynie na cele wskazane przez Spółkę, czyli świadczenie usług transportu zleconych przez nią. Spółka organizuje bowiem transport towarów według zleceń otrzymanych od podmiotów z różnych państw europejskich. Spółka w celu wykonania usług: a) kupuje paliwo, m.in. w Polsce od Kontrahenta i płatności za nie na podstawie faktur, b) zleca przewóz towarów Podwykonawcy, na mocy umowy na wykonywanie usług spedycyjno-transportowych, c) zapewnia Podwykonawcy możliwość tankowania paliw silnikowych na stacji benzynowej prowadzonej przez Kontrahenta do napędu pojazdów należących do Podwykonawcy, wyłącznie w celu wykorzystania do transportu drogowego towarów zgodnie ze zleceniem Spółki, d) ponosiła koszt paliwa zakupionego na terytorium Polski, a cena za usługi transportu Podwykonawcy nie zawierała kosztów paliwa.
Spółka nie obciążała więc Podwykonawcy kosztami paliwa, gdyż sama była jego nabywcą prawnym i ekonomicznym, a paliwo służyło do realizacji zleceń spedycyjnych Spółki przy wykorzystaniu Podwykonawcy. Spółka ponosi też koszty obsługi pojazdów i nie uwzględnia ich przy wyliczaniu stawek przewozowych spedytora (Spółki).
Spółka decydowała też o: a) miejscu tankowania przez Podwykonawcę (wyłącznie na stacji paliw wskazanej przez Spółkę, z którą zawarto umowę); b) jakości i rodzaju paliwa - wersja rosyjska umowy nr [...] wyraźnie mówi o oleju napędowym (tłumaczenie na język polski jest niedokładne - "paliwo"), a w umowie nr [...] z [...].08.2004r. wyraźnie wskazano, że jej przedmiotem jest sprzedaż oleju napędowego, o jakości zgodnej z polską normą PN-EN 590/1999; c) momencie i terminie tankowania - wyłącznie podczas wykonywania zlecenia transportu, otrzymanego od Spółki przez Podwykonawcę (Spółka za pomocą m.in. systemu [...] sprawowała nad tym pełną kontrolę); d) ilości tankowanego paliwa - tyle paliwa, ile było potrzebne Podwykonawcy do wykonania zlecenia transportu międzynarodowego towarów (dowodem m.in. § 4 pkt 3 i 4 umowa z [...] 08.2004r., z której wynika, że Spółka musiała płacić "z góry" za paliwo, a wpłatę ustalać samodzielnie; stacja paliw wydawała olej napędowy tylko do wysokości zaliczki otrzymanej ze Spółki); sprawowanie pełnej kontroli nad ilością tankowanego paliwa leżało w jej interesie ekonomicznym Spółki, która ponosiła koszt zakupu paliwa; e) celu zużycia paliwa - Podwykonawca mógł zużyć paliwo na cele świadczenia usług transportu, w celu wykonania zleceń od Spółki (na mocy umowy nr [...] Spółka organizuje na terenie krajów zagranicznych tankowanie paliwem do silników Diesla transportu samochodowego Podwykonawcy według zleceń).
Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. podniosła, że nie wskazano przyczyn niewzięcia pod uwagę dowodów przedstawionych przez Spółkę na poparcie tego, iż do dostawy paliwa doszło - Kontrahent na rzecz Spółki, która miała pełne prawo do rozporządzania paliwem, jak właściciel – w tym wydać je Podwykonawcy.
10. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
1. Skarga ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.
2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut Spółki o naruszeniu przez DIS przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich kroków mających na w celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności kroków prowadzących do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z dowodów, których od skarżącej Spółki żądano w toku rozpatrywania sprawy, a których następnie nie analizowano, a przynajmniej nie dano temu wyrazu w treści wydawanej w sprawie zaskarżonej decyzji.
Sąd wskazuje, że w aktach sprawy (część I, nieponumerowane strony, oznaczenie 10) znajduje się nieprzeanalizowane wprost oświadczenie Spółki 23 kwietnia 2012r., z którego wynika, że Spółkę organizuje ładunek, a umowa upoważniająca Spółkę do organizowania takich ładunków jest jednoczesnym zobowiązaniem do zaopatrywania samochodów Podwykonawcy m.in. w paliwo, a poniesione przez Spółkę koszty nie są zawarte w stawce frachtowej w wystawianych zleceniach transportowych (ww. umowa nr 8). Podwykonawca, jako dowód zrealizowanego transportu przedkłada Spółce kopię Międzynarodowych Listów Przewozowych – CMR, które są potwierdzeniem oclenia i rozładowania towaru. Natomiast faktury za pobrane przez Podwykonawcę paliwo od Kontrahenta są rozliczane jako koszty związane z transportem drogowym i są podstawą do ubiegania się o zwrot VAT.
