III SA/Wa 2809/10

III SA/Wa 2809/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-07-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2010-11-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Lemiesz
Beata Sobocha
Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I FSK 1917/11 - Wyrok NSA z 2012-09-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska strony skarżącej w zakresie udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym za czynność sporadyczną, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1 nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca – R. S.A. w W., 15 marca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uzupełniony następnie na wezwanie organu wydającego interpretację.
Przedstawiła następujący stan faktyczny:
1) 15.07.2009 r. Skarżąca zawarła umowę pożyczki z J. S. – akcjonariuszem, podmiotem zagranicznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 Ordynacji podatkowej, nie prowadzącym działalności gospodarczej. J. S. pożyczył jej kwotę 4.000.000 PLN do 31.12.2011 r. Ustalono, że odsetki będą kapitalizowane 31 grudnia każdego roku. Jednorazowa spłata kapitału i odsetek nastąpi 31.12.2011 r. Dopuszczono możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki w części lub w całości.
2) 30.09.2008 r. Skarżąca udzieliła pożyczki w kwocie 22.313.768,91 PLN H. sp. z o.o., spółce powiązanej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych. Pożyczkę udzielono na okres do 31.12.2023 r. Przewidziano kwartalną kapitalizację odsetek i częściowe spłaty.
3) w ciągu ostatnich 2 lat Skarżąca udzieliła 5 pożyczek spółkom powiązanym. Niektóre pożyczki zostały spłacone w całości lub w części. Nie udzieliła żadnych innych pożyczek osobom trzecim. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Głównym zaś przedmiotem działalności spółek powiązanych, którym Skarżąca udzieliła pożyczek, jest działalność hotelowa oraz obrót nieruchomościami.
Były to pożyczki udzielone spółkom:
a) H. sp. z o.o.
– umowa z 27.08.2008 r. na kwotę 37.500.000 zł. Przewidziano kwartalną kapitalizację odsetek oraz jednorazową spłatę z odsetkami do 31.12.2012 r. Pożyczkę udzielono i przeznaczono na dokończenia budowy obiektu hotelowego.
– ww. umowa z 30.09.2008 r. Przewidziano kwartalną kapitalizację odsetek (aneks z 23.12.2009 r.) oraz spłatę pożyczki w kwartalnych ratach w kwotach wypłaconych transz zgodnie z umową pożyczki z 23.12.2009 r. Pozostała część pożyczki podlega spłacie jednorazowo z odsetkami do 31.12.2023 r. Pożyczkę udzielono i przeznaczono na dokończenia budowy obiektu hotelowego.
– umowa z 23.12.2009 r. na kwotę 3.801.576 EURO, przekazywaną w transzach kwartalnych. Przewidziano kwartalną kapitalizację odsetek. Pożyczkę udzielono na częściową spłatę zobowiązań kredytowych wobec banku.
b) "S." sp. z o.o.
– umowa z 14.08.2008 r. na kwotę 4.400.000 zł. Przewidziano kwartalną kapitalizację odsetek. Pożyczkę częściowo spłacono z odsetkami. Udzielona została i przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności, tj. projektu developerskiego.
– umowa z 24.09.2007 r. na kwotę 4.100.000 USD. Była to pożyczka przejęta przez Skarżącą jako zobowiązanie w wyniku połączenia spółek 31.03.2008 r. Pożyczkę spłacono w całości w roku 2009.
Skarżąca wyjaśniła, iż obecnie nie przewiduje udzielania dalszych pożyczek na rzecz spółek powiązanych. Jako symbol świadczonych usług udzielania pożyczek wskazała PKWiU 65.22.10-00.900.
Skarżąca zadała pytania:
ad. 1) kiedy odsetki skapitalizowane niezapłacone od pożyczki akcjonariusza – osoby zagranicznej, należy kwalifikować w deklaracji jako import usług, w momencie ich kapitalizacji, czy w dacie ich faktycznej zapłaty?
ad. 2) kiedy odsetki skapitalizowane niezapłacone należy kwalifikować jako obrót zwolniony i dokumentować fakturą, w momencie kapitalizacji, czy w dacie ich faktycznego otrzymania od pożyczkobiorcy?
ad. 3) czy udzielenie na rzecz spółek powiązanych czterech pożyczek w okresie 2 ostatnich lat ma walor sporadyczności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u."?