Do ww. oświadczenia załączone zostało tłumaczenie przysięgłe umowy Spółki zawartej z Podwykonawcą [...] grudnia 2005r. na wykonanie usług spedycyjno-transportowych (spięte razem). Z ww. umowy wynika, że obliczony fracht zapisywany jest na konto Podwykonawcy, a Spółka w swej kalkulacji ceny frachtu uwzględnia koszty zawarte w punkcie 3. W pkt 3 wskazano, że Spółka gwarantuje Podwykonawcy: organizację i zapłatę za usługi na terenie m.in. Polski: naprawy samochodów bądź serwis opon, zaopatrywanie w części zamienne, opłaty drogowe, tankowanie pojazdów, występowanie jako upoważniony przedstawiciel przed urzędami, pomoc w ubieganiu się o wizy dla kierowców.
Sąd zwraca uwagę, że DIS uchylając [...] października 2012r. decyzję NUS z [...] marca 2012r. wskazał, że należy przeanalizować m.in. ww. dokumenty, mając też na względzie umowę nr [...] z [...] grudnia 2005r. zawartą przez Spółkę z Podwykonawcą o świadczeniu usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla. DIS wskazał ponadto, że pomocna mogłaby okazać się też dokumentacja podatkowa Spółki, dotycząca rozliczeń między Spółką a Podwykonawcą. Zakupione paliwo było bowiem wykorzystywane przez Podwykonawcę do usług transportowych przez nią świadczonych, gdyż obniżało wartość należności głównej z tytułu usług transportowych (fracht pomniejszony m.in. o koszty paliwa).
Zdaniem Sądu, choć DIS wydając zaskarżoną decyzję analizował treść ww. umowy nr [...] z [...] grudnia 2005r., zawartej przez Spółkę z Podwykonawcą, nie odniósł się wprost ani do ww. umowy z [...] grudnia 2005r. zawartej przez Spółkę z Podwykonawcą ani do ww. oświadczenia Spółki z 23 kwietnia 2012r. w kontekście sposobu realizacji usług, jak również sposobu kalkulacji wynagrodzenia. Natomiast DIS w decyzji z [...] października 2012r., wydanej w rozpoznawanej sprawie uznał ww. dowody za istotne w sprawie.
Zdaniem Sądu nie budzi to zaufania do organu odwoławczego i narusza przepis art. 121 § 1 O.p., jak również zasadę szybkości postępowania, o której mowa w przepisie art. 125 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Z treści ww. umowy nr 8 z 30 grudnia 2005r. – z pkt 1.1. - wynika bowiem, że Spółka (jako Zleceniobiorca) na swój rachunek organizuje na terenie krajów zagranicznych (Kraje Europy Zachodniej: E, F, B, NL, D, PL) tankowanie paliwem do silników Diesla transportu samochodowego Podwykonawcy (Zleceniodawcy), wykonującego międzynarodowe przewozy drogowe. Podwykonawca świadczy usługi według zleceń zgodnie z ceną wynikającą z umowy bez uwzględniania kosztów na paliwo do silników Diesla.
W ww. pkt 1.1. posłużono się sformułowaniami: "na swój rachunek" w odniesieniu do Spółki oraz "ceną wynikającą z umowy bez uwzględnienia kosztów na paliwo do silników Diesla". Należy też zwrócić uwagę, że z pkt 2.1.2. ww. umowy wynika, że Spółka zobowiązuje się "pokrywać wartość otrzymanego paliwa oraz uwzględniać jego koszt przy kalkulowaniu opłaty za przewóz, wykonywany samochodami Podwykonawcy".