W kwestii zagadnień przedstawionych w pyt. 1) i 2) Skarżąca stwierdziła, iż odsetek skapitalizowanych, a niezapłaconych, nie uwzględnia w deklaracji, ponieważ kapitalizacja odsetek nie mieści się w definicji odsetek zapłaconych lub zapadłych w rozumieniu u.p.t.u., które takiemu obowiązkowi podlegają. Odsetki wykazywane są w deklaracji na podstawie faktury (w przypadku importu usług – faktury wewnętrznej) w momencie ich faktycznej spłaty, stanowiąc już wówczas część kapitału. Odsetki skapitalizowane niezapłacone Skarżąca kwalifikuje jako obrót zwolniony i dokumentuje fakturą w momencie faktycznego otrzymania od pożyczkobiorcy.
Odnosząc się natomiast do zagadnienia przedstawionego w pyt. 3) Skarżąca wyraziła pogląd, że pożyczki udzielone spółkom powiązanym w ilości przez nią wskazanej należy traktować jako dokonane sporadycznie. W znaczeniu słownikowym przymiotnik "sporadyczny" oznacza zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy, z zastrzeżeniem że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń. Skarżąca podniosła ponadto, iż udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem jej głównej działalności, a jedynie jej drobnym i fragmentarycznym elementem, który nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-142/99.
W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za:
1) nieprawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od otrzymanej pożyczki,
2) prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych pożyczek,
3) nieprawidłowe w zakresie uznania za czynność sporadyczną udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym.
Minister Finansów przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 8 ust. 1 (świadczenie usług), art. 8 ust. 3 i 4 (odesłanie do klasyfikacji statystycznych),
Uzasadniając ocenę zawartą w pkt 1 powołał się na art. 15, art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a, 2 i 3, art. 28a, art. 28b i art. 29 u.p.t.u. Wywiódł, że faktura dokumentująca usługę pożyczki jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek. Przytoczywszy art. 5 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz art. 19 ust. 1, 4 i 5, 19, art. 19a, art. 19b, art. 106 ust. 1 i 7 u.p.t.u. oraz § 9 i § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 222, poz. 1760 z późn. zm.), Organ stwierdził, że Skarżąca zobowiązana będzie dokumentować import usług wystawiając fakturę wewnętrzną. Obowiązek podatkowy z tego tytułu winien być ustalany zgodnie z art. 19a pkt 2 u.p.t.u. tj. na koniec każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usług. W przypadku zapłaty odsetek przed terminem umownym umowy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19b u.p.t.u. tj. w momencie ich zapłaty.
Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pkt 2), Minister Finansów powołał się na art. 29, art. 106 ust. 1, art. 19 ust. 1-4, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stwierdził, że usługi pośrednictwa finansowego zwolnione są z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Obrotem zwolnionym będą skapitalizowane odsetki od pożyczki, które należy udokumentować fakturą w momencie ich faktycznej spłaty. Organ zaznaczył, że interpretacji udzielono w oparciu o symbol PKWiU wskazany przez Skarżącą.
Uzasadniając ocenę wyrażoną w pkt 3) Minister Finansów przytoczył treść art. 90 u.p.t.u. w ust. 1-3 określającego zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, a w ust. 6 z obrotu uwzględnianego przy liczeniu proporcji wyłączającego obrót uzyskany z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
Ponieważ ani u.p.t.u. ani rozporządzenia wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia "sporadycznie", Organ odwołał się do definicji słownikowej analogicznej do podanej przez Skarżącą. Wyjaśnił, że sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności, która jednak nie może przerodzić się w stały element działalności. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności.
Ocena, czy dane czynności są sporadyczne (incydentalne) wymaga ich zestawienia według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Skarżącej.
Zdaniem Organu ilość oraz wartość udzielonych przez Skarżącą pożyczek, z tytułu których osiąga ona zyski w postaci oprocentowania, wskazuje iż działalność finansowa jest znacząca i nie można uznać jej jedynie za drobny i fragmentaryczny element głównej działalności. Świadczone przez Skarżącą usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymogów uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie. Zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.
Pismem z 2 sierpnia 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. Wniosła o uznanie za prawidłowe jej stanowiska, iż udzielenie przez nią pożyczek powiązanym spółkom było czynnością sporadyczną.
W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 1 września 2010 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.
W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie nieuznania udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym za czynność sporadyczną i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.:
- przez uznanie, iż udzielenie czterech pożyczek na przestrzeni ostatnich dwóch lat nie jest działalnością sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., co oznacza, że Skarżąca powinna uwzględnić wartość odsetek z tytułu pożyczek w strukturze sprzedaży, według której odlicza podatek naliczony w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania udzielenia czterech pożyczek za działalność sporadyczną;
- przez nieuwzględnienie w ocenie pojęcia "sporadyczność" braku wykorzystania towarów i usług, od których przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż oceniając pojęcie "sporadyczność" należy brać pod uwagę zakres wykorzystania przy udzielaniu pożyczek towarów i usług, w stosunku do których Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji, która nie uwzględnia orzecznictwa TSUE, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na stanowisko Organu, spór sprowadza się wyłącznie do rozstrzygnięcia znaczenia sformułowania "sporadycznie" użytego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.
Stwierdziła, iż u.p.t.u. oraz Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", nie definiują pojęcia "sporadyczność". Zgodziła się z Ministrem Finansów co do znaczenia tego pojęcia przytoczonego w oparciu o słownik języka polskiego. Zakwestionowała natomiast konkluzje Organu wywiedzione z tego znaczenia. Minister Finansów oparł bowiem swoje stanowisko na dwóch wskaźnikach, a mianowicie ilości udzielonych pożyczek i ich wartości.
Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe było stanowisko Organu, zgodnie z którym cztery czy pięć umów pożyczek zawartych na przestrzeni dwóch lat jest ilością nie pozwalającą uznać ich za działalność sporadyczną. Wyjaśniła, że praktycznie udzieliła czterech pożyczek, ponieważ jedną przejęła na skutek połączenia z innym podmiotem. Statystycznie Skarżąca udzielała więc pożyczki co 4,8 miesiąca, czyli raz na 5-6 miesięcy, a w istocie "od czasu do czasu". De facto były to dwie pożyczki w skali roku. W opinii Skarżącej taka liczba pożyczek spełniała definicję sporadyczności. Podniosła, że w świetle interpretacji Organu pożyczki udzielane sporadycznie to od 0 do 1 pożyczki rocznie.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w którym za transakcje incydentalne uznane zostały pożyczki udzielane podmiotom powiązanym co roku.
Skarżąca zakwestionowała również pogląd Organu, iż wartość udzielonych pożyczek i zyski z ich oprocentowania wskazują, że jej działalność finansowa jest znacząca. Przy ocenie sporadycznego charakteru tej działalności wartość udzielonych pożyczek i wysokość obrotów z tego tytułu mogą mieć jedynie charakter pomocniczy i drugorzędny. Wadliwe było oparcie stanowiska Organu wyłącznie na tych elementach. Ani bowiem u.p.t.u., ani Dyrektywa 112 nie wskazują wartości pożyczek i obrotów z tytułu odsetek jako kryterium rozstrzygającego o sporadyczności pożyczek. Oba te akty prawne odnoszą się do sporadyczności pożyczek rozumianej jako działania incydentalne, od czasu do czasu, rzadko. W ww. wyroku TSUE wskazał, iż fakt, że dochody z tego rodzaju transakcji finansowych są wyższe niż wygenerowane na działalności podstawowej, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako incydentalnych. TSUE nie wskazał, aby wysokość udzielanych pożyczek miała wpływ na ocenę, czy są to transakcje sporadyczne. Jest to logiczne, jako że zależnie od podmiotu pożyczka o wartości 1 mln zł może być pożyczką bardzo dużą lub kwotowo nieistotną w skali całej działalności tego podmiotu. Za najistotniejsze Skarżąca uznała jednak, że TSUE dopuścił możliwość uznania pożyczki za transakcję sporadyczną nawet wtedy, gdy obrót z transakcji finansowych jest wyższy niż z działalności podstawowej.