DIS przy rozpatrywaniu sprawy główną uwagę skierował na treści pkt 2.1.2. ww. umowy, pomijając uwypuklany przez Spółkę pkt 1.1. ww. umowy z [...] grudnia 2005r. Zdaniem Sądu nie jest to prawidłowe, gdyż interpretacja pojęć zawarty w powyższych punktach: 1.1. i 2.1.2. umowy stanowi zarzewie sporu między stronami rozpoznawanej sprawy. Skoro zatem DIS w zaskarżonej decyzji nie analizował pkt 1.1. ww. umowy w kontekście zarówno sformułowań zawartych przez DIS w decyzji z [...] października 2012r., jak również na podstawie dokumentów, których zażądał od Spółki NUS w piśmie z 15 kwietnia 2014r. (nadesłane 27 maja 2014r.), w związku z realizacją ww. umowy z [...] grudnia 2005r. nr [...], powinien ten błąd naprawić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Konkluzja taka płynie z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które Sąd w tym kontekście uznaje za naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem DIS bez głębszej analizy pominął dowody znajdujące się w aktach i nie wziął ich pod uwagę przy analizie wykonania umowy z [...] grudnia 2005r. – a konkretnie pkt 1.1, przedwczesne było uznanie, że między Spółką a Podwykonawcą miała miejsce odpłatna dostawa towarów w związku z treścią art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu brak analizy nadesłanych przez Spółkę 27 maja 2014r.ww. dokumentów w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS również nie budzi zaufania do organu odwoławczego, w kontekście wcześniej dostrzeganej potrzeby analizy relacji gospodarczych, jakie wystąpiły między Spółką a Podwykonawcą, jak również charakteru usług świadczonych przez Spółkę. Świadczy również o tym, że organ odwoławczy analizując stosunki gospodarcze Spółki i jej Podwykonawcy nie wziął pod rozwagę okoliczności, które sam uznawał we wcześniejszej swojej decyzji za ważne i istotne, a ponadto nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu. Nie jest to prawidłowe w świetle treści zasady prawdy obiektywnej art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i świadczy o wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, pod z góry założoną tezę, bez wzięcia pod rozwagę dowodów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i były też uznawane przez Spółkę za istotne. Nie stanowi to również prawidłowej realizacji zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. i budzi wątpliwości co do obiektywizmu organu podatkowego drugiej instancji, tym bardziej, że jego obowiązkiem jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Sąd wskazuje ponadto, że organ odwoławczy pominął - z bliżej nieuzasadnionych przyczyn, że NUS, mając na względzie dwukrotne uchylanie przez DIS decyzji wydawanych przez organ pierwszej instancji, z uwagi na naruszenia przepisów prawa procesowego, w piśmie z 15 kwietnia 2014r. zażądał od Spółki jedynie przykładowej kalkulacji kosztów - opłaty za wykonywany przewóz (fracht), naliczonej zgodnie z umowami z: [...] grudnia 2004r. (pkt 4); nr [...] z [...] grudnia 2005r. (pkt 2.1.2), pokazującej w jaki sposób uwzględniono wartość paliwa (oraz pozostałe koszty) zatankowanego w Polsce przez wykonywującego transport drogowy; jak również o przykładowe kopie faktur za okres styczeń-marzec 2011r., które wystawił Podwykonawca.
W ocenie Sądu trudno uznać, że możliwe i prawidłowe było rozpatrzenie przez organ odwoławczy toczącej się od 2011r. sprawy, stosownie do zasady prawdy obiektywnej, do której odwołują się ww. przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bez dostarczenia przez Spółkę całości dokumentacji, a następnie jej analizy przez organy podatkowe.
Warto też zwrócić uwagę, że DIS w zaskarżonej decyzji w ogóle nie analizował, co składało się na cenę, w kontekście pkt 1.1. umowy z [...] grudnia 2005r., a w szczególności zapisów ww. pkt, że Spółka "na swój rachunek organizuje (...) tankowanie paliwem" oraz, że Podwykonawca "świadczy usługi transportowe według zleceń zgodnie z ceną wynikającą z umowy bez uwzględniania kosztów na paliwo", choć Spółka zajmowała w tej kwestii konsekwentne stanowisko. Spółka podejmowała też współpracę z organami podatkowymi przedstawiając żądane dokumenty, starając się przedstawić rodzaj współpracy i kalkulację stawek frachtowych oraz opłat za wykonywany przewóz. Treść uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy przeprowadził analizę dokumentów przedstawionych przez Spółkę (znajdujących się przede wszystkim w części II akt administracyjnych) w kontekście pkt 1.1. umowy z [...] grudnia 2005r. Dokumenty te nie były również analizowane w kontekście ww. oświadczenia Spółki z 23 kwietnia 2012r. oraz umowy z [...]grudnia 2005r.