Za pozbawione podstaw Skarżąca uważała stanowisko Organu, że zrealizowane przez nią transakcje finansowe nie mają charakteru sporadycznego w świetle wykładni językowej. Jej zdaniem było wręcz przeciwnie.
Skarżąca powołała się również na wykładnię celowościową. Celem wyłączenia sporadycznych transakcji finansowych ze współczynnika proporcji, według której podatnik odlicza podatek naliczony, było uniknięcie zaburzenia tego współczynnika, a tym samym naruszenia zasady neutralności. Naruszenie to spowodowane byłoby przez wliczenie do współczynnika transakcji, w stosunku do których podatnik w ogóle nie odlicza podatku naliczonego lub odlicza go w nieznacznym stopniu.
Sporadyczne transakcje finansowe z założenia wymagają niskich nakładów pracy oraz środków, w stosunku do których może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pożyczki polegają na postawieniu do dyspozycji określonej kwoty pieniężnej, która nie wymaga nabywania tego rodzaju usług i towarów. Z drugiej zaś strony pożyczki mogą kreować wysokie obroty z tytułu odsetek, co prowadziłoby do dysproporcji pomiędzy kwotą, o jaką zostałby pogorszony współczynnik odliczenia podatku naliczonego, a podatkiem naliczonym związanym z tego typu transakcjami.
Zdaniem Skarżącej, o tym czy transakcja jest sporadyczna powinien decydować stan zaangażowania aktywów i usług, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej transakcji. Pozostałe okoliczności, takie jak wartość pożyczek i ich liczba, powinny stanowić co najwyżej wskaźniki pomocnicze. Minister Finansów odwrócił więc hierarchię wskaźników oceny sporadyczności transakcji finansowych (pożyczek), pomijając wskazany wyżej wskaźnik podstawowy.
Skarżąca wyjaśniła, że udzieliła pożyczek z własnych środków lub ze środków jej pożyczonych. Przy realizacji tej transakcji nie wykorzystała istotnych aktywów i nie nabywała usług, w stosunku do których może przysługiwać jej prawo do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu udzielone przez nią pożyczki należało uznać za transakcje o charakterze sporadycznym. Powołała się przy tym na analogiczny pogląd wyrażony w ww. wyroku TSUE w sprawie C-77/01 oraz na doktrynę.
Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) Skarżąca podniosła, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji prawa podatkowego było zapewnienie większej pewności obrotu prawnego i minimalizacja ryzyka związanego z niejasnymi przepisami ustaw podatkowych. Zapewnienie tych celów jest możliwe, jeżeli przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organy podatkowe będą brały pod uwagę orzecznictwo sądów powołanych do kontroli rozstrzygnięć organów administracyjnych, a od 1 maja 2004 r. także orzecznictwo sądów europejskich. Znajduje to również potwierdzenie w treści art. 14a Ordynacji podatkowej, dotyczącego interpretacji ogólnych, nakładającego na Ministra Finansów obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez uwzględnianie przy interpretacji orzecznictwa sądów i trybunałów. Skarżąca otrzymała niekorzystną interpretację, całkowicie pomijającą znane jej orzecznictwo i stojącą z nim w sprzeczności.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Przytoczył treść art. 174 Dyrektywy 112, wskazującego sposób obliczenia kwoty odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku, a także kategorie przychodów wyłączanych z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-77/01 stwierdził, że sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Nie mogą one także być transakcjami stanowiącymi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Wskazane przez Skarżącą słowo incydentalny (incidental) także w języku polskim tłumaczy się jako przypadkowy, incydentalny, wtórny, nieprzewidziany, uboczny, marginesowy. Synonimem jest "będący dziełem przypadku, incydentalny przypadkowy, uboczny".
W art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 odstąpiono od sformułowania "sporadyczne" i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe". Wskazuje to, że uregulowania krajowe nie są odmienne od regulacji wspólnotowych.
Zdaniem Organu zaskarżone rozstrzygnięcie było zgodne z Dyrektywą 112. Przepis nie rozróżnia, na czyją rzecz transakcje są wykonywane. Okoliczność, czy podatnik świadczy usługę finansową na rzecz podmiotu zależnego, czy niezależnego, nie zmienia charakteru świadczonej sporadycznie lub incydentalnie usługi. Minister Finansów powtórzył stanowisko, że ilość i wartość udzielonych przez Skarżącą pożyczek wskazuje, iż jej działalność finansowa jest znacząca. Jego zdaniem trudno zgodzić się ze Skarżącą, że o sporadycznym charakterze transakcji w głównej mierze powinien świadczyć wskaźnik zaangażowania aktywów i usług, w związku z którymi podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony. Konieczne jest zestawienie transakcji według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Skarżącej. Kryteria te wskazują, że usługi Skarżącej w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymogów uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w myśl zasady zaufania nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, gdy literalna ich interpretacja nie budzi wątpliwości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług.
Na etapie postępowania sądowego jedynym zagadnieniem spornym była możliwość uznania za czynności o charakterze sporadycznym pożyczek udzielonych przez Skarżącą powiązanym z nią spółkom kapitałowym. Potwierdził to pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r.
Skarżąca uważała, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że cztery pożyczki udzielone przez nią na przestrzeni dwóch lat, mają charakter sporadyczny, ponieważ nie stanowiły przedmiotu jej głównej działalności (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), a jedynie jej drobną i fragmentaryczną część. W skardze podniosła, że o sporadycznym charakterze transakcji powinien decydować stan zaangażowania aktywów i usług, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej transakcji.
Zdaniem Ministra Finansów ocena, czy dane czynności są sporadyczne (incydentalne) wymaga ich zestawienia według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Skarżącej. Ilość i wartość udzielonych przez nią pożyczek wskazywała, iż jest to działalność znacząca i nie można uznać jej jedynie za drobny i fragmentaryczny element głównej działalności.
II. Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska był art. 90 u.p.t.u., w ust. 1 stanowiący, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).
Stosownie natomiast do art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
Pozycja 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. obejmuje usługi pośrednictwa, do których należą usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.10-00.90).
Istotny w sprawie art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112, stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Przepis ten odpowiada treści art. 19 ust. 2 zdanie drugie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – dalej: "VI Dyrektywa".
III. Strony prawidłowo, odwołując się do znaczenia słownikowego, zdefiniowały przysłówek "sporadycznie", użyty w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Odpowiadający mu przymiotnik "sporadyczny" oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M.Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297). Prawidłowo również strony zastrzegły, że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń.
Tym niemniej rację ma Skarżąca, że niezależnie od powyższego znaczenia przysłówka "sporadycznie", użytego w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić unormowania Dyrektywy 112 w tym zakresie, a także orzecznictwo TSUE.
W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget TSUE stwierdził, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Analogiczną tezę zawierał pkt 27 wskazanego we wniosku wyroku TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA v. Państwo Belgijskie.
Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Pública TSUE wskazał, że transakcje powinny być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy, gdy angażują bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT. Uznał również, że aczkolwiek skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie powinny być one traktowane jako sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, to fakt, że dochód ten jest większy niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności - nie wystarcza do uznania, iż dana transakcja nie posiada sporadycznego charakteru.
Z orzeczenia tego można zatem wywieść, że transakcje sporadyczne (pomocnicze) to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu.
Uwzględniając powyższe orzecznictwo uznać należy, że "sporadyczność", o której mowa w art. 90 ust. 6 odnosi się nie tyle do częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Jednakże nie jest to jedyna okoliczność, pozwalająca określić relację tych czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika, ich znaczenia z punktu widzenia tejże działalności.