W ocenie Sądu w świetle wskazanych wyżej naruszeń, a przede wszystkim niewyjaśnienia czy rzeczywiści Spółka w cenie, o której mowa w pkt 1.1. umowy z [...]grudnia 2005r. ujmowała koszty paliwa czy też nie, nie pozwalało organowi odwoławczemu na zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że między Spółką a Podwykonawcą miała miejsce odpłatna dostawa towarów.
Zdaniem Sądu, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nie można też pominąć, że DIS w wydanej w sprawie decyzji z [...] kwietnia 2014r., na mocy której uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podnosił, że w sprawie należało zastosować wyrok TSUE" z 6 lutego 2003r. w sprawie C- 185/01 (Auto Lease Holland BV), w związku z wyrokami NSA z: 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1177/11, 10 października 2013r. sygn. akt I FSK 1292/12 i I FSK 1365/12. NSA w ww. orzeczeniach wywiódł, że to firmy transportowe nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma finansująca te transakcje nie miała prawa do decydowania, w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte; czyli nie dochodziło do transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.
DIS ww. decyzji z [...] kwietnia 2014r.stwierdził też, że jeśli Podwykonawca w pełni korzysta ze swobody (np. dokonując wyboru ilości i jakości paliwa, a także momentu zakupu), a Spółka tylko finansuje zakupy, brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka miała prawo do rozporządzania towarem, jak właściciel i nie mogła działać w warunkach art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a więc że Spółka dokonywała na terytorium Polski sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u.
Zdaniem DIS należało też ustalić czy Spółka kupowała paliwo na rzecz własnej działalności, a następnie je odprzedawała (świadczeniobiorca), czy też kupowała je do działalności wykonywanej przez Podwykonawcę (nabywca).
W świetle akt sprawy, jak również treści zaskarżonej decyzji powyższe okoliczności w żaden sposób nie były analizowane przed DIS w kontekście znajdujących się w aktach dowodów, a przed wszystkim pkt 1.1. umowy z [...] grudnia 2005r. – Spółka "na swój rachunek organizuje (...) tankowanie paliwem do silników Diesla transportu samochodowego" Podwykonawcy wykonującego międzynarodowe przewozy drogowe." Podwykonawca "świadczy usługi transportowe według zleceń zgodnie z ceną wynikającą z umowy bez uwzględniania kosztów na paliwo do silników Diesla". Wadliwość tą należy rozpatrywać, jako naruszenie zarówno art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 O.p.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wadliwość ta powinna być naprawiona i dopiero wówczas DIS zastanowi się czy powołane wyżej orzeczenia NSA będą mogły mieć zastosowanie do należycie rozpatrzonego materiału sprawy.
4. Zdaniem Sądu przed należytym rozpatrzeniem materiału dowodowego sprawy w toku postępowania podatkowego, nie jest możliwe wypowiedzenie się przez Sąd ani co do zarzutów naruszenia prawa materialnego ani wobec argumentów Spółki przytoczonych w skardze z zakresu: czy powierzenie Podwykonawcy paliwa może być uznane za odpłatną dostawę, czy też nie i czy podlega opodatkowaniu VAT, w kontekście zapadających interpretacji indywidualnych, powołanych w skardze. Byłoby to przedwczesne, szczególnie, gdy w tym zakresie stanowiska nie zajmował organ odwoławczy, choć powinien to uczynić, przyjmując, że Spółka dokonywała dostawy paliwa na rzecz Podwykonawcy, uwzględniając jego koszt w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przewozu realizowanego przez Podwykonawcę (pkt 2.1.2 ww. umowy) - bez szerszej analizy punktu 1.1 umowy z [...] grudnia 2005r. W tym miejscu należy wskazać, że w pkt 2.1.2 ww. umowy posłużono się pojęciem "opłaty za przewóz", natomiast w pkt 2.1.2 odwołano się do pojęcia "ceny" i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien wziąć pod uwagę i z tego punktu widzenia przeanalizować wszelkie znajdujące się w aktach dowody oraz oświadczenia przedłożone przez Spółkę. Jest to bowiem niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zwrotu VAT za trzy miesiące od stycznia do marca 2011r., biorąc przy tym pod uwagę treść rozporządzenia z 2009r., a nie rozporządzenia z 2011r., do którego błędnie odwołał się NUS w decyzji z [...] sierpnia 2014r., utrzymanej w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji.
5. DIS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, na mocy art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.
6. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).
O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy i wynosił 2000zł przy wartości zaskarżenia 113.440,92 zł (punkt drugi sentencji).