Rację ma Skarżąca, z czym zgodził się w odpowiedzi na skargę Minister Finansów, że relacja ta wyraża się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika, co zresztą wprost zostało zaznaczone w art. 174 Dyrektywy 112. Przez czynności sporadyczne (incydentalne) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. należy więc rozumieć czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Nie mogą one być transakcjami stanowiącymi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie, czy też uzupełnienie działalności podatnika. Obie strony wskazały cechy powyższe jako te, których brak pozwala uznać transakcje za sporadyczne.
Minister Finansów nie kwestionował obowiązku dokonania wykładni prowspólnotowej powyższego przepisu u.p.t.u., aczkolwiek dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do art. 174 Dyrektywy 112 oraz tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE.
Zdaniem Sądu, wskazane przez Ministra Finansów zestawienie transakcji finansowych według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika jest dopuszczalne jako służące właśnie ustaleniu relacji tych transakcji w stosunku działalności podatnika, zbadaniu, czy transakcje te miały pomocniczy charakter, wyrażony w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. poprzez zwrot "sporadycznie". Nie jest jednak zasadne ograniczanie się w przy dokonywaniu tego ustalenia jedynie do wartości i ilości dokonanych transakcji, a to właśnie uczynił Minister Finansów.
Sąd zauważa przy tym, że nie dysponując żadnymi danymi dotyczącymi rozmiarów (całokształtu) działalności Skarżącej, która nie podała ich we wniosku, Minister Finansów nie miał danych, z którymi mógłby porównać wartość udzielonych pożyczek. Tym samym nie miał też podstaw, aby kwestionować ocenę Skarżącej, że udzielanie pożyczek jest jedynie "drobnym i fragmentarycznym elementem" jej działalności.
Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i następnie w skardze Skarżąca wyjaśniła, że udzieliła pożyczek z własnych środków lub ze środków jej pożyczonych, a przy realizacji transakcji nie wykorzystała istotnych aktywów i nie nabywała usług, w stosunku do których może przysługiwać jej prawo do odliczania podatku naliczonego.
Oznacza to, że okoliczności tych nie mógł brać pod uwagę Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację. W istocie Skarżąca uzupełniła stan faktyczny, podnosząc fakty przemawiające za prawidłowością jej stanowiska. Okoliczności powyższych nie brał zatem pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę. Dla Sądu bowiem, tak jak dla Ministra Finansów, istotny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Późniejsze modyfikacje i uzupełnienia opisu zdarzeń nie mogą być skuteczne.
Kierując się koniecznością uwzględnienia orzecznictwa TSUE, Minister Finansów – co do zasady – powinien byłby wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku o powyższe informacje.
Jednakże, zdaniem Sądu, nie było to konieczne. Uzupełniając opis stanu faktycznego na wezwanie z 7 czerwca 2010 r. Skarżąca wskazała bowiem okoliczność, pominiętą przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji, a istotną z punktu widzenia oceny charakteru udzielonych przez nią pożyczek. Stwierdziła mianowicie, iż obecnie nie przewiduje udzielania dalszych pożyczek na rzecz spółek powiązanych.
Skarżąca nie twierdziła również, że udzielenie przez nią pożyczek wiązało się koniunkturą na rynku nieruchomości, którymi obrót stanowi jej podstawową działalność.
Ocenie Organu podlegał zatem stan faktyczny, w jakim cała działalność finansowa Skarżącej na rzecz spółek powiązanych sprowadzała się do udzielenia w okresie dwóch lat czterech pożyczek, a dodatkowo uzyskania odsetek z tytułu pożyczki przejętej z uwagi na połączenie spółek.
Sąd uznał, że tak opisany stan faktyczny umożliwiał Ministrowi Finansów zajęcie stanowiska co do zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem Sądu stanowisko Organu było jednak błędne. Skoro bowiem z treści wniosku wynikało, że Skarżąca udzieliwszy czterech pożyczek, nie ma zamiaru kontynuować działalności polegającej na finansowaniu spółek powiązanych, Minister Finansów – nawet ograniczając się do analizy słownikowego znaczenia pojęcia "sporadyczny" i stosując przyjęte przez siebie kryteria – nie miał podstaw do przyjęcia z uwagi na samą tylko ilość i wartość udzielonych przez Skarżącą pożyczek, iż jest to działalność znacząca i nie można uznać jej jedynie działalność poboczną w stosunku do głównej działalności.
Udzielenie przedmiotowych pożyczek nie stanowiło czynności związanych z zasadniczą działalności Skarżącej, a zaprzestanie udzielania pożyczek spółkom powiązanym, uniemożliwiało przypisanie działalności w tym zakresie charakteru stałego. Z treści wniosku nie wynikało, aby przychody z tytułu udzielanych pożyczek były stałym i koniecznym uzupełnieniem przychodów Skarżącej z działalności podstawowej. Nie jest to też działalność prowadzona w sposób ciągły, aczkolwiek Skarżąca będzie uzyskiwała obroty z tytułu już udzielonych pożyczek do czasu ich spłacenia. Działalność Skarżącej polegająca na udzieleniu spółkom powiązanym kilku pożyczek w okresie dwóch lat posiadała zatem cechy, przypisane przez Ministra Finansów czynnościom wykonywanym sporadycznie.
Sąd stwierdza zatem, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że opisane we wniosku pożyczki udzielone przez nią spółkom powiązanym były czynnościami sporadycznymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.
Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 u.p.t.u., dokonując błędnej jego wykładni. Zarzuty Skarżącej w tym względzie Sąd uznał za zasadne.
Zważyć przy tym należało, że rozpoznana sprawa była sprawą z zakresu interpretacji indywidualnych, w których decydującą rolę odgrywa opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Wpływ Organu na opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ogranicza się do żądania jego uzupełnienia, co może mieć miejsce jedynie wtedy, opis zamieszczony we wniosku niemożliwą czyni ocenę stanowiska wnioskodawcy lub zajęcie stanowiska przez Organ.
Z drugiej jednak strony rozbieżności między stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji a stanem rzeczywistym, obciążają wnioskodawcę, co z reguły wiąże się z brakiem ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji.
IV. Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Pominięcie przez Ministra Finansów orzecznictwa TSUE skutkowało wskazanym wyżej naruszeniem art. 90 ust. 6 u.p.t.u.
V. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
VI. Sąd ocenił również, czy z uwagi na dwukrotnie skierowane do Skarżącej wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opisu stanu faktycznego, nie doszło do uchybienia określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu na wydanie interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.
Zdaniem Sądu, z uwagi na treść tego przepisu, określając termin na wydanie zaskarżonej interpretacji należało uwzględnić cały okres, kiedy to Organ nie mógł rozpatrywać wniosku z uwagi na termin, w jakim Skarżąca mogła usunąć jego braki oraz obrót pocztowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 434/09; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Trzymiesięczny termin na wydanie zaskarżonej interpretacji upływał 15 czerwca 2010 r. Pierwsze wezwanie do uzupełnienia braku wniosku wysłane zostało 7 czerwca 2010 r., a odpowiedź na nie wpłynęła 21 czerwca 2010 r. co przedłużyło termin o 15 dni. Drugie zaś wezwanie wysłano 29 czerwca 2010 r., a odpowiedź na nie Organ otrzymał 13 lipca 2010 r. Także z uwagi na to wezwanie termin na wydanie interpretacji wydłużył się o 15 dni. W rezultacie zaś upłynął 15 lipca 2010 r. Zaskarżona interpretacja, wydana [...] lipca 2010 r., była zatem interpretacją wydaną w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.
VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części objętej wniesioną przez Skarżącą skargą, tj. w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym za czynność sporadyczną.
Rozstrzygnięcie takie było możliwe, ponieważ zaskarżona interpretacja zawierała trzy odrębne stanowiska Ministra Finansów, odnoszące się do trzech odrębnych stanowisk Skarżącej dotyczących różnych zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług.
Nie było natomiast podstaw do orzekania w zakresie, w jakim interpretacja nie została zaskarżona, tj. co do zagadnień ujętych w pyt. 1) i 2) we wniosku o wydanie interpretacji.
Zakres, w jakim częściowo uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.
Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).